Постанова

від 10.09.2020 по справі 0840/3457/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

10 вересня 2020 року

Київ

справа №0840/3457/18

адміністративне провадження №К/9901/24906/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 0840/3457/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Континент до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Континент" на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року (суддя-доповідач - Чумак С. Ю., судді: Чабаненко С. В., Юрко І. В.),

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Континент (далі - позивач, ТОВ Континент ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 5 травня 2018 року:

- № 0006221415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на прибуток в сумі 1915290 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 1276860 грн та за фінансовими санкціями - 638430 грн;

- № 0006231415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість, всього в сумі 2031211,5 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 1354141 грн та за фінансовими санкціями - 677070,5 грн.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на безпідставність висновків податкового органу щодо нереального здійснення господарських операцій з постачання будівельних матеріалів та надання послуг будівельних механізмів у періоді, що перевірявся. Вказує, що податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі визнання безтоварними правочинів, укладених позивачем з ПП Стройдор-Сервіс , ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс , ТОВ Темп-Сервіс Україна , ПП Охорона-Гуард , ТОВ Сілвер Хаус . Позивач зазначає, що первинні документи, які були надані до перевірки, містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; первинні документи виписані реально існуючими на час вчинення угоди суб`єктами господарювання. Тому, надані первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Зазначає про те, що первинні документи, надані до перевірки, не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , статті 44 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості, призвели до зміни в структурі активів платника податків, а відтак повинні сприйматися податковим органом як беззаперечні докази реальності вчинення господарських операцій. В акті перевірки податковим органом зазначено про наявність інформації, що ПП Охорона-Гуард фігурує у кримінальному провадженні. Однак, з цього приводу не наведено жодного належного доказу, в якому статусі воно виступає у кримінальному провадженні, та саме по собі кримінальне провадження не є доказом будь-яких обставин до моменту набрання чинності вироком суду або постанови про закриття провадження. Беручи до уваги вищезазначене, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є протиправними, у зв`язку із чим, у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних рішень.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 19 лютого 2019 року позов задовольнив.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 25 липня 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове, яким у задоволенні позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

У період з 27 лютого 2018 року по 3 березня 2018 року, на підставі направлення від 23 лютого 2018 року №397, наказу від 23 лютого 2018 року №599, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ Континент з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2017 рік та податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ПП Стройдор-Сервіс (код ЄДРПОУ 41063025) за лютий - травень 2017 року, з ТОВ Фолекс (код ЄДРПОУ 40658172) за травень 2017 року, ТОВ Трейд Векс (код ЄДРПОУ 40806018) за травень 2017 року, ТОВ Темп-Сервіс Україна (код ЄДРПОУ 41313231) за червень - серпень 2017 року, ПП Охорона-Гуард (код ЄДРПОУ 35924283) за червень 2017 року, ТОВ Сілвер Хаус (код за ЄДРПОУ 41265766) за вересень - листопад 2017 року, за результатами якої складено акт від 13 березня 2018 року №156/08-01-14-15/30653162 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ Континент , зокрема:

1) пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємства в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1276860 грн за період - 2017 рік;

2) пункту 187.1 статті 187, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, на загальну суму 1354141 грн, у тому числі: лютий 2017 року на суму 25104 грн; березень 2017 року - 4931 грн; квітень 2017 року - 118640 грн; травень 2017 року - 169860 грн; червень 2017 року - 318336 грн; липень 2017 року - 158623 грн; серпень 2017 року - 226636 грн; вересень 2017 року - 119115 грн; жовтень 2017 року - 110748 грн; листопад 2017 року - 102148 грн.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 5 травня 2018 року:

- №0006221415, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем - податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1276860,00 грн: у тому числі 225598,00 грн за податковими зобов`язаннями та 638430,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0006231415, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на загальну суму 2031211,50 грн: у тому числі 1354141,00 грн за податковими зобов`язаннями та 677070,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Прийняті податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем до Державної фіскальної служби України.

Листом, отриманим позивачем 10 серпня 2018 року, Державна фіскальна служба України повідомила про відмову у розгляді скарги.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій, рух активів та зміни майнового стану платника податків повністю підтверджуються первинними та іншими документами, які надані позивачем до матеріалів справи. Вказані документи не мають дефектів форми, змісту або походження, відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , пункту 201.1, пункту 201.8 статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704. Щодо посилань податкового органу в Акті перевірки на відсутність у контрагентів постачальників необхідних умов для здійснення господарських операцій, суд першої інстанції визнав їх такими, що не можуть бути підставою для позбавлення позивача права на податковий кредит, оскільки згідно зі статтею 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер. Нормативними актами України не передбачена відповідальність юридичної особи за зобов`язаннями іншої юридичної особи, в тому числі за податковими зобов`язаннями. При придбанні товару покупець зобов`язаний лише сплатити відповідну суму податку на додану вартість продавцю в ціні товару, який зобов`язаний внести цю суму податку на додану вартість до бюджету і у випадку невиконання свого обов`язку понести за це відповідальність. Щодо твердження податкового органу про неможливість встановити походження отриманого товару у зв`язку із відсутністю його придбання у ланцюгах постачання або виробництва, що було встановлено з наданої податкової інформації, суд першої інстанції зазначив, що відсутність необхідних документів у податкового органу не свідчить про порушення податкового законодавства позивачем та не відноситься до суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності ТОВ Континент , вказані обставини не впливають на формування сум податкових зобов`язань. При цьому, суд дійшов висновку, що позивач не зобов`язаний та не має об`єктивної можливості під час придбання товару у контрагентів встановлювати його походження, а тому не може нести відповідальність з урахуванням таких обставин діяльності контрагентів.

Також суд першої інстанції прийняв до уваги висновок №292 судового експерта ТОВ Регіональне судово-експертне бюро Давидової Ольги Василівни, в якому стверджується, що заниження податку на прибуток підприємства ТОВ Континент за 2017 рік на суму 1276860 грн документально не підтверджується. Згідно з наданими на дослідження податковими деклараціями з податку на додану вартість ТОВ Континент за період лютий 2017 року - листопад 2017 року документально підтверджується включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість на загальну суму 1354141,07 грн.

Суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання податкового органу в Акті перевірки на існуюче досудове розслідування кримінального провадження №32016100050000055 від 30 червня 2016 року, оскільки податковим органом не надано вирок суду, в якому досліджувались господарські відносини між позивачем і ПП Охорона-Гуард та міститься документальне підтвердження того, що контрагентом постачальником позивача фактично велась незаконна діяльність з конвертації безготівкових коштів в готівкові, а також підтверджується умисел та його реалізація з боку ПП Охорона-Гуард щодо створення фіктивних суб`єктів господарювання, які в подальшому здійснювали незаконну діяльність. Отримана ж у ході досудового розслідування інформація, на яку посилається податковий орган в обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних угод не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки.

Також суд першої інстанції зазначив, що в акті перевірки не наводиться жодних доказів про відсутність трудових ресурсів та відсутність виробничо-складських приміщень у контрагентів, лише посилання на надану податкову звітність. Такий підхід податкового органу суд визнав формальним та упередженим, оскільки діюче законодавство України не позбавляє та не виключає можливість залучення робочої сили (трудових ресурсів) за трудовими договорами або за цивільно-правовими договорами без приймання їх до штату підприємства.

Крім того, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.

З такими висновками апеляційний суд не погодився з тих підстав, що сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг), не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Але відсутність таких накладних з урахуванням відсутності інших первинних документів, які підтверджують фактичний, а не на папері, рух активів платника податків є підтвердженням відсутності факту реальних господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання. Документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - змісту послуг, умов перевезення, зберігання товарів що надаються тощо. Специфіка окремої господарської операції, зазвичай, визначається за договірними зобов`язаннями. А відтак, на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з придбанням будівельних матеріалів та замовленням послуг будівельних робіт (які були предметом договорів), позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів робіт в розрізі їх обсягу та специфіки, а також докази пов`язаності між собою первинних документів на підтвердження фактичного виконання договору та його виконавців. Наявні ж у позивача договори, рахунки-фактури, видаткові та податкові накладні по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише паперову суть договору і не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.

З цих підстав суд визнав неприйнятним доказом висновок експерта № 292, відповідно до якого проведеними дослідженнями наданих документів не підтверджується заниження податку на прибуток та заниження податку на додану вартість за період, що перевірявся, оскільки наявність податкових, видаткових накладних чи інших первинних документів хоча є обов`язковою обставиною для здійснення господарської операції, але не є очевидним доказом її виконання, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Експерт у висновку досліджував лише надані йому документи і на їх підставі робив висновки, суд же аналізує усі докази в їх сукупності, у тому числі надає правову оцінку достатності первинних документів для підтвердження реальності господарських операцій.

Висновку про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій апеляційний суд дійшов з тих підстав, що за наслідками дослідження специфіки та умови договорів поставки, з урахуванням обсягу та характеристики товару, виявлених розбіжностей в поданих позивачем документах, є підстави вважати, що надані до перевірки документи не підтверджують факт дійсності поставки товару від контрагентів позивача. Так, зокрема ПП Охорона Гуард нібито поставив позивачу щебінь у кількості 400 метрів кубічних, що є великим обсягом і для поставки такого обсягу товару потрібна велика кількість великовагового транспорту. Так, наприклад, за відомостями офіційного сайту КАМАЗ 6520 (один з найбільш потужних) може вмістити 13 кубічних метрів щебню, тобто для поставки 400 кубічних метрів, необхідно мінімум 30 таких вантажних автомобілів. Проте позивачем не надано доказів щодо поставки хоча б однієї партії товару. Аналогічна ситуація і з постачанням товарів іншими контрагентами. Тому суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у позивача наявна лише мінімальна кількість паперових документів (договори, накладні та рахунки-фактури), які не підтверджують реальність здійснення господарських операцій, а за відсутності взагалі якихось інших документів - прямо свідчать про відсутність реального постачання такого товару.

Суд апеляційної інстанції встановив, що ТОВ Континент надавались послуги таких будівельних механізмів як: дорожні котки, автогрейдер, машина поливально-мийна, асфальтоукладальник, молоток відбійний тощо. При цьому, як в укладених договорах, так і в актах виконаних робіт відсутні будь-які ідентифікаційні дані щодо будівельних механізмів, на підставі яких можливо було б встановити транспортні засоби (назву виробника, їх номер, марку, вагу тощо) та їх власників. Водночас, дорожньо-будівельна техніка підлягає відомчій реєстрації у територіальних органах Держпродспоживслужби відповідно до пункту 2 Порядку відомчої реєстрації та зняття з обліку, зокрема дорожньо-будівельних машин, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 8 липня 2009 № 694.

Проте на запити відповідача Головні управління Держпродспоживслужби в місті Києві, Запорізькій, Дніпропетровській та Херсонській областях повідомили, що дорожньо-будівельна техніка у 2017-2018 роках за ПП Стройдор-Сервіс , ТОВ Темп-Сервіс Україна , ТОВ Сілвер Хаус , які нібито надавали техніку позивачу для здійснення ремонтних робіт дорожнього покриття, не зареєстрована. Не зареєстрована така техніка і за їх контрагентами. Отже, зазначені контрагенти позивача не могли надати йому у користування дорожньо-будівельну техніку, оскільки самі такої не мали. Зазначене свідчить про формальність складення певних первинних документів (актів виконаних робіт), які не підтверджують реального здійснення цих господарських операцій.

Крім того, умовами договорів про надання послуг будівельних механізмів передбачено, що виконавець зобов`язується протягом трьох робочих днів після закінчення звітного місяця, в якому надавались Послуги, надати Замовнику для підписання Акт у двох примірниках. Одночасно із актом Виконавець передає Замовнику оригінали рахунку-фактури, змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів, товарно-транспортні накладні та податкові накладні, які виписані в момент виникнення податкових зобов`язань відповідно до чинного законодавства України. Також визначено, що Замовник здійснює оплату за фактично надані Виконавцем та прийняті Замовником послуги до 25-го числа місяця наступного за звітним, згідно з рахунком-фактурою та підписаного сторонами Акта, що складається Виконавцем на підставі змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів/, а обов`язком виконавця є своєчасна передача замовнику актів і рахунків-фактур, та за вимогою замовника змінні рапорти про роботу машин/будівельних механізмів.

На підтвердження виконання договорів про надання послуг будівельних механізмів позивачем надані акти виконаних робіт, проте змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів, на підставі яких складаються такі акти, як до суду першої, так і апеляційної інстанції ним не надано. Також деякі акти виконаних робіт підписані раніше, ніж це передбачено умовами договору.

Встановивши такі обставини, проаналізувавши наявні в матеріалах справи докази в їх сукупності, апеляційний суд дійшов висновку, що позивачем не підтверджено реальність здійснення вказаних господарських операцій, оскільки відсутні первинні документи, які б підтвердили фактичний рух активів та зміни у майновому стані позивача за наслідками здійснення господарських відносин із вказаними вище контрагентами.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ТОВ Континент подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що позивачем під час перевірки та до суду були надані всі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ Континент та підприємствами-контрагентами, зокрема, договори, платіжні доручення, рахунки-фактури, накладні, акти виконаних робіт, інші документи, які перелічені у судових рішеннях і достовірність яких підтверджена висновком експерта. Зауважує, що були надані документи на використання позивачем придбаного товару та послуг у ПП Стройдор-Сервіс , ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс , ТОВ Темп-Сервіс Україна , ПП Охорона-Гуард та ТОВ Сілвер Хаус у власній діяльності, оскільки одним з основних видів діяльності підприємства є будівництво доріг і автострад (основний) (Код КВЕД 42.11). Так, придбаний у ПП Стройдор-Сервіс , ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс , ТОВ Темп-Сервіс Україна , ПП Охорона-Гуард та ТОВ Сілвер Хаус товар та послуги Позивач використав у господарській діяльності, реалізувавши їх на адресу Виконавчого комітету Благовіщенської сільської ради, Виконавчого комітету Іванівської сільської ради; Виконавчого комітету Великознамянської сільської ради, КП Агрознамянка , МКП Карат , ТОВ Агропромислова Компанія Істок , ТОВ БУД-РМ , ТОВ АМД БУДСЕРВІС , Виконавчого комітету Великобілозерська сільська рада, ФГ Ясени , ФГ Мрія , ФГ Вікторія , Фізичної особи ОСОБА_1 , Широківської сільської ради Василівського району Запорізької області, Виконавчого комітету Дніпровської сільської ради, Виконавчого комітету Водянської сільської ради, Виконавчого комітету Нововодянської сільської ради, Василівської міської ради Запорізької області, Балківської сільської ради Василівського району Запорізької області.

ГУ ДФС подало відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків апеляційного суду просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення - без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ , яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.

Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, крім того, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Водночас за відсутності факту придбання / реалізації товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу доходів / витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкових зобов`язань та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених документів або сплати грошових коштів.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо ненадання позивачем доказів, які б спростовували доводи відповідача стосовно нереальності господарських операцій та неправомірності формування ним даних податкового обліку, які були покладено в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

Доводи касаційної скарги фактично зводяться до того, що надані первинні документи є належним чином оформленими і давали підстави на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, разом з тим при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити також фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Суд апеляційної інстанції детально дослідив умови наданих позивачем Договорів поставки, які передбачали обов`язкове формування Заявок, в яких вказуються загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість, умови та строки поставки; конкретизується транспорт поставки та інформація про її здійснення.

Також апеляційний суд детально дослідив умови Договорів про надання послуг будівельних механізмів, за якими, як встановив суд, виконавець зобов`язується протягом трьох робочих днів після закінчення звітного місяця, в якому надавались Послуги, надати Замовнику для підписання Акт у двох примірниках. Одночасно із актом Виконавець передає Замовнику оригінали рахунку-фактури, змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів, товарно-транспортні накладні та податкові накладні, які виписані в момент виникнення податкових зобов`язань відповідно до чинного законодавства України. Також визначено, що Замовник здійснює оплату за фактично надані Виконавцем та прийняті Замовником послуги до 25-го числа місяця наступного за звітним, згідно з рахунком-фактурою та підписаного сторонами Акта, що складається Виконавцем на підставі змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів/, а обов`язком виконавця є своєчасна передача замовнику актів і рахунків-фактур, та за вимогою замовника змінні рапорти про роботу машин/будівельних механізмів.

Таким чином, відмовляючи в позові, суд апеляційної інстанції правильно виходив з того, що позивачем не надано первинних документів, якими підтверджується рух активів та зміни у його майновому стані за наслідками здійснення господарських відносин із контрагентами, а саме, документів, в яких зазначається загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість, умови та строки поставки; конкретизується транспорт поставки та інформація про її здійснення, які є обов`язковими документами для надання постачальником покупцю разом із товаром відповідно до умов укладених Договорів, відсутність товаро-транспортних накладних, змінних рапортів про роботу машин/будівельних механізмів, на підставі яких складені акти виконаних робіт, відсутність у контрагентів позивача дорожньо-будівельних машин, а також те, що певні акти виконаних робіт підписані раніше, ніж це передбачено умовами договору.

Колегія суддів зазначає про безпідставність посилання позивача в касаційній скарзі на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №821/589/17, відповідно до якого відсутність ТТН на транспортування продукції не може автоматично свідчити про безтоварність господарської операції за наявності інших належних доказів, з огляду на що певні недоліки у ТТН або відсутність певних ТТН не може спричиняти для позивача негативних наслідків в аспекті свідчення про безтоварність господарської операції. Верховний Суд у вказаній справі встановив підтвердження господарських операцій позивача іншими належними і допустимими первинними документами, які давали підстави для формування даних бухгалтерського обліку.

Натомість у цій справі сукупність встановлених судом апеляційної інстанції обставин і досліджених ним доказів свідчить про відсутність факту реальних господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, оскільки позивачем не надано документів, які б підтверджували приймання, зберігання товару, не доведено наявність довіреностей на його прийняття, а також як, де і ким відбувалось його навантаження чи розвантаження, зважування та зберігання таких великих обсягів поставок. Крім того не підтвердженим є факт подальшого використання товару в межах господарської діяльності позивача.

Суд касаційної інстанції критично оцінює доводи позивача про використання придбаних у контрагента товарів і послуг у власній господарській діяльності, що підтверджується укладеними договорами з замовниками на капітальний і поточний ремонти вулиць, оскільки, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, вони укладені на невеликі обсяги робіт, тоді як відповідно до накладних до укладених позивачем договорів, постачання будівельних матеріалів (гравію, щебню, піску, бітуму нафтового дорожнього та інше) здійснювалось у великих обсягах (кількості) на суми, які перевищують суми укладених договорів, що свідчить про відсутність будь-якої економічної доцільності у таких поставках. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано прийняв до уваги відсутність у контрагентів позивача дорожньо-будівельної техніки, як наслідок, неможливість її надання у користування позивача. Крім того, за встановленими судами обставинами у штаті контрагентів відсутні працівники з належною підготовкою та відповідною категорією для управління такою технікою.

Колегія суддів зауважує, що сам факт укладення договорів з замовниками на капітальний і поточний ремонти вулиць, не є безумовним свідченням реального придбання товару у спірних контрагентів або що саме задля виконання цих договорів були укладені договори про надання послуг будівельних механізмів.

У касаційній скарзі позивач зазначає, що не заперечує висновків суду апеляційної інстанції про наявність описок у документах, які супроводжували господарську операцію ТОВ Континент з ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс та ПП Охорона Гуард . Проте вважає, що якщо суд апеляційної інстанції вирішив, що податковий кредит та витрати за операціями з ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс та ПП Охорона Гуард є незаконним, то повинен був скасувати частково рішення суду першої інстанції, на суму сформованого податкового кредиту та витрат.

Колегія суддів вважає такі доводи позивача безпідставними, оскільки суд апеляційної інстанції, відмовляючи в позові, виходив не лише з недоліків в документах, які супроводжували господарську операцію ТОВ Континент з ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс та ПП Охорона Гуард , але й з того, що фактичне виконання договорів, укладених з ПП Стройдор-Сервіс , ТОВ Фолекс , ТОВ Трейд Векс , ТОВ Темп-Сервіс Україна , ПП Охорона-Гуард та ТОВ Сілвер Хаус позивачем не підтверджено.

Суд апеляційної інстанції з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, у повному обсязі встановив зміст заявлених господарських операцій, їх договірні умови, порядок надання поставок, обсяги і зміст. Суд належним чином дослідив первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, у зв`язку з чим дійшов обґрунтованого висновку, що встановлені обставини у своїй сукупності позбавляють надані позивачем докази сили первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій саме на виконання вимог укладених між позивачем та контрагентами договорів, а тому дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

Суд касаційної інстанції погоджується з висновком апеляційного суду щодо неприйнятності наданого позивачем висновку експерта, оскільки перед експертом було поставлене питання документального підтвердження господарських операцій, при цьому дослідження було проведено методом документальної перевірки (наявність обов`язкових реквізитів, відповідність відображених записів у документах згідно з вимогами чинного законодавства) та співставлення (дані первинних документів співставлялися з регістрами бухгалтерського обліку та податкової звітності), а також виконання арифметичних підрахунків. Натомість, спір у цій справі виник щодо підтвердження реального здійснення таких операцій, шляхом, зокрема, встановлення зв`язку складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності та питання підтвердження факту подальшого використання товару, послуг в межах господарської діяльності позивача.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що рішення суду апеляційної інстанції є законним і не підлягає скасуванню, оскільки суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір з правильним застосуванням норм матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин, в ньому повно відображені обставини, що мають значення для справи, висновок суду щодо встановлених обставин і правові наслідки є правильними, а доводи касаційної скарги його не спростовують.

Керуючись статтями 345, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Континент" залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2019 року у справі № 0840/3457/18 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко