Постанова

від 16.07.2020 по справі 1440/1894/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

16 липня 2020 року

Київ

справа №1440/1894/18

адміністративне провадження №К/9901/18856/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Білоус О. В., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Миколаївській області) на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2018 року (суддя - Птичкіна В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року (судді - Шеметенко Л.П., Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі № 1440/1894/18 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю Амбер Агро до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Амбер Агро (далі - Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Миколаївській області (далі - ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 серпня 2018 року № 00065481401 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2 461 660 грн (за основним платежем) та 615 415 грн (за штрафними санкціями) та № 00065491401 про зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік, І квартал 2018 року на суму 2 602 093 грн.

Позов обґрунтовано тим, що при декларуванні об`єкта оподаткування позивач керувався наданою відповідачем письмовою індивідуальною податковою консультацією та правильно відобразив фінансові результати своєї діяльності згідно з правилами бухгалтерського обліку. Отже, притягнення його до фінансової відповідальності є неправомірним. Також позивач послався на висновки, викладені у звіті незалежного аудитора, яким було підтверджено достовірність його фінансової звітності. Крім того, позивач вказав, що відповідач у спірних податкових повідомленнях-рішеннях послався на неіснуючі статті Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправними і скасовано спірні податкові повідомлення-рішення; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь Товариства судовий збір у сумі 85 187,53 грн.

Також, додатковим рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 9 листопада 2018 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь Товариства витрати на професійну правничу допомогу у сумі 18 000 грн.

Задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що відсутність у Положенні (Стандарті) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів , затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 10 серпня 2000 року № 193 (далі - П(С)БО 21), яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах, прямої норми, що регулює можливість зміни статусу немонетарної статті балансу на монетарну, не свідчить про те, що при настанні певних умов господарська операція, яка обліковувалася за немонетарною статтею балансу, не може бути відображена в бухгалтерському обліку за монетарною статтею із всіма правовими наслідками, передбаченими вказаним вище положенням.

Так, суди попередніх інстанцій вказали, що, незважаючи на те, що кредиторська заборгованість, яка виникла внаслідок отримання Товариством від нерезидента за договором комісії авансу (передоплати) в іноземній валюті для придбання на території України товарів, відносилася до немонетарної статті (кредиторська заборгованість була товарною (мала бути погашена товарами)), а, отже, курсові різниці за нею не нараховувалися, проте, після розірвання договору комісії вказана кредиторська заборгованість у розумінні П(С)БО 21 мала обліковуватись за монетарною статтею, оскільки у такому випадку вона мала бути погашена грошовими коштами. Курсові різниці за такою монетарною статтею, на думку судів, необхідно розрахувати на дату розірвання контракту та/або на дату проведення розрахунків (тобто, перерахування отриманих авансових коштів комітенту за договором комісії). Таким чином, за змістом приписів П(С)БО 21 всі витрати (доходи), понесені (отримані) у зв`язку з придбанням (продажем) валюти, в якій комісіонером було отримано аванс за договором комісії, всі курсові різниці, розраховані за такою валютною заборгованістю, входять до складу бухгалтерських витрат (доходів), а отже, збільшують або зменшують об`єкт оподаткування.

З огляду на викладене суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що позивач цілком правомірно при поверненні нерезиденту отриманого в іноземній валюті авансу нарахував курсові різниці за такою статтею балансу та відніс їх до складу витрат.

Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, положень Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та норм П(С)БО 21, враховуючи те, що господарська операція, у зв`язку з якою позивачем було отримано авансові кошти від нерезидента, є товарною, а не грошовою. Така господарська операція не відбулася у зв`язку із невиконанням позивачем своїх зобов`язань за відповідним договором, а у позивача у зв`язку із цим виник обов`язок повернути отримані грошові кошти комітенту за договором. Таке повернення коштів позивачем безпідставно віднесене до монетарної статті, оскільки саме по собі повернення коштів не може розцінюватися як здійснення господарської операції. Відтак, позивачем при поверненні авансових коштів нерезиденту було безпідставно змінено їх облік з немонетарної статті балансу на монетарну (що не передбачено нормами П(С)БО 21), та безпідставно нараховано на суму таких коштів курсову різницю у розмірі 16 277 980,92 грн, яку віднесено до складу інших операційних витрат. З огляду на викладене, відповідач просив скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 18 вересня 2019 року відкрито касаційне провадження.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому він, посилаючись на доводи, аналогічні висновкам судів попередніх інстанцій, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій повною мірою не відповідають.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що з 5 по 18 липня 2018 року відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 1 червня 2015 року по 31 березня 2018 року, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2011 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 25 липня 2018 року № 1812/14-29-14-01/36142513.

Відповідно до вказаного акта встановлено порушення позивачем, зокрема, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України - віднесення до складу інших операційних витрат за 2017 рік суми курсових різниць у розмірі 16 277 981 грн, нарахованих за немонетарною статтею, а саме, на кредиторську заборгованість, яка виникла внаслідок отримання Товариством від нерезидента компанії Emmsons Grains Limited (Кіпр) на підставі договору комісії авансу (передоплати) в іноземній валюті для придбання для комітента за договором зерна пшениці та рапсу. Вказане порушення призвело до заниження податку на прибуток на суму 2 461 660 грн.

На підставі вказаного акта перевірки, відповідачем було винесено спірні податкові повідомлення-рішення від 6 серпня 2018 року № 00065491401 про зменшення суми задекларованого позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік та за І квартал 2018 року на 2 602 093 грн, а також № 00065481401 про збільшення суми грошового зобов`язання позивача з податку на прибуток підприємств на 3 077 075 грн (2 461 660 грн - за основним платежем та 615 415 грн - за штрафними санкціями).

При цьому, податковий орган виходив з того, що у 2009 - 2010 роках Товариство на виконання укладених з компанією Emmsons Grains Limited (Кіпр) договорів комісії, отримало від вказаної особи кошти в іноземній валюті: 270 000 дол. США та 599 990 євро.

Гривневий еквівалент цих сум, що був визначений на дату їх зарахування (8 878 447,84 грн), Товариство до 2017 року обліковувало за немонетарною статтею балансу як кредиторську заборгованість перед комітентом-нерезидентом за отриманим авансом, відповідно, курсові різниці позивач не нараховував.

Згідно з умовами договорів комісії, комісіонер (Товариство) зобов`язаний за дорученням комітента (компанія Emmsons Grains Limited ) за винагороду укласти для комітента від свого імені та за його рахунок угоди з третіми особами на придбання зерна пшениці та рапсу; комітент зобов`язаний забезпечити комісіонера коштами, необхідними для закупівлі товару; комісіонер зобов`язаний здійснити придбання товару в строки та на умовах, передбачених даними договорами та додатковими угодами до них.

Передбачені в момент укладення договорів комісії строки укладення договорів поставки та відвантаження товару продовжувалися додатковими угодами до 30 грудня 2016 року.

Оскільки Товариство до вказаного строку не виконало договірних зобов`язань, комітент у 2017 році заявив вимогу про повернення коштів, що і було здійснено позивачем. Так, Товариство повернуло компанії Emmsons Grains Limited валютні кошти в повній сумі, гривневий еквівалент якої на момент повернення склав 25 156 428,76 грн. При цьому, Товариство відобразило вказані кошти за монетарною статтею, перевівши відповідну заборгованість з бухгалтерського рахунку 3772 Розрахунки з іншими дебіторами в іноземній валюті на бухгалтерський рахунок 6812 Розрахунки за авансами, одержаними в іноземній валюті . Відповідно, суму 16 277 980,92 грн (25 156 428,76 грн - 8 878 447,84 грн) позивач відобразив у бухгалтерському обліку як курсову різницю, в результаті чого на вказану суму було зменшено фінансовий результат до оподаткування за 2017 рік, що призвело до заниження податку на прибуток підприємств за цей період.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями - рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів) виходить з такого.

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи , який набрав чинності з 1 січня 2015 року, розділ III ПК України Податок на прибуток підприємств викладено в новій редакції, у відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 якої об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств став прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

При цьому, статті 143-161 цього розділу ПК України виключено. Порядок коригування фінансового результату до оподаткування на суми курсових різниць станом на час виникнення та дії спірних правовідносин відображався згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначені П(С)БО 21.

Пунктом 4 П(С)БО 21 визначено, що курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Операції в іноземній валюті під час первісного визначення відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу (пункт 5 П(С)БО 21).

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 21 сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів тощо) і отримання робіт і послуг, при включенні до вартості цих активів (робіт, послуг) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати сплати авансу. Сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від інших осіб у рахунок платежів для поставлення готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Пунктом 7 цього ж положення передбачено, що під час здійснення операцій в іноземній валюті на кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу; б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов`язано з операцією в іноземній валюті, відображаються за валютним курсом на початок дня дати здійснення операції; в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображаються за валютним курсом на початок дня дати визначення цієї справедливої вартості.

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (пункт 8 П(С)БО 21).

Відповідно до статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" у редакції, чинній на час дії спірних правовідносин, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин) господарською діяльністю визнається діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Враховуючи, що господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), а будь-яка операція в іноземній валюті є господарською операцією, відповідно, погашення позивачем заборгованості перед комітентом за договором комісії не може розглядатися окремо від господарських відносин, на підставі яких виникла така заборгованість, а саме, договору комісії. Оскільки правові підстави виникнення кредиторської заборгованості Товариства не змінилися, а її погашення жодним чином не змінює суті господарських відносин, Колегія суддів вважає необґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій стосовно правомірності зміни бухгалтерського обліку такої кредиторської заборгованості позивача та її облік на дату погашення за монетарною статтею.

З огляду на викладене Колегія суддів погоджується з доводами відповідача щодо безпідставності включення позивачем до складу валових витрат суми курсових різниць, які нараховані у зв`язку з поверненням отриманого від нерезидента Emmsons Grains Limited (Кіпр) авансу в іноземній валюті за товари, які не були поставлені позивачем.

Колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій під час ухвалення оскаржуваних рішень було повно встановлено обставини справи, проте, неправильно застосовано норми матеріального права, якими, зокрема, врегульовано засади коригування фінансового результату діяльності платника податків до оподаткування на суми курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. При цьому, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Враховуючи наведене вище, касаційна скарга підлягає задоволенню, а ухвалені у справі судові рішення - скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Колегія суддів, у зв`язку із реорганізацією Головного управління ДФС у Миколаївській області шляхом його приєднання до Головного управління ДПС у Миколаївській області, вважає за необхідне на підставі статті 52 КАС України допустити заміну Головного управління ДФС у Миколаївській області на його правонаступника.

Керуючись статтями 52, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, Колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задовольнити.

2. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року скасувати.

3. Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову товариства з обмеженою відповідальністю Амбер Агро до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 серпня 2018 року № 00065481401 та № 00065491401 відмовити.

4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. Б. Гусак

Судді О. В. Білоус

Є. А. Усенко