Постанова

від 06.08.2020 по справі 560/242/19

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/242/19

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Шевчук О.П.

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

06 серпня 2020 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Капустинського М.М. Білої Л.М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Охримчук М.Б.,

представника позивача: Вольської В.Л.,

представника відповідача: Грень Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року (повне рішення складене 19 грудня 2019 року) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Професійна Будівельна Компанія " до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в січні 2019 року позивач, ТОВ "Професійна Будівельна Компанія" звернулось в Хмельницький окружний адміністративний суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (відповідача) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 19.12.2018 форми "Р" №0012881401, від 19.12.2018 форми "П" №0012871401.

Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 11.12.2019 позов задовольнив. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що в процесі судового розгляду відповідач не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області форми "Р" від 19.12.2018 №0012881401 та форми "П" №0012871401, а суд дослідивши докази, які містяться в матеріалах справи погодився із висновком експерта від 07.11.2019 №1588/1589/19-26 та задовольнив позовні вимоги позивача.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарги відповідач зазначає, що за результатами перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія" встановлено порушення пп.134.1.1, п.134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п. 13, п. 18 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 378713,00 грн, в т.ч. за 2017 рік - 369962,00 грн, 1 півріччя 2018 року - 8752,00 грн, та до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2018 року в сумі 801132,00 грн. Вважає, що позивач неправомірно відніс прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій (заробітна плата, єдиний соціальний внесок) до складу "інших операційних витрат" у 2017 році в сумі 2055344,11 грн, що є об`єктом оподаткування податком на прибуток та занижено податок на прибуток за 2017 рік в сумі 369962,00 грн.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що товариство з обмеженою відповідальністю "Професійна будівельна компанія" зареєстровано 27.04.2016 та знаходиться за адресою: (Хмельницький район, с. Рідкодуби, вул. Центральна 103/1, код ЄДПРОУ 40452549).

Згідно витягу з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності ТОВ "Професійна будівельна компанія" за КВЕД 41.10 є організація будівництва будівель.

Суд встановив, що ТОВ "Професійна будівельна компанія" має ліцензію на здійснення господарської діяльності з будівництва об`єктів IV і V категорії складності.

За результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія", ГУ ДФС у Хмельницькій області 27.11.2019 складено акт №1660/22-01-14-01/40452549 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія" ПН 40452549 податкового законодавства за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 валютного - за період з 27.04.2016 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 27.04.2015 по 30.06.2018.

ГУ ДФС в Хмельницькій області встановлено порушення позивачем пп. 134.1.1, п. 134.1, ст.134, Податкового кодексу України, п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати", що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 378713,00 грн, в тому числі за 2017 рік 369962,00 грн, 1 півріччя 2018 року 8752,00 грн, а також завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 1 півріччя 2018 року в сумі 801132,00 грн.

В акті перевірки вказано, що під час перевірки встановлено завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 2180 "Інші операційні витрати" Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 за рахунок віднесення до складу адміністративних витрат прямих витрат на оплату праці та розрахунками із загальнообов`язкового державного соціального страхування працівників задіяних на будівництві об`єктів житлового будівництва , всього в сумі 2905098,00 грн, в т.ч. за 2017 рік - 2055344,00 грн, за 1 квартал 2018 року - 663307,00 грн, півріччя 2018 року 849754,00 грн.

Згідно висновків акту перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Р;" від 19.12.2018 №0012881401, за платежем податок на прибуток, основний платіж - 378714 грн., штрафна санкція - 94678.5 грн, та форми "П" №0012871401 за платежем: зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2018 року у розмірі 801132 грн.

Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДФС у Хмельницькій області податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав.

Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалою від 10.04.2019 задовольнив клопотання товариства з обмеженою відповідальністю "Професійна Будівельна Компанія" та призначив судову економічну експертизу у справі №560/242/19, проведення якої доручено Хмельницькому відділенню Київського науково-дослідного інституту судових експертиз.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Приписами пункту 198.1., статті 198 ПК України (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1. статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Згідно п.86.7 ст.86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Такі заперечення та/або додаткові документи розглядаються контролюючим органом протягом семи робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.

Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків (п.86.8 ст.86 ПК України).

Відповідно до п.86.10 ст.86 ПК України, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Методичні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи та витрати, пов`язані з виконанням будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 18 "Будівельні контракти".

Особливість даного стандарту бухгалтерського обліку полягає в тому, що він дозволяє підприємствам проводити визнання доходів та витрат, які виникли в процесі будівництва, в особливому порядку, а не тільки після завершення робіт по контракту.

Порядок укладання та виконання договорів підряду на проведення робіт по новому будівництву, реконструкції будівель, а також комплексу робіт, пов`язаних із капітальним будівництвом об`єктів визначають загальні умови договорів підряду.

Договір підряду є основним документом, що регламентує взаємовідносини замовників і підрядників та визначає їхню відповідальність за невиконання договірних зобов`язань.

Відповідно до п.12 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом включають: витрати, безпосередньо пов`язані з виконанням даного контракту, загальновиробничі витрати.

Пунктом 13 П(С)БО 18, передбачено, що до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за N 27/4248.

Відповідно до пункту 3 П(С)БО 18, доходи та витрати на протязі виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступені завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

Як встановлено судом першої інстанції, під час здійснення перевірки відповідачем досліджено питання правомірності формування платником адміністративних витрат в частині витрат на утримання апарату управління підприємством на підставі відомостей нарахування зарплати за період з 01.01.2017 по 30.06.2018. Згідно штатного розпису підприємства встановлено, що до складу апарату управління відносяться наступні працівники: директор, головний інженер, бухгалтер, бухгалтер-касир, юрист, інженер з охорони праці, кошторисний, економіст та окрім працівників адміністративного персоналу рахуються виробничі професії, такі як: головний енергетик, стропальник 1V розряду, електрозварники, електрики, сторож, підсобні робітники, муляри, тощо.

Відповідно до вимог п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати" підрядник ТОВ "ПБК" зобов`язаний був прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій віднести виключно до собівартості будівельно-монтажних робіт. Оскільки підрядник ТОВ "ПБК" не відніс прямі витрати на оплату праці виробничих професій (заробітну плату та ЄСВ з з/п) до собівартості будівельно-монтажних робіт, виконаних для замовників будівництва та будівельні контракти не завершені, відповідно такі витрати підрядник ТОВ "ПБК" має право облікувати у складі незавершеного виробництва. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах регулюється П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

В матеріалах справи містяться договори по виконанню будівельних робіт, укладені ТОВ "ПБК" за період з 27.04.2016 по 30.06.2018 зокрема: з ТОВ "Арт-хаус Вараш" №1/17 від 20.12.2016, предметом якого є виконання будівельних робіт згідно проектно-кошторисної документації на об`єкті багатоповерхового житлового будинку з вбудовано-прибудинковими приміщеннями громадського призначення в м-ні "Перемога" м.Вараш, Рівненська область.

Також укладено договір з ТОВ "Петруша Груп" №2/03 від 24.03.2017, предметом якого є виконання будівельних робіт згідно проектно-кошторисної документації на об`єкті 1 черга будівництва - багатоквартирний житловий будинок із нежитловими приміщеннями комерційного призначення №1 по генеральному плану, №4-В по детальному плану території мікрорайону №1, 2 в м.Южне, Одеської області.

При цьому, укладено договір також з TOB "Артхаус Груп": №1 від 31.05.2016, №2 від 10.10.2016, №3 від 16.01.2017, №4 від 22.05.2017, №5 від 22.05.2017, №6 від 24.05.2017.

Предметом зазначених договорів є виконання комплексу будівельних робіт згідно проектно-кошторисної документації з будівництва об`єкта багатоквартирного житлового будинку за адресою: вул. Є. Рихліка, 11, село Оліївка, Житомирського району, Житомирської області.

За умовами зазначених договорів передбачено: загальні строки виконання робіт визначаються графіком будівництва. Ціна Договору - загальна вартість виконаних робіт Генпідрядником, в т.ч. вартість матеріалів Генпідрядника.

Організація виконання робіт: Замовник передає підряднику будівельний майданчик та всю проектно-кошторисну документацію.

В даних договорах вказано, що за результатами виконання фактичного обсягу робіт Підрядник готує щомісяця, до 30/31 числа звітного місяця акти за формою КБ-2в, що є підставою для проведення розрахунків за фактично виконані роботи.

Додатками до договорів генерального підряду "Договірна ціна" передбачено, що сторони погодили наступний порядок визначення договірної ціни.

Ціна договору є динамічною, визначається на підставі орієнтовного кошторису та становить: за договором №1/17 від 20.12.2016 - 13813763,38 грн, за договором №2/03 від 24.03.2017 - 89120000 грн, за договором №1 від 31.05.2016 - 36336000 грн, за договором №2 від 10.10.2016 - 23000000 грн, за договором №3 від 16.01.2017 - 23000000 грн, за договором №4 від 22.05.2017 - 28890000 грн, за договором №5 від 22.05.2017- 28600000 грн, за договором №6 від 24.05.2017 - 27860000 грн.

Слід зазначити, що в матеріалах справи також містяться акти приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в, які підписані сторонами, та підписи скріплено печатками підприємств. В зазначених актах приймання виконаних робіт форми КБ-2в при визначенні загальної вартості робіт враховувались: матеріали, експлуатація машин та механізмів, заробітна плата робітників, загальновиробничі, адміністративні витрати, прибуток.

З актів виконаних будівельних робіт встановлено, що позивачем виконано роботи за період з 01.01.2017 по 30.06.2018 на загальну суму 100727935,10 грн, в т.ч. ПДВ зокрема, для ТОВ "Артхаус Груп" виконано робіт у 2017 році на суму 50810060,83 грн, у 1 півріччі 2018 року - 21193137,91 грн; для ТОВ "Петруша Груп" виконано робіт у 2017 році на суму 7024549,97 грн у 1 півріччі 2018 року - 6491557,57 грн; для TOB "Артхаус Вараш" виконано робіт у 2017 році на суму 12315012,10 грн, у 1 півріччі 2018 року - 2893616,72 грн.

Також, в договорах Генерального підряду, які укладені ТОВ "Професійна будівельна компанія" з замовниками, зазначено, що ціна будівельних робіт є динамічною, узгоджена із замовником. Загальна вартість договору визначається, як загальна сума вартості робіт, прийнятих Замовником, що підтверджується актами, підписаними Сторонами.

Крім того встановлено, що позивач закриття робіт по будівництву об`єктів проводив поетапно за ступенем завершеності певних робіт, що підтверджується актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2в, які підписані сторонами.

Досліджуючи наявні в матеріалах справи докази судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Професійна будівельна компанія" визначало ступінь завершеності робіт за будівельними контрактами за методом вимірювання та оцінки виконаної роботи, щомісяця виконані роботи закривались шляхом складання та підписання із Замовниками актів виконаних робіт за формою КБ- 2в, що не суперечить вимогам П(С)БО 18.

При цьому, в актах приймання виконаних будівельних робіт за формою КБ-2в міститься інформація про вартість виконаних будівельно-монтажних робіт, зданих замовнику, а також про витрати, пов`язані з виконанням цього обсягу робіт.

Зазначені Акти приймання виконаних будівельних робіт - це документи, які фіксують фактичне виконання будівельно-монтажних робіт на об`єкті будівництва та ремонтних робіт.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, саме Акти приймання виконаних будівельних робіт є первинними документами, які є підставою для запису в бухгалтерському обліку щодо здійснення господарських операцій по будівництву.

Таким чином, відповідачем визнано доходи від поетапного виконання будівельних контрактів на підставі актів приймання виконаних будівельних робіт, підписаних сторонами керуючись вимогами п.3 П(С)БО 18.

Щодо визначення собівартості будівельних робіт, колегія суддів переглядаючи прийняте рішення судом першої інстанції враховує наступне.

Відповідно до наявних в матеріалах справи документів, витрати на будівництво обліковувались ТОВ "Професійна будівельна компанія" на рахунках 23 "Виробництво" та 91 "Загальновиробничі витрати".

В період з 01.01.2017 по 30.06.2018 за наданими на дослідження документами бухгалтерського обліку на витрати по будівництву списано заробітну плату працівників та ЄСВ з з/п: 2017 рік з/п: у розмірі 1136926,70 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 81; у розмірі 92905,08 грн - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 81, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 1229831,78 грн. ЄСВ з з/п: у розмірі 250212,68 грн. - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 651; у розмірі 20622,45 грн. - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 82 , Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 270835,13 грн. Перше півріччя 2018 року у розмірі 672657,02 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 661; у розмірі 48530,00 грн - проводка: Дт рах. 91 Кт рах.661, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 721187,02 грн. ЄСВ з з/п: у розмірі 145469,90 грн - проводка Дт рах. 23 Кт рах. 651; у розмірі 10676,00 грн. - проводка: Дт рах. 91 Кт рах. 82, Дт рах. 23 Кт рах. 91 Всього: 156145,90 грн.

За даними бухгалтерському обліку позивача за Дт рахунку 23 "Виробництво", Дт рахунку 91 "Загальновиробничі витрати" відображено витрати, що формують собівартість будівельних робіт.

Також витрати, що згруповані на рахунку 23 "Виробництво" закрито проводкою на собівартість будівельних робіт рах. 903 "Собівартість робіт (послуг)" в періоді визнання доходів від реалізації будівельних робіт.

Підрядні організації формують собівартість будівельних робіт у порядку встановленому Наказом Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 31 грудня 2010 року №573 "Про затвердження нової редакції Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт" погоджені з Міністерством фінансів України та схвалені рішенням науково-технічної ради Мінрегіонбуду від 23.12.2010 №191.

Так, відповідно до розділу 1 Методичних рекомендацій, виробнича собівартість будівельно-монтажних робіт (далі - собівартість будівельно-монтажних робіт) складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат, пов`язаних з виконанням будівельно-монтажних робіт.

Планування та бухгалтерський облік витрат, що включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, здійснюються за об`єктами витрат.

Приписами розділу 11 Методичних рекомендацій визначено, що класифікація витрат визначається будівельною організацією самостійно з метою отримання повної і достовірної інформації про витрати при організації планування, бухгалтерського та внутрішньогосподарського обліку, аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт, прийняття адміністративних рішень.

П(С)БО 16 "Витрати" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно пункту 5 П(С)БО 16, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п.7 П(С)БО 16).

Тобто, витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Таким чином, основною вимогою відповідності доходів і витрат є те, що витрати повинні бути відображені у фінансовій звітності за той же період, що і доходи, для отримання яких вони були зроблені.

При цьому, витрати, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, відображаються у фінансових звітах у складі активів до періоду, в якому буде визнано відповідний їм дохід. Забезпечені доходами витрати формують фінансовий результат діяльності звітного періоду і списуються із Балансу з одночасним включенням їх до Звіту про фінансові результати.

Також у складі витрат звітного періоду відображають і такі із них, які здійснені у звітному періоді і які неможливо прямо пов`язати з доходом звітного періоду.

Отже, суд першої інстанції правомірно вважав, що відповідач визнав витрати по будівельних контрактах, які позивач відніс до собівартості реалізованих робіт та які стосуються саме отриманого доходу по поетапному закритті робіт по будівельним контрактам. У складі собівартості будівельних робіт включено і витрати по оплаті праці працівникам та ЄСВ із цієї заробітної плати.

Натомість, в акті перевірки відповідач не згадує про факт заниження собівартості реалізованих робіт хоча витрати на оплату праці робітників, що були задіяні на будівництві та ЄСВ із цієї зарплати, та які були віднесені товариством на адміністративні витрати, прямо стосуються саме отриманого доходу по поетапному закритті робіт по будівельним контрактам.

Також, в ході розгляду справи, судом першої інстанції досліджено питання правомірності формування платником адміністративних витрат в частині витрат на утримання апарату управління підприємством на підставі відомостей нарахування зарплати за період з 01.01.2017 по 30.06.2018. Згідно штатного розпису підприємства встановлено, що до складу апарату управління відносяться наступні працівники: директор, головний інженер, бухгалтер, бухгалтер-касир, юрист, інженер з охорони праці, кошторисник, економіст, та окрім працівників адміністративного персоналу рахуються виробничі професії: головний енергетик, стропальник ІV розряду, електрозварники, електрики, сторож, підсобні робітники, муляри.

Відповідно до вимог п.13 П(С)БО 18 "Будівельні контракти", п.11, п.13, п.18 П(С)БО 16 "Витрати" підрядник ТОВ "ПБК" зобов`язаний був прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій віднести виключно до собівартості будівельно-монтажних робіт.

Та, оскільки підрядник ТОВ "ПБК" не відніс прямі витрати на оплату праці виробничих професій (заробітну плату та ЄСВ з з/п) до собівартості будівельно-монтажних робіт, виконаних для замовників будівництва та будівельні контракти не завершені, відповідно такі витрати підрядник ТОВ "ПБК" має право облікувати у складі незавершеного виробництва. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах регулюється П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах".

Колегія суддів зазначає, що обставини встановлені експертом під час проведення експертизи по даній справі, зокрема те, що аналізуючи надані на дослідження документи за період з 01.01.2017 по 30.06.2018 відносно нарахування заробітної плати адміністративному персоналу експертом-економістом встановлено, що в матеріалах містяться штатні розписи ТОВ "Професійна будівельна компанія", відповідно до яких окрім працівників адміністративного апарату, наявні наступні виробничі професії: головний енергетик - 1 одиниця; енергетик - 0,5 одиниця; стропальник IV розряду - 1 одиниця; електрозварник - 1 одиниця; електрогазозварювальник - 2 одиниці; сторож - 2 одиниці; оператор будівельних машин та механізмів - 1 одиниця; машиніст баштового крану - 1 одиниця; машиніст крану - 1 одиниця; виконроб в кількості 4 одиниці; старший виконроб - 1 одиниця; майстер дільниці - 0,5 одиниця; електрик - 5 одиниць; виконроб - 4 одиниці; начальник дільниці - 1 одиниця; підсобний робітник - 2 одиниці; лицювальник-плиточник - 1 одиниця; - муляр - 4 одиниці; бетоняр - 1 одиниця.

Вищезазначені працівники виробничих професій працювали на об`єктах будівництва багатоповерхового житлового будинку з вбудовано прибудинковими приміщеннями громадського призначення в м-ні "Перемога" м. Вараш, Рівненська область, багатоквартирного житлового будинку за адресою вул. С.Рихліка, 11, село Оліївка Житомирського району, Житомирської області, багатоквартирного житлового будинку із нежитловими приміщеннями комерційного призначення №1 по генеральному плану, №4-В по детальному плану території мікрорайону №1,2 в м. Южне, Одеської області, де ТОВ "Професійна будівельна компанія" є генеральним підрядником. Оплата праці працівників виробничих професій здійснюється по затвердженим окладам.

Також, відповідно до відомостей нарахування заробітної плати на утримання працівників адмінперсоналу нарахована заробітна плата за період з січня 2017 року по червень 2018 року в загальній сумі 670370,82 грн, та єдиний соціальний внесок в загальній сумі 147481,58 грн, всього 817852,40 грн, в т.ч.: у 2017 році заробітна плата адмінперсоналу становить 379996,10 грн та витрати на розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування в сумі 83599,14 грн, всього 463595,24 грн, та у І півріччі 2018 року заробітна плата адмінперсоналу становить 290374,72 грн та витрати на розрахунки із загальнообов`язкового державного соціального страхування в сумі 63882,44 грн, всього 354257,16 грн.

Враховуючи вищезазначене, відповідачем в таблиці №1 врахована не вся заробітна плата, що була нарахована позивачем адміністративному персоналу товариства за період з 01.10.2017 по 30.06.2018.

Експертом проведено дослідження документів, та вказано у висновку, що нарахування заробітної плати адміністративному персоналу у розмірі 670370,82 грн та нарахування ЄСВ на фонд оплати праці у розмірі 147481,58 грн, документально підтверджується.

Щодо висновку відповідача стосовно того, що підрядник ТОВ "ПБК" не відніс прямі витрати на оплату праці працівників виробничих професій (заробітна плата, ЄСВ) у 2017 році в сумі 2055344,11 грн, у півріччі 2018 року в сумі 849754,01 грн до собівартості будівельно-монтажних робіт, виконаних для замовників будівництва та будівельні контракти не завершені, відповідно такі витрати підрядник має право обліковувати у складі незавершеного виробництва колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції надано належну правову оцінку та спростовано такі твердження ДФС. Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах регулюється П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" є необґрунтованим.

Вказане, також підтверджується висновком експерта, який враховується судом під час вирішення справи по суті.

Крім того, згідно Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Відображення в бухгалтерському обліку суми визнаних доходу і витрат за договором підряду або витрат на будівельно-монтажні роботи здійснюється відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку.

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Так, до витрат, які не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, відносяться: адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати. Вказані витрати обліковуються на рахунках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності" за змістом відповідно до складових П(С)БО 16 "Витрати".

Слід зазначити, що в висновку експерта від 07.11.2019 вказано, що наприкінці звітного періоду витрати обраховані на рахунках 92,93,94 відносять теж на фінансові результати діяльності, тобто відображаються за дебетом рахунку 791 "Фінансовий результат".

На рахунку 791 шляхом порівняння кредитових та дебетових оборотів визначається фінансовий результат - прибуток або збиток.

Отже, некоректне відображення в бухгалтерському обліку фактичних витрат з оплати праці та відрахувань на загальнообов`язкове державне страхування працівників, задіяних на будівництві не впливають на кінцевий результат діяльності позивача звітного періоду (прибуток до оподаткування або збиток) за 2017 рік та 1 кв. 2018 року, так як за даними бухгалтерського обліку ТОВ "ПБК" станом на 31.12.2017, 31.03.2018 сальдо рахунку 23 "Виробництво" дорівнює нулю, тобто на кінець звітного періоду незавершеного будівництва (робіт) немає.

В другому кварталі 2018 року згідно даних аналізу рахунку 23 "Виробництво" накопичено витрат на будівництво (обороти по Дт рах. 231 в кореспонденції з кредитом рахунків: 131, 20, 22, 47, 631, 651, 661, 91) у розмірі 26008718,03 грн, списано на собівартість реалізованих робіт (проведення Дт рах. 903 Кт рах. 231) витрати в сумі 25356154,46 грн, дебетове сальдо рах. 231 станом на 30.06.2018 визначено в сумі 652563,57 грн (що складає 2,5% від фактичних витрат на будівництво).

Отже, витрати, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, зокрема витрати, які рахуються на кінець звітного періоду 30.06.2018, як дебетове сальдо по рахунку 231 "Виробництво", відображаються у фінансових звітах у складі активів до періоду, в якому буде визнано відповідний їм дохід (відображаються у рядку 1100 "Запаси" Балансу за формою 1-м).

Також, у висновку експерта зазначено, що помилково віднесені до адміністративних витрат витрати на оплату праці працівників, що були задіяні у будівництві та ЄСВ з неї, частково (у частині витрат, які були зроблені для отримання доходів у майбутніх періодах, тобто саме по тих роботах, поетапне закриття яких буде в наступних податкових періодах) впливають на фінансовий результат діяльності ТОВ "ПБК" за 2 квартал 2018 року та відповідно за 1 півріччя 2018 року.

Згідно звіту про фінансові результати за формою 2-м за 1 півріччя 2018 року ТОВ "ПБК" зазначено збитковий результат фінансово-господарської діяльності товариства - 801132,00 грн.

Таким чином, зазначена вище помилка, допущена ТОВ "ПБК" у 2 кварталі 2018 року щодо розподілу витрат по оплаті праці та ЄСВ з неї впливає на визначення суми збиткового результату діяльності за 1 півріччя 2018 року. Відсоток незавершеного будівництва станом на 30.06.2018 становить 2,5%, витрати на оплату праці працівників, що були задіяні у будівництві та ЄСВ з неї, які відповідно не відносяться до собівартості реалізованих робіт, а залишаються у складі незавершеного будівництва на кінець звітного періоду складають 3754,56 грн (150182,34 грн х 2,5%).

Слід також зазначити, що Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності визначено П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затвердженим наказом МФУ від 28.05.1999 № 137.

Помилки, допущені під час складання фінансових звітів у попередніх роках, виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (п. 4 П(С)БО 6).

Як зазначено у висновку експерта, оскільки помилки в бухгалтерському обліку, допущені ТОВ "ПБК" в 2017 році та 1 кварталі 2018 року не впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), що зазначений у звіті про фінансові результати товариства за відповідні періоди, а лише впливають на визначення окремих рядків цих звітів (збільшення рядка 2050 "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та відповідно зменшення рядка 2180 "Інші операційні витрати" на одну і ту ж суму), то для виправлення допущеної помилки в бухгалтерському обліку норми П(С)БО 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах" не застосовуються.

Крім того, судовою колегією враховується, що зі змісту висновку експерта від 07.11.2019 №1588/1589/19-26, з чим і погодився суд першої інстанції, встановлено, що висновки Акту "Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "Професійна будівельна компанія", податкового законодавства України за період з 27.04.2016 по 30.06.2018, валютного - за період з 27.04.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 27.04.2015 по 30.06.2018" за №1660/22-01-14- 01/40452549 від 27.11.2018 стосовно заниження податку на прибуток всього в сумі 378713 грн, в т. ч. за 2017 рік - 369962 грн, 1 півріччя 2018 року - 8752 грн, документально та нормативно не підтверджуються.

Тобто, в процесі судового розгляду відповідач не довів правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області форми "Р" від 19.12.2018 №0012881401 та форми "П" №0012871401, а суд першої інстанції дослідивши докази, які містяться в матеріалах справи погодився із висновком експерта та правомірно вважав, що позовні вимоги підлягають задоволенню.

Колегія суддів зазначає, що під час перегляду рішення суду першої інстанції порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог скаржника та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2019 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 серпня 2020 року.

Головуючий Смілянець Е. С. Судді Капустинський М.М. Біла Л.М.