Рішення

від 24.09.2020 по справі 280/1497/20

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2020 року Справа № 280/1497/20 м.Запоріжжя Запорізький окружний адміністративний суд у складі судді Киселя Р.В., розглянув адміністративну справу за позовом Публічного акціонерного товариства Донбасенерго (вул. Предславинська, буд. 34А, м. Київ, 03150), в особі представника - адвоката Віткалова Дмитра Миколайовича (вул. Предславинська, буд. 34А, м. Київ, 03150), до Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, буд. 11Г, м. Київ, 04119) та Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС (пр. Соборний, буд. 190А, м. Запоріжжя, 69035) про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

05.03.2019 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Публічного акціонерного товариства Донбасенерго (далі - позивач, ПАТ Донбасенерго ), в особі представника - адвоката Віткалова Дмитра Миколайовича, до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач 1, Офіс ВПП ДПС) та Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач 2, Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС), в якій позивач просить суд: визнати протиправними дії відповідача 2 по проведенню камеральної перевірки позивача з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунку коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року, які оформлені актом від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача 1 від 19.12.2019 №0000895107.

Крім того, просить стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача 1 на користь позивача судові витрати.

В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що питання відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди грудень 2016 року - січень 2017 року не могло бути предметом камеральної перевірки. Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється. Вважає, що за результатами проведення камеральної перевірки неможливо встановити дані, які необхідні для застосування штрафу, передбаченого абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України. Дослідження вказаних питань потребує призначення саме документальної, а не камеральної перевірки. Отже, дії Запорізького управління Офісу ВПП ДПС щодо проведення камеральної перевірки з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року не відповідають вимогам пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та є протиправними. Крім того вважає, що здійснюючи камеральну перевірку ПАТ Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди грудень 2016 року - січень 2017 року Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС діяло поза межами повноважень, делегованих Офісом ВПП ДПС, як контролюючого органу. З огляду на викладене, позивач вважає дії Запорізького управління Офісу ВПП ДПС щодо проведення камеральної перевірки такими, що не відповідають вимогам пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України та є протиправними. Оскаржуване рішення є протиправними та підлягає скасуванню внаслідок протиправності проведеної перевірки. Також, оскаржуваним рішенням ПАТ Донбасенерго притягнуто до відповідальності згідно із нормами Закону, яких не існувало на момент вчинення виявленого порушення, а саме в частині застосування штрафу за нереєстрацію податкових накладних, складених за період з грудня 2016 року по січень 2017 року, та які не підлягали наданню покупцю. ПАТ Донбасенерго притягнуто до відповідальності за відсутності вини у вчиненні податкового правопорушення. У зв`язку із викладеним, просить позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

Ухвалою від 10.03.2020 було відкрите загальне позовне провадження у справі №280/1497/20, підготовче засідання призначене на 07.04.2020.

01.04.2020 від відповідача 1 до суду надійшов відзив на позов. У наданому відзиві Офіс ВПП ДПС зазначає, що предметом камеральної перевірки можуть бути окремо дані самої поданої податкової звітності з ПДВ, окремо дані СЕА ПДВ, окремо дані ЄРПН. При цьому ПК України не забороняє для перевірки використовувати всі наявні у розпорядженні контролюючого органу бази даних. Згідно даних, наведених у додатках до акта від 26.11.2019 за №188/28-10-51-07/23343582 виявлені розбіжності між даними Додатка 5 Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів , Додатка 1 Розрахунок коригування сум податку на додану вартість та даними Єдиного реєстру податкових накладних. Отже, Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДПС було проведену камеральну перевірку даних ЄРПН та даних зазначених в податкових накладних/уточнюючих розрахунках, за результатами перевірки було складено акт від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582. Предметом камеральної перевірки була відсутність реєстрації податкових накладних у 2016 році. Крім того зазначає, що відповідальності за п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України хоча і стосувалась лише податкових накладних, які надаються покупцю-платнику, однак обов`язок реєстрації податкових накладних на неплатника існував і мав виконуватись позивачем. Щодо посилань позивача на відсутність вини зазначає, що виключний перелік обставин, за яких платник звільняється від відповідальності за невиконання податкових обов`язків визначений п. 100.5 ст.100 ПК України та п.п. 102.6.4 п. 102.6 ст. 102 ПК України, що не охоплює обставини, про які зазначає позивач. На підставі викладеного, у задоволенні позову просить відмовити.

03.04.2020 до суду надійшло клопотання представника позивача про відкладення підготовчого засідання, обґрунтоване впровадженням в Україні режиму карантину з приводу коронавірусної інфекції.

У підготовче засідання представники учасників справи не прибули.

Ухвалою від 07.04.2020 підготовче засідання було відкладене на 18.05.2020.

21.04.2020 від позивача до суду надійшла відповідь на відзив. У відповіді на відзив позивач посилається на обставини майже аналогічні зазначеним в позовній заяві. Окрім іншого зазначив, що податковий орган взяв дані про загальний розмір податкового зобов`язання, який визначено у звітних податкових деклараціях з ПДВ, та якимось чином порівняв ці дані з даними про зареєстровані податкові накладні (розрахунки коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних. На суму різниці між даними, незалежно від того додатною чи від`ємною вийшла ця сума, нарахований штраф в розмірі 50 % такої різниці. Переліку податкових накладних (розрахунків коригування), які необхідно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкове повідомлення-рішення не містить. Таким чином, на думку позивача, оскаржуване рішення ґрунтується на поширювальному тлумаченні з боку контролюючого органу змісту пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України щодо способу визначення розміру штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що є протиправним. Також позивач посилається на те, що відповідно до Акту перевірки ПАТ Донбасенерго не було зареєстровано податкові накладні (розрахунки коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені в звітних періодах з грудня 2016 року по січень 2017 року. Тобто результатами перевірки встановлено, що податкові накладні складались, але не були зареєстровані Єдиному реєстрі податкових накладних. Водночас в оскаржуваному рішенні зазначено про те, що встановлено відсутність складення податкових накладних (розрахунків коригування). У відзиві відповідач 1 не пояснює вказану розбіжність між актом перевірки та прийнятим за наслідками перевірки рішенням. Вважає, що відзив не містить посилань на відповідні докази та норми права, які б свідчили про правомірність дій суб`єктів владних повноважень. В зв`язку з чим позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню в повному обсязі.

13.05.2020 до суду надійшло клопотання представника позивача про відкладення підготовчого засідання, обґрунтоване впровадженням в Україні режиму карантину з приводу коронавірусної інфекції та неможливістю прибуття представника позивача у підготовче засідання.

18.05.2020 від відповідача 1 до суду надійшло клопотання про відкладення підготовчого засідання.

У підготовче засідання представники учасників справи не прибули.

Ухвалою від 18.05.2020 підготовче засідання було відкладене на 01.06.2020.

01.06.2020 від представників сторін надійшли клопотання про закриття підготовчого провадження та призначення справи до судового розгляду.

Ухвалою від 01.06.2020 закрито підготовче провадження у справі №280/1497/20, справа призначена до судового розгляду на 22.06.2020.

22.06.2020 від позивача надійшла заява про розгляд справи за відсутності представника в порядку письмового провадження. На задоволенні позовних вимог наполягає. На заяві представник відповідача 1 зазначив, що проти задоволення заяви не заперечує.

09.09.2020 від позивача надійшли додаткові пояснення. В поясненнях позивач зазначив, що на час розгляду справи по суті набрав законної сили пункт 73 підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, відповідно до якого штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень. Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним). Вважає, що податковий орган повинен був здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати (вручити) позивачу нове податкове повідомлення-рішення, що зроблено не було, а тому спірне податкове повідомлення-рішення від 19.12.2019 №0000895107 вважається скасованим (відкликаним), а позовні вимоги такими, що підлягають задоволенню в повному обсязі.

Суд, повно та всебічно встановивши обставини справи, дослідивши матеріали справи, оцінивши надані докази, їх достатність і взаємний зв`язок у сукупності, вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановлено з матеріалів справи, 26.11.2019 Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС провело камеральну перевірку ПАТ Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року. За результатами проведеної перевірки складено акт від 26.11.2019 за №188/28-10-51-07/23343582, за висновком якого встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлена відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України на загальну суму ПДВ 6 553 775,05 грн., в тому числі:

- не зареєстровано податкові накладні з податку на додану вартість на суму ПДВ 6540503,68 грн., у тому числі по періодах: грудень 2016 року - 4015412,78 грн, січень 2017 року - 2525090,90 грн.

- не зареєстровано розрахунків коригувань з ПДВ, що підлягають реєстрації продавцем - ПАТ Донбасенерго на суму ПДВ 10713,17 грн., в тому числі по періодах: грудень 2016 року - 10713,17 грн.

- не зареєстровано розрахунків коригувань з ПДВ, що підлягають реєстрації покупцем - ПАТ Донбасенерго на суму ПДВ 2558,20 грн., в тому числі по періодах: грудень 2016 року - 924,73 грн., січень 2017 року - 1633,47 грн.

20.12.2019 ПАТ Донбасенерго отримало поштою податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС від 19.12.2019 року №0000895107, яким застосовано штраф за платежем податок на додану вартість (код платежу 3014060100) на загальну суму 3276887,53 грн. Разом з оскаржуваним рішенням ПАТ Донбасенерго отримало розрахунок штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкового повідомлення-рішення №0000895107 від 19.12.2019 по акту перевірки ПАТ Донбасенерго від 26.11.2019 №188/28-10-5-07/23343582.

Водночас до податкового повідомлення-рішення №0000895107 від 19.12.2019 не було додано переліку податкових накладних/розрахунків коригування, за якими виявлено порушення, та/або переліку операцій з постачання товарів/послуг щодо яких застосовується штраф.

На оскаржуване рішення ПАТ Донбасенерго подало скаргу від 27.12.2019 за №01-1.7/02616 до Державної податкової служби України. Проте, як зазначив позивач в позовній заяві, станом на дату подання цього позову, рішення по суті за результатами розгляду скарги до ПАТ Донбасенерго не надходило.

Вважаючи дії відповідача 2 по проведенню камеральної перевірки протиправними, а податкове повідомлення-рішення Офісу ВПП ДПС №0000895107 від 19.12.2019 таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02 грудня 2010 року №2755-VI (далі - ПК України).

Згідно з пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до пп.75.1.2 п.75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

З наведених норм вбачається, що камеральна перевірка проводиться лише якщо:

1) перевіряється своєчасність проведеної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та

2) дані, які перевіряються, зазначені у податковій звітності платника, або відображені у системі електронного адміністрування ПДВ та/або у Єдиному реєстрі податкових накладних/акцизних накладних.

В інших випадках має проводитись документальна перевірка.

Щодо повноважень Запорізького управління Офісу ВПП ДПС щодо проведення камеральної перевірки позивача, суд зазначає наступне.

Відповідно до статті 41 ПК України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державну митну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику), його територіальні органи. Розмежування повноважень і функціональних обов`язків контролюючих органів визначається законодавством України.

Відповідно до пункту 7 Положення про Державну податкову службу України (ДПС), яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 р. №227, ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи, ДПС та її територіальні органи є контролюючими органами (органами доходів і зборів) (копія положення долучена до матеріалів справи).

Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 утворено Офіс великих платників податків ДПС в якості територіального органу Державної податкової служби України (копія постанови долучена до матеріалів справи, також цей документ є публічно доступним).

Згідно з пунктом 1 Положення про Офіс ВПП ДПС, затвердженого наказом Державної податкової служби України від 12.07.2019 №15, Офіс великих платників податків ДПС є територіальним органом Державної податкової служби України (далі - ДПС), який підпорядковується ДПС. Офіс ВПП ДПС є контролюючим органом (органом доходів і зборів). Офіс ВПП ДПС має у своєму складі відокремлені структурні підрозділи, перелік яких затверджується окремим наказом ДПС (копія положення долучена до справи).

Відповідно до пункту 11 вказаного Положення начальник Офісу ВПП ДПС затверджує положення про самостійні структурні підрозділи Офісу ВПП ДПС.

За змістом пункту 4 Положення Офіс ВПП ДПС виконує всі повноваження, визначені законом, навіть якщо вони безпосередньо не вказані у Положенні.

Водночас, чинним законодавством передбачені певні обмеження у функціях та процедурах, які виконують структурні підрозділи Офісу ВПП ДПС.

Так, чинним наказом Державної фіскальної служби України від 19.10.2016 №875 Про функціональні повноваження структурних підрозділів територіальних органів ДФС затверджені:

- Перелік функцій, які здійснюють структурні підрозділи територіальних органів ДФС;

- Зміст функцій та процедур, які здійснюють структурні підрозділи територіальних органів ДФС;

- Закріплення функцій та процедур за структурними підрозділами Офісу великих платників податків ДФС (додаток 5) (копія зазначених документів долучені до матеріалів справи, також вони є публічно доступними).

З вказаних документів вбачається, що за управліннями, відділеннями (на правах відокремленого підрозділу) Офісу ВПП ДПС закріплені певні функції, серед яких відсутні функції контролю за наявністю реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, за управліннями, відділеннями (на правах відокремленого підрозділу) Офісу ВПП ДПС закріплено функцію щодо застосування, у межах компетенції, штрафних (фінансових) санкцій лише за порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (1.129.1.3), проте функція застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних відсутня.

Водночас щодо акцизних накладних за управліннями, відділеннями (на правах відокремленого підрозділу) Офісу ВПП ДПС закріплені як функція контролю за дотриманням порядку реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (1.116.1.3), так і функції застосування штрафів не тільки за порушення граничних строків реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, але й за відсутність такої реєстрації (п. 1.129.4).

Тимчасове положення про Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС, яке затверджено наказом Офісу ВПП ДПС від 03.09.2019 №29, прийнято з урахуванням наказу Державної фіскальної служби України від 19.10.2016 №875 (копія положення долучена до справи та є публічно доступним). Вказане положення так само не містить вказівок на делегування від Офісу ВПП ДПС повноважень на здійснення контролю за наявністю реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних, проведенням перевірок з цих питань та застосуванням штрафних санкцій за виявлену відсутність реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підсумовуючи вищевикладене суд зазначає, що Офіс ВПП ДПС є контролюючим органом у розумінні статті 41 Податкового кодексу України, та, зокрема, має право проводити перевірки питань відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Водночас спірна камеральна перевірка проведена Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДПС, що не заперечується учасниками справи.

Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС, у розумінні пункту 7 частини першої статті 4 Кодексу адміністративного судочинства України, є суб`єктом владних повноважень - органом державної влади без статусу юридичної особи, який здійснює публічно-владні управлінські функції лише на виконання делегованих повноважень.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Судом встановлено, що Офіс ВПП ДПС фактично не уповноважував Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС поводити спірну камеральну перевірку.

Тимчасове положення про Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС, яке затверджено наказом Офісу великих платників податків ДПС від 03.09.2019 №29, не містить вказівок на делегування від Офісу ВПП ДПС повноважень на здійснення контролю за наявністю реєстрації податкових накладних (розрахунків коригувань) у Єдиному реєстрі податкових накладних та проведенням перевірок з цих питань.

Отже, здійснюючи камеральну перевірку ПАТ Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС діяло поза межами повноважень, делегованих Офісом ВПП ДПС.

З огляду на вищевикладене, Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС (Відповідач 2), проводячи камеральну перевірку ПАТ Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних, не діяло на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, оскільки провело камеральну перевірку замість документальної та не було уповноважено Офісом ВПП ДПС на проведення такої перевірки.

Таким чином, дії Запорізького управління Офісу ВПП ДПС по проведенню камеральної перевірки ПАТ Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року, які оформлені актом від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582, є протиправними.

Доводи відзиву не спростовують вказаного висновку.

Щодо наслідків протиправності дій по проведенню перевірки.

Підставою для прийняття Офісом ВПП ДПС податкового повідомлення-рішення від 19.12.2019 №0000895107 є акт від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582 про результати проведеної Запорізьким управлінням Офісу ВПП ДПС камеральної перевірки.

Однак, як було зазначено вище, проводячи таку перевірку Запорізьке управління Офісу ВПП ДПС діяло не на підставі та не у спосіб, які встановлені податковим законодавством, а також з перевищенням делегованих повноважень.

За приписами статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Отже, будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, не відповідають вимогам допустимості доказів, якщо вони одержані з порушенням прав і основоположних свобод людини, закріплених в Конституції та законах України.

У постанові Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №810/1438/17 (адміністративне провадження №К/9901/4570/17) зазначено, що акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Таким чином, оскаржуване рішення є протиправним та підлягає скасуванню як наслідок протиправності дій по проведенню спірної перевірки.

Також суд зазначає, що оскаржуваним рішенням ПАТ Донбасенерго притягнуто до відповідальності згідно із нормами Закону, яких не існувало на момент вчинення виявленого порушення.

Камеральною перевіркою виявлено, що, зокрема, ПАТ Донбасенерго не зареєструвало складені у грудні 2016 році податкові накладні та розрахунки коригування.

Водночас, норма пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, в редакції, що діяла в цей період, передбачала відповідальність платника податків лише за відсутність реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (в редакції, що була чинною на час складення податкових накладних), при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини робиться помітка X та зазначається тип (вид) причини.

За змістом пункту 11 вказаного Порядку у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної в графі Зведена податкова накладна робиться помітка X .

У таких зведених податкових накладних у графі Отримувач (покупець) платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН 600000000000 , а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку.

Згідно з пунктом 12 Порядку у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі Отримувач (покупець) зазначається Неплатник , а у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН 100000000000 .

У разі складання податкової накладної за операціями з постачання товарів/послуг у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку; переведення виробничих основних засобів до складу невиробничих; здійснення операцій з постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставляється умовний ІПН 400000000000 , а в рядку Отримувач (покупець) платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.).

Відповідно до пункту 15 Порядку у разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку. Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Отже, податкові накладні, в яких зазначений умовний ІПН 100000000000 , 400000000000 , 600000000000 або власний ІПН ПАТ Донбасенерго - 233435805036 , не підлягають наданню покупцю.

Проте, як вбачається з акту камеральної перевірки та додатку до оскаржуваного рішення, спірний штраф застосовано в тому числі за відсутність реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю.

Відповідальність за відсутність реєстрації податкових накладних, які не підлягають наданню покупцю, запроваджено Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні , який набрав законної сили з 01 січня 2017 року. Положення цього Закону не містять застереження про поширення його норм на правовідносини, які виникли до набрання чинності цим Законом.

Рішенням Конституційного Суду України від 09.02.1999 №1-рп/99 (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) зазначено, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Отже норми пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, в редакції, яка діяла з 01.01.2017, не поширюються на вчинене в 2016 році податкове правопорушення.

Що в свою чергу свідчить про протиправність оскаржуваного рішення.

Крім того, згідно з абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України Відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу), що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної, або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування.

Для перевірки правильності визначення розміру штрафу формою податкового повідомлення-рішення визначений обов`язковий додаток - перелік податкових накладних/розрахунків коригування, за якими виявлено порушення, та/або перелік операцій з постачання товарів/послуг, щодо яких застосовується штраф.

Отже, відповідач 1 мав право визначити розмір штрафу на підставі інформації про розмір ПДВ по кожній складеній податковій декларації, яка не зареєстрована у ЄРПН, та/або на підставі інформації про суму нарахованого ПДВ по кожній операції з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Натомість, з акту камеральної перевірки та додатку до оскаржуваного рішення вбачається, що розмір штрафу був визначений виходячи з суми перевищення податкових зобов`язань ПАТ Донбасенерго з податку на додану вартість над сумою ПДВ, зазначеною у зареєстрованих податкових накладних.

Зазначене визначення розміру штрафу суперечить вимогам чинного законодавства.

Також, що стосується інших підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд вважає за необхідне зазначити наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням застосовано штраф за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в тому числі за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), який нараховано позивачу протягом періоду грудень 2016 року-січень 2017 року.

23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві від 16 січня 2020 року №466-ІХ.

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України пунктом 73.

08 серпня 2020 року набули чинності положення Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців від 14 липня 2020 року №786-ІХ, яким внесено окремі зміни до пункту 73 підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Так, відповідно до абзацу 2 пункту 73 підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, у поточній редакції, штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві , строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві , застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Верховним Судом в декількох постановах, зокрема від 17 липня 2020 року по справі №640/5138/19 (адміністративне провадження №К/9901/33870/19), від 22 липня 2020 року по справі №826/15459/18 (адміністративне провадження №К/9901/28680/19), від 29 липня 2020 року по справі №440/813/19 (адміністративне провадження №К/9901/33058/19), від 29 липня 2020 року по справі №420/3424/19 (адміністративне провадження №К/9901/1978/20), від 05 серпня 2020 року по справі №580/1424/19 (адміністративне провадження №К/9901/2684/20), від 10.08.2020 по справі №640/6528/19 (адміністративне провадження №К/9901./34018/19) тощо зроблено висновок щодо застосування пункту 73 підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Суд касаційної інстанції у вищезазначених постановах визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу доброго врядування і належної адміністрації в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі Рисовський проти України (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу належного урядування , зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах Беєлер проти Італії (Beyeler v. Italy), заява №33202/96, пункт 1.20, Онер`їлдіз проти Туреччини (Oneryildiz v. Turkey), заява №48939/99, пункт 128, Megadat.com S.r.l. проти Молдови (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип належного урядування , як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі Москаль проти Польщі (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

За змістом наведеної норми законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, Законом №466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рн/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розряду цієї справи в суді чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 23 травня 2020 року за наведених у цій же нормі умов.

Отже, законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 23 травня 2020 року, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа Щокін проти України , пункти 56-57) зазначив, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.

У зв`язку з вищевикладеним, податкове повідомлення-рішення від 19.12.2019 №0000895107 підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З урахуванням вищевикладених обставин та норм права позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Згідно з ч.1 ст.143 КАС України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду з даним позовом, позивачем було сплачено судовий збір в сумі 23122,00 грн.

Також суд зазначає, що судові витрати, сплачені позивачем, стягується відповідно до ч.1 статті 139 КАС України на його користь за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, яким прийнято протиправне податкове повідомлення-рішення, а саме - Офісу ВПП ДПС.

Керуючись статтями 241, 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ВИРІШИВ:

Адміністративний позов Публічного акціонерного товариства Донбасенерго (вул. Предславинська, буд. 34А, м. Київ, 03150; код ЄДРПОУ 23343582) до Офісу великих платників податків ДПС (вул. Дегтярівська, буд. 11Г, м. Київ, 04119; код ЄДРПОУ 43141471) та Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС (пр. Соборний, буд. 190А, м. Запоріжжя, 69035; код ЄДРПОУ 43201011) про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.

Визнати протиправними дії Запорізького управління Офісу великих платників податків ДПС по проведенню камеральної перевірки Публічного акціонерного товариства Донбасенерго з питань відсутності реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) в Єдиному реєстрі податкових накладних за періоди: грудень 2016 року - січень 2017 року, які оформлені актом від 26.11.2019 №188/28-10-51-07/23343582.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 19.12.2019 №0000895107.

Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства Донбасенерго судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 23122,00 (двадцять три тисячі сто двадцять дві) гривні за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржена до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення у повному обсязі складено та підписано 24.09.2020.

Суддя Р.В. Кисіль