Постанова

від 03.08.2020 по справі 826/13307/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 серпня 2020 року

Київ

справа №826/13307/18

адміністративне провадження №К/9901/30022/19

№К/9901/32687/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники судового процесу:

представники позивача: Нестеренко А.В., Постульга В.Є.

представник відповідача: Борозна М.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/13307/18 за позовом Приватного акціонерного товариства Видавництво Київська правда корпоративне підприємство ДАК Укрвидавполіграфія до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Приватного акціонерного товариства Видавництво Київська правда корпоративне підприємство ДАК Укрвидавполіграфія , Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року (суддя Шейко Т.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді: Ключкович В.Ю., Костюк Л.О.),-

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2018 року Приватне акціонерне товариство Видавництво Київська правда корпоративне підприємство ДАК Укрвидавполіграфія (далі по тексту - позивач, ПрАТ Київська правда ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року №0006831401, №0006931401, №0759140304.

Позов вмотивовано наступними доводами:

- висновок контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування за 2015 рік в сумі 1368624 грн здійснено без посилань на будь-які первинні документи, такий висновок носить характер припущень;

- вказуючи про заниження фінансового результату до оподаткування за 2015 рік на суму 4371333 грн, контролюючий орган здійснив вибіркову перевірку податкових періодів, що передують періоду, який перевірявся, внаслідок чого було зроблено хибний висновок про дооцінку позивачем нерухомого приміщення на вказану суму. При цьому в акті перевірки відсутні будь-які посилання на документи, які б підтверджували факт проведення ПрАТ Київська правда такої дооцінки;

- щодо заниження земельного податку на суму 5129376,26 грн позивач вказував на помилковість тверджень контролюючого органу про користування сформованими земельними ділянками без оформлення у встановленому законом порядку права власності. ПрАТ Київська правда наголошує, що земля (не земельні ділянки) за відповідними адресами була передана позивачу у постійне користування відповідно до діючого на той час законодавства. Разом з тим, дані у Державному земельному кадастрі (зокрема, щодо кадастрового номера) стосовно вказаної землі відсутні. З приводу висновку ГУ ДПС про те, що земельний податок у 2016-2017 роках мав сплачуватись позивачем у розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, позивач вказує, що вказаний підпункт 5.6 пункту 5 Положення Про плату за землю у м. Києві додатку 3 до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року №242/5629 (далі - Положення про плату за землю у м. Києві), на який посилається відповідач, був скасований постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року у справі №826/10434/16, яка набрала законної сили.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року позов задоволено в повному обсязі.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року скасовано в частині задоволених позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 23 травня 2018 року № 0759140304 та ухвалено в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року залишено без змін.

Вирішуючи спір, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ Київська правда з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за наслідками якої складено акт перевірки від 23 квітня 2018 року № 264/26-15-14-01-05/05905674.

Перевіркою встановлено порушення підприємством, зокрема:

- пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Мінфіну від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(с)БО 7 Основні засоби ), підпунктів 14.1.36, 14.1.54, 14.1.55, 14.1.56, 14.1.138 статті 14, статті 36, підпункту 134.1.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, що призвело до зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 737000 грн та заниження податку на прибуток підприємства за 2015 рік у розмірі 900547 грн;

- підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269, пункту 284.1 статті 284, пункту 286.2 статті 286 ПК України та пункту 5.6 пункту 5 (пункт 5.4 пункту 5) Положення про плату за землю в м. Києві, в результаті чого занижено земельний податок в періоді, що перевірявся на загальну суму 5129376,26 грн, у тому числі за 2016 рік в сумі 2489384,49 грн, за 2017 рік - 263991,77 грн.

Висновку про заниження фінансового результату до оподаткування за 2015 рік у розмірі 1368624 грн відповідач дійшов за наслідками співставлення регістрів бухгалтерського обліку доходів та витрат за 2015 рік, декларації з податку на прибуток підприємств та фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік.

Заниження фінансового результату до оподаткування за 2015 рік у розмірі 4371333 грн відбулось внаслідок проведеної позивачем, на переконання відповідача, дооцінки нерухомого майна, залишкова вартість якого станом на час складання передавального балансу від 26 листопада 2011 року становила 18473347 грн, а станом на 2015 рік підприємство відобразило нерухоме майно на балансі у розмірі 22844680 грн.

Заниження земельного податку за 2016 та 2017 роки мало місце у зв`язку з неврахуванням позивачем підпункту 5.6 пункту 5 Положення про плату за землю в м. Києві, яким визначено, що плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено, встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок.

На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС 23 травня 2018 року винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0006831401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 737000 грн;

- № 0006931401, відповідно до якого позивачу донараховано 900548 грн за платежем податок на прибуток приватних підприємств;

- № 0759140304, відповідно до якого позивачу донараховано 5129376,26 грн за платежем земельний податок з юридичних осіб та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1282344,06 грн.

Задовольняючи вимоги адміністративного позову в повному обсязі, суд першої інстанції погодився з доводами позивача, що в акті перевірки відсутні посилання на первинні документи та документи бухгалтерського та податкового обліку, які б підтверджували висновок контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування як на суму 1368624 грн, так і на суму 4371333 грн, а будь-які запити ГУ ДПС щодо надання таких документів в ході перевірки позивачу не направлялись.

З приводу висновків відповідача про заниження розміру належного до сплати земельного податку суд першої інстанції зазначив, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року (справа №826/10434/16), яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року, визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві.

Апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції в частині помилковості тверджень контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування за 2015 рік. Водночас, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про обґрунтованість визначеного відповідачем ПрАТ Київська правда податкового зобов`язання із земельного податку в сумі 5129376,26 грн та скасував рішення суду першої інстанції із прийняттям нового про відмову в позові в цій частині. Такий висновок апеляційного суду вмотивований тим, що рішенням Київської міської ради № 1005/2009 від 23 лютого 2017 року Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року №242/5629 Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві було внесено зміни до Положення про плату за землю в місті Києві. Приписи, що містились у пункті 5.6 вказаного Положення, були перенесені до пункту 5.4. Оскільки пункт 5.4 Положення про плату за землю в місті Києві не визнавався незаконним у судовому порядку, ГУ ДПС при розрахунку податкового зобов`язання із сплати земельного податку обґрунтовано виходило із ставок, визначених пунктом 5.6 у 2016 році та пунктом 5.4 у 2017 році Положення про плату за землю у м. Києві.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ПрАТ Київська правда подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2019 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року №07599140304 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року в цій частині.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що внесення змін до Положення про плату за землю в м. Києві шляхом виключення пунктів 5.6 та 5.4, у зв`язку з чим пункт 5.6 вирішено вважати пунктом 5.4, не впливає на зміст пункту 5.6, положення якого були визнані незаконними судовим рішенням, що набрало законної сили. Всупереч приписам підпункту б) пункту 3 частини першої статті 322 КАС України суд апеляційної інстанції не навів жодного доводу в частині незгоди з висновком суду першої інстанції в частині того, що на рівні ПК України не передбачено встановлення такого податку як плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому порядку не оформлено. Крім того, апеляційним судом не наведено жодних мотивів щодо наведених позивачем аргументів про відсутність у останнього сформованих земельних ділянок з кадастровими номерами, які можуть виступати об`єктами цивільних прав.

Окремо скаржник наголошує на тому, що пункт 10.4 статті 10 ПК України забороняє встановлення місцевих податків та зборів, не передбачених цим Кодексом. Органи місцевого самоврядування в силу положень пункту 284.1 статті 284 ПК України наділені повноваженнями щодо встановлення ставок плати за землю та пільг щодо земельного податку, а не об`єкта оподаткування.

ГУ ДПС подало касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду від 13 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року і, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просило скасувати вказані судові рішення в частині задоволених позовних вимог із прийняттям нового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у цій частині.

Скаржник наполягає на помилковості тверджень позивача про відсутність в акті перевірки первинних документів, за наслідками аналізу яких відповідач дійшов висновку про заниження ПрАТ Київська правда у 2015 році фінансового результату до оподаткування. З аналізу регістрів бухгалтерського обліку за 2015 рік встановлено, що дохід позивача у 2015 році становив 5059709 грн, тоді як у податковій декларації з податку на прибуток та Фінансовому звіті суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік ПрАТ Київська правда задекларовано дохід від будь-якої діяльності у розмірі 3691000 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на суму 1368709 грн.

З приводу суми заниження фінансового результату до оподаткування у розмірі 4371333 грн ГУ ДПС вказує, що передане у власність нерухоме майно у 2001 році, залишкова вартість якого складала 18473347 грн, станом на 1 січня 2015 року було відображене на рахунках 100 Інвестиційна нерухомість та 103 Будинки та споруди за загальною вартістю 22844680 грн. Позивачем ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надано документів, які б свідчили про проведення ПрАТ Київська правда переоцінки вказаного нерухомого майна. При цьому відповідно до наданих під час допиту показів ОСОБА_1 , яка перебувала на посаді головного бухгалтера ПрАТ Київська правда у період з вересня 2013 року по вересень 2017 року, жодних змін у бухгалтерський облік нерухомого майна нею не вносилось, під час її роботи дооцінка не проводилась. Крім того, скаржник не погодився із врахуванням судами висновку експерта за результатами проведення економічної експертизи від 27 травня 2019 року №18.

ПрАТ Київська правда не погодилось з касаційною скаргою ГУ ДПС та подало на неї відзив, в якому вказує на безпідставність тверджень відповідача про порушення судами норм матеріального і процесуального права в оскарженій контролюючим органом частині. Відзив вмотивовано доводами, аналогічними викладеним у позові та наведеним судами у судових рішеннях в частині задоволення позовних вимог.

ГУ ДПС також подало відзив на касаційну скаргу позивача, відповідно до якого вважає правильними висновки апеляційного суду в частині відмови в позові. Відповідач, посилаючись на правові висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 11 червня 2019 року у справі №826/17049/16, вказує, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності не може бути меншим, ніж визначено у підпункті 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України, тобто не менше 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

У судовому засіданні, яке відбулось 13 липня 2020 року, колегією суддів на підставі статті 52 КАС України було здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління ДФС у м. Києві, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, враховуючи, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 Про утворення територіальних органів Державної податкової служби Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг та відзивів на них, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі не відповідають.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Результат такого дослідження має бути відображений у мотивувальній частині судового рішення відповідно до положень частини четвертої статті 246 КАС України.

При цьому Верховний Суд неодноразово наголошував, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає, насамперед, у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставини справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази. При цьому суд може вживати заходи щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (частина четверта статті 9 КАС України).

У межах даної справи всупереч наведеному, ні суд першої, ні суд апеляційної інстанції під час вирішення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (далі - ППР) від 23 травня 2018 року №0006831401, №0006931401 не відобразили у судових рішеннях факт безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження ними доказів, що містяться у справі, застосувавши формальний підхід до вирішення справи, що виявилось у наступному.

Винесення вказаних рішень контролюючим органом обумовлене висновком останнього про заниження позивачем у 2015 році фінансового результату до оподаткування на 5740041 грн, внаслідок чого ГУ ДФС було зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на 737000 грн (ППР №0006831401) та донараховано податок на прибуток приватних підприємств в сумі 900548 грн (ППР №0006931401).

Заниження фінансового результату до оподаткування за висновками контролюючого органу відбулось внаслідок:

1) заниження доходу від реалізації товарів, робіт, послуг за 2015 рік на 1368708 грн;

2) проведення у 2015 році дооцінки нерухомого майна на суму 4371333 грн.

Щодо першого висновку контролюючого органу , який слугував підставою для винесення оскаржених ППР, колегія суддів зазначає, що підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Згідно з підпунктом 46.2 статті 46 ПК України платник податку на прибуток подає разом з відповідною податковою декларацією квартальну або річну фінансову звітність (крім малих підприємств) у порядку, передбаченому для подання податкової декларації.

Частиною першою статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16 липня 1999 року №996-XIV (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, Закон №996-XIV) визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина третя статті 8 Закону №996-XIV).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частинами третьою та четвертою статті 9 Закону №996-XIV встановлено, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.

Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.

Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина восьма статті 9 Закону №996-XIV).

Принципи складання, форма і склад статей фінансової звітності, вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (далі - НП(с)БО 1).

За визначеннями, наведеними у пункті 3 розділу І НП(с)БО 1 фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності (пункт 1 розділу ІІ НП(с)БО 1).

Один із принципів підготовки фінансової звітності закріплено у пункті 1 розділу ІІІ НП(с)БО 1, відповідно до якого інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації.

Крім того, фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (пункт 3 розділу ІІІ НП(с)БО 1).

Відповідно до пункту 8 розділу ІІ НП(С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

З аналізу наведених правових положень слідує, що фінансова звітність є додатком та невід`ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів. В свою чергу, відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватись лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову в цій частині лише з огляду на відсутність посилань контролюючого органу на первинні документи, які підтверджують факти порушення податкового законодавства. З акта перевірки слідує, що висновок контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату до оподаткування у розмірі 1368709 грн здійснений саме з огляду на невідповідність між розміром задекларованого позивачем доходу у податковій декларації та Звіті про фінансові результати та даними регістрів бухгалтерського обліку.

Так, за твердженням ГУ ДПС, за рахунком 70 Дохід від реалізації у позивача обліковується дохід в сумі 2638624 грн (без урахування ПДВ в сумі 527725 грн), за рахунком 71 Інший операційний дохід у сумі 2421085 грн (без урахування ПДВ у розмірі 484217 грн), а всього 5059709 грн (том 1 а.с.205-206). В той же час, відповідно до декларації з податку на прибуток за 2015 рік та фінансового звіту до неї позивачем задекларовано дохід від будь-якої діяльності в сумі 3691000 грн (том 12 а.с.171-172, 200-202).

Також у матеріалах справи міститься оборотно-сальдова відомість за 2015 рік, у якій за Кт рах. 70 Дохід від реалізації та Кт рах.71 Інший операційний дохід відображено суми 3166349 грн (з урахуванням ПДВ) та 2905302 грн (з урахуванням ПДВ) відповідно (том 12 а.с.168-170).

Натомість, у Звіті про фінансові результати за 2015 рік за кодом рядка 2000 ( Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) ) відображено суму 1376 тис.грн, за кодом рядка 2120 ( Інші операційні доходи ) - 2315 тис. грн., а всього на суму 3691 тис. грн. До витрат у розділі І Фінансові результати вказаного Звіту позивач відніс 3429 тис. грн (код рядка 2130 Адміністративні витрати ), 51 тис. грн (код рядка 2150 Витрати на збут ), 439 тис. грн (код рядка 2180 Інші операційні витрати , а всього на суму 3919 тис. грн (том 12 а.с.200).

При цьому, обґрунтовуючи помилковість суджень ГУ ДПС, суди послались на висновок експерта від 27 травня 2019 року №18, відповідно до якого фінансовий результат до оподаткування (збиток) в сумі 737000 грн, визначений позивачем, підтверджується документально у розмірі 735487,55 грн (том 13 а.с.54). Водночас, у вказаному висновку експерт вказав, що за наслідками дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку дохід ПрАТ Київська правда від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) становить 5081478,98 грн (том 13 а.с.50). Стосовно витрат, понесених підприємством у звітному періоді, експерт вказав наступне (том 13 а.с.51-52):

- за результатами дослідження первинних документів витрати, визначені за правилами бухгалтерського обліку, становлять 3653237,31 грн;

- за результатами дослідження регістрів бухгалтерського обліку (оборотно-сальдової відомості за 2015 рік, журналів-ордерів та відомостей по рахунках 13, 791, 90, 91, 92, 93, 94) загальна сума витрат ПрАТ Київська правда становить 5816966,53 грн.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою наявність вказаних розбіжностей між задекларованими позивачем сумами доходів і витрат у фінансовій звітності (на підставі якої обраховано об`єкт оподаткування) та відображеними у оборотно-сальдовій відомості (яка є однією з підстав для формування фінансової звітності), а також розбіжність останніх з висновками експерта, яким було досліджено як первинну документацію, так і регістри бухгалтерського обліку.

Колегія суддів враховує, що доходи і витрати, які беруть участь у розрахунку податку на прибуток, повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах. Разом з тим, відображення наслідків таких господарських операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності також має бути повним та достовірним, без помилок та викривлень, які можуть вплинути чи вплинули на, зокрема, розмір об`єкта оподаткування.

Всупереч вимог принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, суди не встановили, чи правильно (у повній мірі/достовірно) позивач на підставі первинних документів відобразив у фінансовій звітності та в податковому обліку розміри отриманого ним доходу і понесених витрат у 2015 році, чи задекларовано ним ці показники саме на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку. Якщо ж між задекларованими та дійсними показниками бухгалтерського та податкового обліку існують розбіжності чи неточності, судам слід з`ясувати, чи призвели такі помилки до викривлення стану розрахунків платника податків з бюджетом, тобто заниження податкових зобов`язань.

При цьому суд касаційної інстанції зауважує, що у матеріалах справи відсутні, а судами не були витребувані відповідні регістри бухгалтерського обліку (журнали-ордери та відомості, зокрема по рахунках 13, 70, 71, 791, 90, 91, 92, 93, 94), за наслідками аналізу яких ГУ ДПС та експертом були сформовані відповідні висновки. Водночас, саме за наслідками аналізу та співставлення вказаних документів з даними фінансової звітності та первинними документами, які були покладені в основу показників податкового обліку, можна зробити висновок про правильність або помилковість висновків контролюючого органу про заниження фінансового результату до оподаткування на 1368708 грн.

Колегія суддів звертає увагу, що суди мають право за власною ініціативою призначити експертизу відповідно до приписів статті 102 КАС України із належним формулюванням переліку питань, з яких експерт має надати суду висновок.

Щодо твердження контролюючого органу про здійснення ПрАТ Київська Правда переоцінки (дооцінки) належного йому нерухомого майна, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування на 4371333 грн., колегія суддів зазначає наступне.

З акта перевірки слідує, що вказаний висновок вмотивовано тим, що передане позивачу Державним комітетом інформаційної політики, телебачення і радіомовлення України нерухоме майно балансовою вартістю 18473347 грн відповідно до акта передачі нерухомого майна у власність від 26 листопада 2001 року станом на 1 січня 2015 року відображене на балансі підприємства на рахунках 100 Інвестиційна нерухомість та 103 Будинки та споруди загальною вартістю 22844680 грн.

Відповідно до пункту 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(с)БО 7 Основні засоби .

При цьому підпунктом 3.4 пункту 3 П(с)БО 7 визначено, що дане положення не поширюється на інвестиційну нерухомість, особливості обліку якої визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

За приписами пункту 10 П(с)БО 7 первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 Положення (стандарту) 7.

Відповідно до пункту 16 П(с)БО 7 підприємство/установа може переоцінювати об`єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об`єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об`єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об`єктів групи основних засобів, до якої належить цей об`єкт.

Згідно з пунктом 18 П(с)БО 7 відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об`єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки - до складу витрат, крім випадків, що наведені в пункті 20 Положення (пункт 19 П(с)БО 7).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 Інвестиційна нерухомість , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 2 липня 2007 року №779 (далі - П(с)БО 32) визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про інвестиційну нерухомість та її розкриття у фінансовій звітності.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (пункт 9 П(с)БО 32).

Пунктом 16 П(с)БО 32 встановлено, що підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 N 817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 за N 35/10315. Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об`єктів інвестиційної нерухомості.

При цьому згідно з пунктом 18 П(с)БО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв`язку з майбутніми витратами на поліпшення об`єктів інвестиційної нерухомості (пункт 19 П(с)БО 32).

Відповідно до пункту 22 П(с)БО 32 сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Пунктом 36 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації), визначено, що сума дооцінки вартості і зносу основних засобів відображається збільшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу об`єкта основних засобів, а сума уцінки вартості і зносу - зменшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу. Різниця між сумою дооцінки вартості і сумою дооцінки зносу основних засобів зараховується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а різниця між сумою уцінки вартості і сумою уцінки зносу включається до складу витрат.

У Додатку 3 до Методичних рекомендацій Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами у пункті 5 Переоцінка та зменшення корисності основних засобів наведено порядок відображення дооцінки (оцінки) основних засобів.

З аналізу наведених правових норм слідує, що переоцінка у вигляді дооцінки або уцінки основних засобів, в тому числі нерухомості, здійснюється з метою приведення їх залишкової вартості у відповідність до справедливої (ринкової) вартості. При цьому нерухомість, виходячи з мети її використання, може бути кваліфікована як інвестиційна або операційна, в залежності від чого і застосовуються відповідне П(с)БО.

Щодо основних засобів, які обліковуються як операційна нерухомість, зокрема на рахунку 103 Будівлі та споруди , то відповідно до вимог П(с)БО 7 будь-які зміни щодо їх вартості (дооцінка/уцінка) порівняно з первісною мають бути відповідним чином відображені в регістрах бухгалтерського обліку з проведенням бухгалтерських проводок у порядку, визначеному Методичними рекомендаціями.

З приводу інвестиційної нерухомості, колегія суддів зазначає, що П(с)БО 32 визначає дві моделі обліку інвестиційної нерухомості: облік за справедливою вартістю; облік за первісною вартістю. Від обраного підприємством підходу щодо обліку інвестиційної нерухомості залежить і можливість її переоцінки.

Водночас, відображення у регістрах бухгалтерського обліку здійсненої підприємством переоцінки є обов`язковим, у зв`язку з чим колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган не вказав первинні документи, які стали підставою для висновку про здійснення позивачем дооцінки основних засобів та не вказано період, в якому, на думку відповідача, була здійснена така дооцінка.

У акті перевірки контролюючий орган наводить чіткі посилання на акт передачі нерухомого майна у власність ПрАТ Київська правда від 26 листопада 2001 року, відповідно до якого вартість такого майна на дату передачі становила 18473247 грн, тоді як відповідно до рахунків бухгалтерського обліку 100 Інвестиційна нерухомість та 103 Будівлі та споруди станом на 1 січня 2015 року загальна вартість зазначеної нерухомості вказана у розмірі 22844680 грн. За твердженням відповідача, документів, які б свідчили про здійснення позивачем переоцінки майна у період з 2001 року по 2015 рік, не надано (том 1 а.с.211-212).

За таких обставин, враховуючи положення статті 9 КАС України, суди мали б з`ясувати, з огляду на які обставини та чи правомірно позивач відобразив належну йому нерухомість станом на 1 січня 2015 року за вартістю 22844680 грн, що на 4371333 грн більше порівняно з вартістю переданого майна, та в якому звітному періоді фактично відбулась зміна вартості цього майна.

До матеріалів справи долучено копію акта передачі майна від 26 листопада 2001 року, аудиторський висновок від 16 листопада 2001 року (том 12 а.с.174-187), які було залишено поза увагою та правовою оцінкою судів. Крім того, судами не було витребувано у позивача журнали-ордери та відомості по рахунках 100 та 103 та кореспондуючих з ними за період з 26 листопада 2001 року по 1 січня 2015 року, а також документи на підтвердження факту здійснення переоцінки нерухомості у цей період (якщо такі є). Колегія суддів наголошує, що відсутність первинних документів на підтвердження факту здійснення в попередніх періодах переоцінки основних засобів свідчить на користь висновку про неправомірність та безпідставність відображених позивачем сум по рахункам 100 та 103.

При з`ясуванні питання про обставини здійснення позивачем переоцінки нерухомого майна слід враховувати особливості проведення переоцінки операційної та інвестиційної нерухомості (щодо останньої - в залежності від моделі обліку).

Також колегія суддів зауважує, що, посилаючись на висновок експерта від 27 травня 2019 року №18, відповідно до якого документально не підтверджуються висновки акта перевірки про заниження податку на прибуток підприємств за 2015 рік на 900547 грн, суди попередніх інстанцій не врахували, що згідно із мотивувальною частиною останнього експерт взагалі не досліджував питання правильності обліку ПрАТ Київська правда нерухомості, хоча донарахування податку на прибуток в сумі 900547 грн відбулось, в тому числі, через заниження, на переконання відповідача, фінансового результату до оподаткування на 4371333 грн.

Підсумовуючи наведене, касаційний суд зазначає, що відповідно до частини першої статті 8 КАС України усі учасники судового процесу є рівними перед законом і судом. Частина перша статті 9 КАС України встановлює, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний доводити обґрунтованість заперечень проти доводів суб`єкта владних повноважень.

З урахуванням наведеного у взаємозв`язку із статтею 77 КАС України, можна зробити висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи бухгалтерського обліку містять інформацію, що не відповідає дійсності або викривила розрахунки останнього з бюджетом, платник податків має спростувати ці доводи.

Отже, предметом доказування у цій справі є, зокрема, повнота та достовірність відображення позивачем у фінансовій звітності та документах бухгалтерського обліку здійснених ним у періоді, що перевірявся, господарських операцій (в розумінні положень статті 1 Закону №996-XIV).

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року №0759140304, яким позивачу донараховано за 2016 та 2017 роки земельний податок з юридичних осіб в сумі 5129376,26 грн, колегія суддів зазначає наступне.

При зверненні до суду із вказаними вимогами позивач визначив підставами позову:

1) безпідставне віднесення відповідачем до об`єкта оподаткування земельним податком несформованих земельних ділянок;

2) протиправне застосування контролюючим органом при визначенні розміру земельного податку ставки у розмірі 3% від нормативної грошової оцінки, що встановлена пунктом 5.6 Положення про плату за землю в м. Києві.

Щодо першої підстави позову , колегія суддів зазначає, що ПК України встановлено принцип платності користування землею, який реалізується у двох формах: земельний податок, який сплачується власниками земельних ділянок, а також постійними користувачами земельних ділянок державної або комунальної власності; орендна плата, яка справляється на умовах договору оренди за надані у строкове користування земельні ділянки державної або комунальної власності (підпункт 14.1.147 статті 14 ПК України).

Стаття 206 ЗК України визначає, що використання землі в Україні є платним. Об`єктом плати за землю є земельна ділянка. Плата за землю справляється відповідно до закону.

За підпунктами 14.1.72 і 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельним податком визнається обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів. Землекористувачами можуть бути юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є землекористувачі.

Згідно з підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

За визначенням пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування є:

нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;

площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Частиною першою пункту 286.1 статті 286 ПК України встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

За загальним правилом, закріпленим у частині першій пункту 287.1 статті 287 ПК України, датою виникнення податкового обов`язку із справляння плати за землю власниками землі та землекористувачами є день виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

При переході права власності на будівлю, споруду (їх частину) податок за земельні ділянки, на яких розташовані такі будівлі, споруди (їх частини), з урахуванням прибудинкової території сплачується на загальних підставах з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку (пункт 287.6 статті 287 ПК).

У частинах першій та другій статті 120 ЗК України встановлено, що у разі набуття права власності на жилий будинок, будівлю або споруду, що перебувають у власності, користуванні іншої особи, припиняється право власності, право користування земельною ділянкою, на якій розташовані ці об`єкти. До особи, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду, розміщені на земельній ділянці, що перебуває у власності іншої особи, переходить право власності на земельну ділянку або її частину, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Якщо жилий будинок, будівля або споруда розміщені на земельній ділянці, що перебуває у користуванні, то в разі набуття права власності на ці об`єкти до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача.

У розумінні положень підпунктів 14.1.72, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 269.1.1, 269.1.2 пункту 269.1, пункту 269.2 статті 269, підпунктів 270.1.1, 270.1.2 пункту 270.1 статті 270, пункту 287.6 статті 287 ПК України платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.

Якщо певна фізична чи юридична особа набула право власності на будівлю або його частину, що розташовані на орендованій земельній ділянці, то до набувача переходить право користування земельною ділянкою, на якій вони розміщені, на тих самих умовах і в тому ж обсязі, що були у попереднього землекористувача. Відповідно з моменту набуття права власності на об`єкт нерухомого майна, обов`язок зі сплати податку за земельну ділянку, на якій розміщений такий об`єкт, покладається на особу, яка набула право власності на жилий будинок, будівлю або споруду.

Аналогічна правова позиція вже була висловлена Верховним Судом України у постанові від 8 червня 2016 року (справа №21-804а16) та постанові від 12 вересня 2017 року (справа №21-3078а16), а також Верховним Судом у постановах від 31 січня 2018 року (справа №825/308/17), від 19 червня 2018 року (справа №822/2696/17), від 17 грудня 2019 року (справа № 804/4739/16).

Така позиція відповідає висновку Верховного Суду України щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові від 7 липня 2015 року у справі 826/12388/13-а: Незважаючи на те, що позивач не зареєстрував право власності чи користування земельною ділянкою під належними йому на праві власності нежитловими приміщеннями, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 ПК, обов`язок зі сплати земельного податку виник у позивача з дати державної реєстрації права власності на нерухоме майно .

Таким чином, на усіх власників чи користувачів земельними ділянками покладається обов`язок із плати за землю, зокрема у вигляді земельного податку. При цьому у разі набуття права власності чи оренди на нерухоме майно обов`язок із сплати земельного податку або орендної плати покладається на власника/орендаря нерухомого майна, незалежно від факту оформлення права власності чи користування відповідною земельною ділянкою.

Із установлених судами попередніх інстанцій обставин справи вбачається, що на праві власності у позивача перебуває нерухоме майно за адресами: АДРЕСА_1 та АДРЕСА_2 . Відповідні земельні ділянки за вказаними адресами передані у постійне користування позивача та згідно з даними міського кадастру на підставі технічних звітів по встановленню зовнішніх меж землекористування за позивачем обліковуються земельні ділянки:

- площею 4435,73 кв. м (код ділянки 85:288:004);

- площею 41890,23 кв. м (код ділянки 91:400:025);

- площею 1908,46 кв. м (код ділянки 91:400:024);

- площею 2749,69 кв. м (код ділянки 91:400:023).

Вказані обставини позивачем не заперечуються, ним визнається факт користування вказаними земельними ділянками впродовж 2016-2017 років, а також сплата земельного податку за ставкою 1% від нормативної грошової оцінки.

Враховуючи наведені вище норми права, принцип єдності юридичної долі земельної ділянки та розташованих на ній будівель і споруд, а також встановлені судами обставини справи, колегія суддів приходить до висновку, що обов`язок із сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки (в тому числі, з огляду на користування нею внаслідок набуття права власності на нерухоме майно, на ній розташоване) незалежно від дотримання такою особою вимог земельного чи цивільного законодавства щодо порядку оформлення права землекористування та підстав набуття прав користування.

Колегія суддів відхиляє доводи скаржника, що земельні ділянки, які перебувають в його постійному користуванні, не є об`єктом цивільних прав, а тому не можуть обкладатись земельним податком, оскільки стаття 79-1 Формування земельної ділянки як об`єкта цивільних прав ЗК України (набула чинності з 1 січня 2013 року) визначає цивільно-правові ознаки земельних ділянок (площа, межі, внесення інформації до Державного земельного кадастру), наявність яких свідчить про публічне визнання державою прав щодо такого об`єкта нерухомості та можливість його подальшого використання у цивільно-правових відносинах. Натомість, несформовані земельні ділянки не можуть брати участь у цивільному обороті до присвоєння такій ділянці кадастрового номеру та реєстрації у Державному земельному кадастрі. Однак, ні наявне право власності, ні наявне право користування на несформовані земельні ділянки не припинилось із запровадженням Державного земельного кадастру, як і не припинився обов`язок плати за землю, що перебуває у власності чи користуванні.

Водночас, ПК України як спеціальний акт, що регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначає об`єктом оподаткування саме земельну ділянку, яка перебуває у власності та користуванні, не встановлюючи імперативних умов щодо відповідного оформлення відповідного права щодо неї для виникнення обов`язку з плати за землю.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок із сплати земельного податку пов`язується для особи саме із виникненням права власності або користування земельною ділянкою, а не із обставинами присвоєння такій земельній ділянці кадастрового номеру. При цьому згідно з пунктом 271.1 статті 271 ПК України базою нарахування земельного податку є нормативна грошова оцінка земельної ділянки або її площа, у разі якщо нормативна грошова оцінка не проведена.

Аналогічне правозастосування наведене і в постанові Верховного Суду від 28 травня 2019 року (справа № 816/352/17).

За встановлених судами обставин справи щодо спірних земельних ділянок наявні відомості стосовно їх площі та нормативно-грошової оцінки, що дає можливість визначити базу оподаткування при розрахунку належного до сплати розміру земельного податку.

Слід зауважити, що до винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення №0759140304 позивач не заперечував обов`язку із сплати земельного податку, ним подавались податкові декларації із плати за землю та сплачувався земельний податок за ставкою 1% від нормативної грошової оцінки земель, що перебувають у його користуванні. Фактично, спір між сторонами виник саме з приводу ставки земельного податку, яка має бути застосована при обрахуванні розміру податку за землі, що перебувають у постійному користуванні позивача, а їх розмір та нормативну грошову оцінку позивач самостійно визначив у поданій ним податковій звітності. За таких обставин доводи позивача про відсутність бази і об`єкту для оподаткування суд вважає неспроможниими.

Щодо другої підстави позову, визначеної ПрАТ Київська правда при оскарженні податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року №0759140304.

На переконання контролюючого органу, при обчисленні розміру земельного податку мала б враховуватись ставка, визначена пунктом 5.6 пункту 5 (пункт 5.4 пункту 5 - у 2017 році) Положення про плату за землю в м. Києві.

Відповідно до пункту 5.6 пункту 5 Положення про плату за землю в м. Києві (в редакції, чинній впродовж 2016 року) плата за користування земельними ділянками, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено (крім комунальної власності), встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, за винятком земельних ділянок, ставка податку за які справляється у розмірі, визначеному пунктами 5.3 - 5.5 цього Положення.

Відповідно до пункту підпункту 1.1 пункту 1 рішення Київської міської ради від 23 лютого 2017 року № 1005/2009 Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 Про встановлення місцевих податків і зборів у м. Києві до Положення про плату за землю в місті Києві, затвердженого рішенням Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 (у редакції рішення Київської міської ради від 28.01.2015 N 58/923) внесено зміни шляхом виключення пунктів 5.4 та 5.5. У зв`язку з цим пункт 5.6 став пунктом 5.4.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 квітня 2017 року у справі № 826/10434/16, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2017 року, визнано незаконним та таким, що не відповідає правовому акту вищої юридичної сили пункт 5.6 Положення про плату за землю в місті Києві, яке є додатком 3 до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 Про встановлення місцевих податків і зборів в м. Києві , в редакції рішення Київської міської ради від 28 січня 2015 року № 58/923 Про внесення змін до рішення Київської міської ради від 23 червня 2011 року № 242/5629 .

Колегія суддів вважає, що внесені у лютому 2017 року зміни до Положення про плату за землю в м. Києві не впливають на зміст пункту 5.6 вказаного Положення та не спростовують висновків рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року по справі № 826/10434/16 в частині незаконності встановлення міською радою саме ставки податку у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельних ділянок, які використовуються юридичними і фізичними особами, в тому числі у разі переходу права власності на будівлі, споруди (їх частини), але право власності на які або право оренди яких в установленому законодавством порядку не оформлено (крім комунальної власності).

Вирішуючи питання щодо наслідків визнання нормативно-правового акта незаконним та часові межі його чинності у зв`язку з цим, колегія суддів зазначає наступне.

Верховний Суд України у постанові від 8 грудня 2009 року (справа 21-1573во09) зробив правовий висновок, що відмінність між встановленою судом незаконністю (протиправністю) актів індивідуальних та нормативно-правових є істотною і полягає, зокрема, у моменті втрати чинності такими актами. У разі визнання незаконним (протиправним) індивідуальний акт є таким, що не діє з моменту його прийняття, а нормативно-правовий, якщо інше не встановлено законом або не зазначено судом, втрачає чинність після набрання законної сили судовим рішенням.

Така правова позиція була підтримана і Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 11 вересня 2019 року (справа №520/12022/17), та Верховним Судом у постановах від 31 серпня 2018 року (справа №822/1815/16), від 21 серпня 2018 року (805/2339/16-а).

З огляду на наведене колегія суддів касаційного суду дійшла висновку, що пункт 5.6 (пункт 5.4 у редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві втратив чинність з 27 червня 2017 року, і саме з цього періоду його застосування для визначення зобов`язання із земельного податку є протиправним.

Водночас, як уже зазначалось, використання землі в Україні є платним незалежно від обставин оформлення прав на неї відповідно до вимог чинного законодавства. Відтак, визнання незаконним пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві не звільняє позивача від обов`язку із справляння земельного податку, як і не наділяє правом із визначення ставки такого податку на власний розсуд. Вирішуючи питання щодо ставки земельного податку, яка мала б бути застосована позивачем при поданні відповідних декларацій із плати за землю у випадку скасування пункту 5.6 (5.4 - в редакції 2017 року) Положення про плату за землю в м. Києві, колегія суддів зазначає наступне.

Пунктом 5.1 Положення про плату за землю в м. Києві передбачено, що ставка за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено та які перебувають у власності фізичних та юридичних осіб та у постійному користуванні юридичних осіб державної та комунальної форми власності, коло яких визначено статтею 92 Земельного кодексу України, встановлюється в розмірі 1 відотка від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.

Водночас, пункт 5.2 Положення про плату за землю в м. Києві встановлює, що ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, які перебувають у постійному користуванні юридичних осіб (крім державної та комунальної власності), встановлюється в розмірі 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, за винятком земельних ділянок, зазначених у пунктах 5.3 та 5.4 (5.6 - в редакції 2016 року) цього Положення.

Таким чином, орган місцевого самоврядування на виконання покладених на нього пунктом 12.4 статті 12 ПК України повноважень диференціював ставки податку в межах, встановлених пунктом 274.1 статті 274 ПК України, в залежності від платника такого податку. Так, юридичні особи державної та комунальної форми власності та юридичні особи, у власності яких перебувають земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 1 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, натомість, інші юридичні особи, в постійному користуванні яких перебувають відповідні земельні ділянки, сплачують земельний податок за ставкою 3%.

Відповідно до частини другої статті 22 Господарського кодексу України суб`єктами господарювання державного сектора економіки є суб`єкти, що діють на основі лише державної власності, а також суб`єкти, державна частка у статутному капіталі яких перевищує п`ятдесят відсотків чи становить величину, яка забезпечує державі право вирішального впливу на господарську діяльність цих суб`єктів.

Частинами другою та третьою статті 1 Закону України Про акціонерні товариства встановлено, що діяльність державних акціонерних товариств та державних холдингових компаній, єдиним засновником та акціонером яких є держава в особі уповноважених державних органів, регулюється цим Законом, з урахуванням особливостей, передбачених спеціальними законами.

Особливості створення акціонерних товариств у процесі приватизації та корпоратизації, їх правового статусу та діяльності у період до виконання плану приватизації (розміщення акцій) визначаються законодавством про приватизацію та корпоратизацію.

Управління акціонерними товариствами, у статутних капіталах яких є корпоративні права держави або територіальної громади, здійснюється з урахуванням особливостей, визначених законом.

З аналізу наведених правових положень слідує, що акціонерні товариства, єдиним акціонером та засновником яких є держава в особі уповноваженого органу, створюються в організаційно-правових формах державних акціонерних товариств та державних холдингових компаній.

Зі статутних документів ПрАТ Київська правда слідує, що єдиним акціонером корпоративного підприємства, що володіє 100% акцій корпоративного підприємства є Публічне акціонерне товариство Державна акціонерна компанія Українське видавничо-поліграфічне об`єднання (пункт 1.2 Статуту).

Відповідно до пункту 2.6 Статуту корпоративне підприємство є власником: майна, переданого йому засновниками та акціонерами у власність як вклад до статутного капіталу; продукції, виробленої корпоративним підприємством у результаті господарської діяльності; одержаних доходів; іншого майна, набутого на підставах не заборонених законом.

При цьому згідно з пунктом 2.7 вказаного Статуту корпоративне підприємство має право продавати, передавати безоплатно, обмінювати, здавати в оренду юридичним та фізичним особам засоби виробництва та інші матеріальні цінності, використовувати та відчужувати їх іншим шляхом, якщо це не суперечить чинному законодавству.

Враховуючи особу засновника ПрАТ Київська правда (інше акціонерне товариство державної форми власності), у колегії суддів відсутні підстави вважати підприємство позивача таким, що засноване державою в особі уповноваженого державного органу.

З урахуванням викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що ПрАТ Київська правда , хоча і є суб`єктом господарювання державного сектору економіки, але не може вважатись юридичною особою державної форми власності у розумінні положень Податкового кодексу України для цілей оподаткування земельним податком.

Із встановлених судами обставин слідує, і це підтверджується сторонами у справі, що земля, на якій розташоване належне ПрАТ Київська правда нерухоме майно, була передана позивачу у 1975 році в постійне користування як державному підприємству відповідно до вимог чинного на той час законодавства. З 2001 року позивач вже не є підприємством державної форми власності, але продовжує користуватися вказаними землями на праві постійного користування. За огляду на вказане, колегія суддів вважає, що на позивача як юридичну особу, яка не відноситься до державної форми власності, у якої земельні ділянки перебувають у постійному користуванні, при сплаті земельного податку розповсюджуються положення пункту 5.2 Положення про плату за землю у м. Києві, а саме ставка податку встановлюється у розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки незалежно від того, чи оформлено право користування землею належним чином.

Отже, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку по суті спору про відмову у задоволенні вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року № 0759140304, проте неправильно застосував норми матеріального права в цій частині, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду апеляційної інстанції в частині мотивів його прийняття. В іншій частині постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року підлягає залишенню без змін. В частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2018 року №0006831401 та №0006931401 судами попередніх інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, зазначені порушення допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 344, 349, 351, 353, 355, 356 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Приватного акціонерного товариства Видавництво Київська правда корпоративне підприємство ДАК Укрвидавполіграфія , Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 червня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року у справі № 826/13307/18 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 23 травня 2018 року №0006831401 та №0006931401, та в цій частині справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2018 року №0759140304 змінити в частині обґрунтування висновків суду, виклавши їх в редакції даної постанови.

В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 жовтня 2019 року щодо цієї частини позовних вимог залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 6 серпня 2020 року.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко