Постанова

від 23.07.2020 по справі 804/2217/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року

м. Київ

справа №804/2217/16

адміністративне провадження №К/9901/27835/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шипуліної Т. М.,

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Спец-Агро-Соя на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Уханенко С. А., судді: Богданенко І. Ю., Лукманова О. М.) від 06 грудня 2016 року у справі № 804/2217/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Атма-Преса до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2013 року Товариство з обмеженою відповідальністю Атма-Преса (далі правонаступник - ТОВ Спец-Агро-Соя ) звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 липня 2013 року № 0000712204, 0000722204.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року позов задоволено.

Суд першої інстанції дійшов висновку щодо реальності здійснення господарських операцій позивача з його контрагентами: ТОВ Матадор , ПП АТМ , ТОВ Старт-Д , ТОВ Ривс , ТОВ Галактика-М та ПП Полюс .

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Бабушкінському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області задовольнив. Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 червня 2016 року скасував. Прийняв нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.

Приймаючи таке рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем акти виконаних робіт складені з порушенням правил складання первинних документів, установлених ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-XIV) та п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, з огляду на відсутність в них змісту та обсягу наданих послуг.

Не погодившись із вказаним вище судовим рішенням, ТОВ Спец-Агро-Соя подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

На обґрунтування касаційної скарги ТОВ Спец-Агро-Соя посилається на те, що факт отримання послуг від контрагентів підтверджується належним чином оформленими податковими накладними, які, в свою чергу, підтверджують реальність здійснення господарської операції, а тому сума віднесена до податкового кредиту визначена ним у відповідності до чинного законодавства.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 31 січня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.

15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII Перехідні положення КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20 липня 2020 року цю справу призначив до розгляду у порядку письмового провадження.

Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.

На підставі наказу від 05 травня 2013 року № 632, у період з 28 травня по 01 червня 2013 року посадовими особами податкового органу була проведена документальна позапланова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності ТОВ Атма-Преса з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість та з податку на прибуток під час здійснення взаємовідносин з ТОВ Матадор за період серпень, жовтень, листопад 2011 року, січень, лютий, вересень 2012 року, ТОВ Галактика М за період січень, березень 2012 року, ПП АТМ за період березень, травень, червень 2012 року, ТОВ Старт-Д за період травень, червень 2012 року, ТОВ Ривс за період жовтень 2011 року, лютий 2012 року, ТОВ Феріт Д за період січень 2012 року, ПП Полюс за період червень, вересень, листопад, грудень 2011 року, січень 2012 року їх реальності та повноти відображення в обліку, за результатами якої складено акт від 11 червня 2013 року № 1724/224/35112844.

Вказаною перевіркою податковим органом установлені порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:

- підп. 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого товариством занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 079 749,00 грн;

- підп. 14.1.27, підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, підп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств на загальну суму 185 582,00 грн.

17 липня 2013 року відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0000712204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1 614 851,00 грн, в т. ч.: 1 079 750,00 грн основного платежу та 535 000,00 грн штрафних (фінансових) санкцій; № 0000722204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 185 583,00 грн, в т. ч.: 185 582,00 грн основного платежу та 1 грн штрафних (фінансових) санкцій.

Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ТОВ Атма-Преса звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.

За визначенням ст. 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.

Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (надання послуг), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.

Як убачається з матеріалів справи, 22 травня 2011 року між ПП Полюс та ТОВ Атма-Преса укладено договір № 22-05 про надання маркетингових послуг. Відповідно вказаного договору позивач доручив ПП Полюс , а останній зобов`язався надати за плату маркетингові послуги, а саме послуги у сфері вивчення ринку, політики цін, організації та управління руху продукції до споживача, стимулювання збуту товарів, на ринок України.

31 липня 2011 року між ТОВ Атма-Преса та ТОВ Матадор було укладено договір № 31/07-1 про надання маркетингових послуг, за умовами якого ТОВ Матадор зобов`язалось надати позивачу маркетингові послуги щодо забезпечення функціональної діяльності останнього у сфері реалізації товарів, які постачаються (реалізуються) ТОВ Атма-Преса у роздрібні магазини і торгові мережі. За період з 31 липня 2011 року по 20 вересня 2012 року позивач отримав від контрагента послуги за перепродажну підготовку та переупакування товару для проведення рекламної продукції; маркетингові послуги за вивчення та аналітичне дослідження ринку ЗМІ у містах України, на загальну суму 3 508 194,60 грн, в тому числі ПДВ - 584 699,10 грн.

У період червень - вересень 2011 року ПП Полюс надало ТОВ Атма-Преса послуги щодо: вивчення вигідного розміщення товару в торгових мережах Замовника; вивчення та дослідження споживчого попиту в обласних центрах України; стимулювання збуту продукції; дослідження кон`юнктури ринку України; збір інформації про товари; інформування про споживчий попит; усні/письмові консультації щодо зміни асортименту, тари, маркування товару; послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги). Послуги надані на суму 338 850,00 грн, в тому числі ПДВ - 56 475,00 грн.

Крім того, 01 жовтня 2011 року між позивачем та ТОВ Ривс укладено договір № 10-235, за умовами якого ТОВ Ривс надало послуги з ремонту та технічного обслуговування, підготовку для використання у господарській діяльності, торгівельних стелажів ТОВ Атма-Преса , на яких розміщений товар останнього, та розташованих у торгівельних мережах у м. Дніпропетровськ. Вартість робіт складала 5 320,00 грн, в тому числі ПДВ - 886,67 грн.

01 лютого 2012 року між ТОВ Атма-Преса та ТОВ Галактика-М було укладено договір № 0102, відповідно до якого позивач доручив контрагенту виконало зобов`язання - послуги щодо маркетингового дослідження ринку ЗМІ та підготовка товару вже безпосередньо у роздрібних торгових мережах, з метою збільшення об`ємів продажу. За період березень 2012 року ТОВ Галактика-М надало послуги ТОВ Атма-Преса на загальну суму 1 739 177,82 грн, в тому числі ПДВ - 289 862,97 грн.

05 березня 2012 року між ТОВ Атма-Преса та ПП ATM було укладено договір № 05/03-1 про надання маркетингових послуг, в межах якого позивачем отримані послуги за перепродажну підготовку товару - паперових ЗМІ, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу. В період травень-червень 2012 року ПП ATM надало послуги ТОВ Атма-Преса на загальну суму 462 900,00 грн, в тому числі ПДВ - 77 150,00 грн.

Також, у травні - червні 2012 року ТОВ Старт-Д надало ТОВ Атма-Преса , послуги щодо: вивчення вигідного розміщення товару в торгових мережах; вивчення та дослідження споживчого попиту в регіонах України; стимулювання збуту продукції; дослідження кон`юнктури ринку України; збір інформації про товари; інформування про споживчий попит; усні/письмові консультації щодо зміни асортименту, тари, маркування товару тощо. Такі послуги надані на суму 424 050,00 грн, в тому числі ПДВ - 70 675,00 грн.

На підтвердження реальності вказаних вище господарських операцій, ТОВ Атма-Преса надало копії таких документів: договорів, податкових накладних, актів надання послуг, акти виконаних робіт, звіти про надання маркетингових досліджень та платіжні доручення.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/4022/14.

Як вірно встановлено апеляційним судом, акти надання послуг, акти виконаних робіт та звіти про надання маркетингових досліджень, які були надані позивачем контролюючому органу під час проведення перевірки та які містяться у матеріалах справи, складені з порушенням правил складання первинних документів, визначених ст. 9 Закону № 996-XIV, оскільки останні не відображають зміст, обсяг та вартість наданих послуг.

Зокрема, у наданих позивачем актах міститься лише вказівка про виконання робіт відповідно до договору та їх вартість. Водночас, у цих документах відсутня ціна кожної окремо наданої послуги, а зазначена лише загальна вартість усіх виконаних робіт разом. Крім того, акти не розкривають змісту наданих послуг, позаяк не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності товариства.

Також, ані під час розгляду цієї справи у судах попередніх інстанцій, ані у касаційній скарзі ТОВ Атма-Преса не подав будь-яких звітів, складенням яких оформлювався результат надання зазначених послуг, не представив жодних документів, що підтверджують спрямованість спірних послуг на досягнення конкретних цілей позивача; не надано документи, які б підтверджували вивчення території з метою виявлення потенційних покупців, проведення аналізу платоспроможності у потенційних покупців, розповсюдження рекламних матеріалів товару позивача.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про недоведеність ТОВ Атма-Преса реальності здійснення господарських операцій з його контрагентами: ТОВ Матадор , ПП АТМ , ТОВ Старт-Д , ТОВ Ривс , ТОВ Галактика-М та ПП Полюс , а тому спірні податкові повідомлення-рішення від 17 липня 2013 року № 0000712204, 0000722204 є правомірними і скасуванню не підлягають.

За таких обставин, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду знаходить, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі є законним та обґрунтованим і не підлягають скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи, а доводи касаційної скарги їх не спростовують.

Суд також застосовує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану в п. 58 рішення у справі Серявін та інші проти України (заява № 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії , заява № 303-A, п. 29).

Відповідно до ст.350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Оскільки колегія суддів залишає в силі рішення апеляційного суду, то відповідно до ст. 139 КАС України судові витрати не підлягають новому розподілу.

Керуючись ч. 2 розд. ІІ ;Прикінцеві та перехідні положення Закону України Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ від 15 січня 2020 року № 460-IX, ст. 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Спец-Агро-Соя залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 06 грудня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду Т. М. Шипуліна

Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк