Постанова

від 09.10.2020 по справі 826/11085/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

09 жовтня 2020 року

Київ

справа №826/11085/18

адміністративне провадження №К/9901/25854/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №826/11085/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Українська виробнича компанія до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві , на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2019 року (суддя - Васильченко І. П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року (суддя-доповідач - Бужак Н. П., судді: Костюк Л. О., Пилипенко О. Є.),

ВСТАНОВИВ:

У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Українська виробнича компанія (далі - позивач, ТОВ УВК ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 березня 2018 року № 0003601404, № 0003611401 та № 0003591401.

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 12 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року, позов задовольнив у повному обсязі.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

Посадові особи Головного управління ДФС у м. Києві провели документальну планову виїзну перевірку ТОВ УВК (код ЄДРПОУ 30576476) з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ТОВ Будівельна компанія Профітан (далі - ТОВ БК Профітван ) (код ЄДРПОУ 40916300) за період липень - серпень 2017 року, за результатами якої складено акт від 2 березня 2018 року № 117/26-15-14-01-01/30576476 (далі - Акт перевірки) .

Перевіркою встановлено порушення ТОВ УВК :

- пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 3 П(с)БО 1, пункту 5 П(с)БО 15, пункту 21 П(с)БО 15, що призвело до заниження податку на прибуток за 2017 рік на загальну суму 40564,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на суму 140200,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за липень - серпень 2017 року на загальну суму 55860,00 грн.

На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 30 березня 2018 року:

- № 0003611401, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 50705,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 40564,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 10141,00 грн;

- № 0003591401, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 69825,00 грн , в тому числі за основним платежем в сумі 55860,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 13965,00 грн;

- № 0003601401, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 140200,00 грн.

Висновки контролюючого органу обґрунтовані нереальністю господарських операцій ТОВ УВК з ТОВ БК Профітван , за наслідками яких позивачем формувалися дані податкового обліку. Нереальність цих господарських операцій відповідач пов`язував з тим, що згідно з базою даних ДФС АІС Податковий блок по ТОВ БК`ПРОФІТВАН наявна картка суб`єкта фіктивного підприємництва від 5 вересня 2017 року № 49187/28-10-21-08-01. Орган ДПС, який виявив та відпрацював СФП Офіс великих платників ДФС . Згідно з наявною інформацією ТОВ БК Профітван зареєстровано (перереєстровано) та впроваджено фінансово- господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Дата встановлення ознаки - 30 серпня 2017 року .

Під час проведеного аналізу інформаційних баз Єдиний державний реєстр судових рішень встановлено , що ТОВ БК Профітван задіяне в схемах ухилення від сплати податків, згідно з протоколом допиту свідка від 29 серпня 2017 року, о/у ОАВ МОУ Офісу ВПП ДФС опитано свідка ОСОБА_1 , який пояснив, що від працівників податкової міліції йому стало відомо, що він є директором ТОВ БК Профітван та повідомив, що підприємство ТОВ БК Профітван йому не відоме, ніяких документів від імені ТОВ БК Профітван він не підписував та не надавав на це повноважень іншим особам.

Враховуючи вищевикладене, на переконання ГУ ДФС, договори та первинні документи, виписані на його виконання (акти надання послуг, податкові накладні, платіжні доручення), які підписані зі сторони ТОВ БК Профітван від імені директора ОСОБА_1 не мають юридичної сили.

Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що між ТОВ УВК (замовник) та ТОВ БК Профітван (виконавець) укладено типові договори на виконання робіт від 1 червня 2017 року № 01/06-17 та від 1 серпня 2017 року № 01/08-17, відповідно до умов яких, виконавець зобов`язався виконувати вантажно-розвантажувальні послуги на території ДП Острозьке лісове господарство . Результат виконання виконавцем послуг оформлюється актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг), який підписується уповноваженими особами виконавця і замовника та затверджується і завіряється печатками, на підставі якого замовником здійснюється оплата за надані виконавцем послуги.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано копії зазначених договорів на виконання робіт, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ- 154, № ОУ- 460, № ОУ- 461, податкові накладні. Оплата за надані послуги підтверджується копіями платіжних доручень та виписок по особовому рахунку.

Суди зазначили, що як на підставу для необхідності укладання спірних договорів, позивач посилався на зобов`язання перед третіми особами, зокрема , позивачем надано договір про надання послуг, пов`язаних з лісівництвом від 1 квітня 2014 року № 7-Л/14, укладеного з ДП Острозьке лісове господарство .

Суди дійшли висновку, що будь-яких порушень щодо оформлення податкових накладних контролюючим органом під час перевірки не встановлено, зауваження до змісту та форми вищезазначених документів наданих на підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом в Акті перевірки відсутні, а відтак, висновки відповідача викладені в акті перевірки не спростовують реальність господарських операцій позивача з його контрагентом.

Надаючи правову оцінку доводам ГУ ДФС, суди виходили з того, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Крім того, про наявність кримінальних справ, чи тим більше наявність вироків, за фактом фіктивного підприємництва, що має безпосереднє значення для надання висновку щодо діяльності господарюючих суб`єктів, позивача та його контрагентів ніхто не повідомляв. Окрім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри порушити податкове законодавство.

Суди визнали безпідставними посилання відповідача на протокол допиту свідка, оскільки протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Разом з тим, ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на час розгляду даної справи в судах першої та апеляційної інстанцій, інформація стосовно винесення вироку щодо посадових осіб контрагента позивача - ТОВ БК Профітван відсутня. Факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами.

Не погодившись з такими висновками судів попередніх інстанцій, Головне управління ДФС у м. Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити .

Касаційна скарга обґрунтована фактично висновками, які зроблені в Акті перевірки, та які, на переконання відповідача свідчать про порушення позивачем норм податкового законодавства. З посиланням на висновки Верховного Суду, зазначає, що сама лише наявність у платника податків податкових накладних, виписаних від імені його контрагентів, не є достатньою підставою для включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, водночас, наявність податкових накладних, видаткових накладних, банківських виписок не є безумовними доказами реальності господарських операцій. Сам факт порушення кримінальної справи не вказує на наявність обставин, які не потребують доказування, разом з тим, зазначені обставини підлягають врахуванню з огляду на те, що в податкових накладних, прийнятих до обліку, з цими контрагентами, зазначені прізвища саме цих осіб.

На переконання заявника касаційної скарги, інформація щодо контрагента ТОВ БК Профітван свідчить про неможливість вчинення ним господарських операцій з позивачем у періоді, що перевірявся . У зв`язку з чим неможливо встановити яким чином ТОВ БК Профітван могло надавати послуги, оскільки незрозуміло хто підписував документи та надавав послуги. Перевіркою ТОВ УВК встановлено обставини, які у сукупності свідчать про наявність у первинних документах, які були надані до перевірки, недостовірних відомостей при оформленні господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ БК Профітван . Тобто, в даному випадку за спірними операціями лише оформлювались окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій, чим створювалась видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необгрунтованої податкової вигоди.

Також скаржник зазначає, що відзив на позовну заяву містив клопотання про розгляд справи у судовому засіданні та викликом і допитом в якості свідка директора контрагента позивача, оскільки в даному випадку були об`єктивні сумніви щодо того, чи дійсно він підписував первинні документи. Проте суд першої інстанції це клопотання проігнорував . Зазначене клопотання залишено поза увагою і судом апеляційної інстанції, що, на переконання скаржника, є порушенням норм КАС України.

Від ТОВ УВК надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.

Ухвалою від 12 листопада 2019 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження у цій справі.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 Про утворення територіальних органів Державної податкової служби Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у м. Києві, у зв`язку з чим наявні підстави, передбачені статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) для заміни сторони у справі, замінивши відповідача Головне управління ДФС у м. Києві його правонаступником Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Згідно з вимогами статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Отже, наведеними нормами передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, а також надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції чинній на момент вчинення спірних операцій) об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон N 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону N 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Водночас за відсутності факту придбання / реалізації товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу доходів / витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкових зобов`язань та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених документів або сплати грошових коштів.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Крім того, однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, зауважень до оформлення яких у податкового органу не висловлено, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів зазначає, що докази, на які послалися суди попередніх інстанцій на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій.

На думку колегії суддів, підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, формування податкового кредиту з податку на додану вартість у цій справі суди повинні були перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: зміст наданих послуг (робіт), в чому вони полягали; можливість здійснення вантажно-розвантажувальних робіт за договором від 1 червня 2017 року у кількості 550 людино-днів згідно з актом здачі-прийняття робіт від 30 червня 2017 року; можливість здійснення вантажно-розвантажувальних робіт за договором від 1 серпня 2017 року у кількості 1 послуги (390 людино-днів) згідно з актом здачі-прийняття робіт від 16 серпня 2017 року, та у такій же кількості згідно з актом здачі-прийняття робіт від 31 серпня 2017 року; наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для здійснення такого роду робіт. Також суди повинні були перевірити наявність економічної вигоди (виправданість, ризик) від спірних господарських операцій і ділової мети. Не з`ясовано і причин наявності заборгованості ТОВ УВК перед ТОВ БК Профітван .

Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а , від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Зазначаючи про те, що за доводами позивача, необхідність залучення ТОВ БК Профітван пов`язана з наявністю договірних відносин з ДП Острозьке лісове господарство (Договір від 1 квітня 2014 року № 7-Л/14), суди не перевірили, чи передбачав цей договір можливість залучення позивачем третіх осіб, наявність обов`язкових документів, передбачених цим договором, про щомісячне виконання робіт на об`єкті .

Тобто, суди не перевірили доводи позивача в частині наявності розумної економічної причини залучення ТОВ БК Профітван для виконання умов договору, укладеного з ДП Острозьке лісове господарство (в тому числі з огляду на наявні в матеріалах справи затверджені кошториси на послуги) та чи передбачала господарська операція з ТОВ БК Профітван принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) можливість приросту або збереження активів чи їх вартості для ТОВ УВК .

В Акті перевірки та касаційній скарзі контролюючий орган посилався те, що господарські операції за договорами на виконання робіт, укладеними позивачем із його контрагентом, не були реальними, оскільки, зокрема, особа, яка у період їх вчинення значилася директором та від імені якої підписані надані позивачем документи, заперечує свою причетність до діяльності ТОВ БК Профітван .

У постановах від 12 вересня 2017 року у справі №826/10933/14, від 18 липня 2017 року у справі №826/24815/15, від 27 червня 2017 року у справі №808/1062/14 Верховний Суд України звертав увагу, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом від імені особи, яка заперечує свою участь у створенні та діяльності контрагента платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним .

Верховний Суд у постанові від 23 січня 2018 року у справі № 826/7047/13-а погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що сам факт порушення кримінальної справи не вказує на наявність обставин, які не потребують доказування, разом з тим звернув увагу, що зазначені обставини підлягають врахуванню з огляду на те, що в прийнятих до обліку податкових накладних з цими контрагентами, зазначені прізвища саме цих осіб .

Отже, суди попередніх інстанції зазначивши, що сам факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним доказом нереальності господарських операцій, залишили поза увагою доводи контролюючого органу про надані директором ОСОБА_1 пояснення у співвідношенні до наявності підпису цієї особи на документах, наданих позивачем в якості первинних. Правової оцінки цим поясненням судові рішення не містять.

Слушними є доводи скаржника, що судами попередніх інстанцій залишено поза увагою клопотання ГУ ДФС про необхідність для правильного вирішення цієї справи допиту в якості свідка особи, від імені якої як від директора складені і підписані наявні в матеріалах справи документи.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 КАС України). Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Керуючись статтями 341, 345, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві , задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року у справі № 826/11085/18 скасувати.

Справу № 826/11085/18 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва .

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко