Постанова

від 16.10.2020 по справі 824/218/20-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 824/218/20-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Кушнір В.О.

Суддя-доповідач - Гонтарук В. М.

16 жовтня 2020 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Гонтарука В. М.

суддів: Курка О. П. Білої Л.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року (ухвалене в м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс Буд" до Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними рішень та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

в лютому 2020 року позивач звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача: Головне управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просило суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії центрального рівня, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації:

- №1259862/41842539 від 23.08.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 12.07.2019р.;

- №1259863/41842539 від 23.08.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.07.2019р.;

- №1288644/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 08.08.2019р.;

- №1288645/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 02.08.2019р.;

- №1288649/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 12.08.2019р.;

- №1300652/41842539 від 07.10.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №6 від 26.07.2019р.;

- №1300651/41842539 від 07.10.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №13 від 30.08.2019р.;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю "Вірідіс Буд":

- №1 від 10.07.2019р. - датою її фактичного подання - 29.07.2019р.;

- №2 від 12.07.2019р. - датою її фактичного подання - 29.07.2019р.;

- №6 від 26.07.2019р. - датою її фактичного подання - 12.08.2019р.;

- №1 від 02.08.2019р. - датою її фактичного подання - 28.08.2019р.;

- №3 від 08.08.2019р. - датою її фактичного подання - 28.08.2019р.;

- №5 від 12.08.2019р. - датою її фактичного подання - 30.08.2019р.;

- №13 від 30.08.2019р. - датою її фактичного подання - 12.09.2019р.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначив, що рішення відповідача щодо відмови в реєстрації податкових накладних є протиправними, оскільки надані товариством пояснення та подані документи достеменно підтверджують реальність і законність здійснених господарських операцій та виключають ризики порушення податкового законодавства. Реальність наданих послуг позивач підтверджує доданими до позовної заяви видатковими накладними, товарно-транспортними накладними та договорами поставки товару.

Також, позивач вказує на те, що в оскаржуваних рішеннях комісії відсутня конкретизація переліку необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року позов задоволено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

Так, апелянт зазначає, що згідно з п.21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однією з підстав для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи) у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Крім того, вказує на те що контролюючим органом на підставі п.201.16 ст.201 ПК України було надіслано позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, у яких запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про їх реєстрації в ЄРПН. Вказує, що на підтвердження реальності господарської операції позивач надіслав пояснення та ряд документів, проте всупереч п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надав розрахункові документи, що підтверджують оплату товару, банківські виписки з особових рахунків платника податків. Відповідач зазначає, що такі обставини є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних.

Таким чином, апелянт вважає, що оскільки позивачем не було надано в повному обсязі документи, що підтверджують господарську операцію, Комісією було правомірно прийняті рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. У зв`язку із вищевикладеним оскаржувані рішення, на думку відповідача, є законними та скасуванню не підлягають.

28 серпня 2020 року до суду від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу відповідача, в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги.

Сьомий апеляційний адміністративний суд, ухвалою від 01 жовтня 2020 року, з урахуванням ст. 311 КАС України, вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів вважає, що остання задоволенню не підлягає, виходячи з наступного.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи неоспорені факти про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Вірідіс Буд" є юридичною особою, зареєстрованою 29.12.2017р., є платником податку на додану вартість (місцезнаходження вул. Руська, 252, м. Чернівці, 58023). Основними видами діяльності підприємства є: монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування (код 43.22); інші будівельно-монтажні роботи (код 43.29); інші спеціалізовані будівельні роботи (код 43.99), неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (код 46.39); оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткованням і програмним забезпеченням (код 46.51); оптова торгівля електронним і телекомунікаційним устаткованням, деталями до нього (код 46.52); неспеціалізована оптова торгівля (код 46.90) (а.с.12-17).

Позивачем укладено договір №1907000075 від 09.07.2019р. про закупівлю товарів (матеріально-технічних ресурсів) з акціонерним товариством "Укртрансгаз" в особі філії "Управління "Укргазтехзв`язок" (а.с.44-50).

У зв`язку з виконанням господарської операції щодо закупівлі за вказаним вище договором Товариством було складено наступні податкові накладні (далі - ПН):

-ПН №1 від 10.07.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз манжет CWPT 55/12-1500 загальною вартістю 173790,24грн., в т.ч. ПДВ - 28965,04грн. (а.с.112);

-ПН №2 від 12.07.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз муфт XAGA-1000N-75/15-240 загальною вартістю 50128,70 грн., в т.ч. ПДВ - 8354,78 грн. (а.с.114);

-ПН №6 від 26.07.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз корпусу МПКС-50, муфт оптичних FOSC-400A4-S24-2-NNN, МГК 4*4 ME, МГК 7*4 ME, муфт XAGA загальною вартістю 317353,40грн., в т.ч. ПДВ 52892,23грн. (а.с.116);

-ПН №1 від 02.08.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз муфт з`єднувальних МС- 37*250 загальною вартістю 25715,04 грн., в т.ч. ПДВ - 4285,84 грн. (а.с.117);

-ПН №3 від 08.08.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз манжет CWPT 55/12-1500 загальною вартістю 140369,04 грн., в т.ч. ПДВ - 23394,84 грн. (а.с.118);

-ПН №5 від 12.08.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз муфт з`єднувальних МС- 37*250 загальною вартістю 50638,85 грн., в т.ч. ПДВ - 8439,81 грн. (а.с.119);

ПН №13 від 30.08.2019р. на реалізацію AT Укртрансгаз муфт оптичних FOSC- 400В4- S24-4- NGN загальною вартістю 216632,40грн., в т.ч. ПДВ 36105,40 грн. (а.с.120).

Зазначені вище податкові накладні товариство направило до Державної податкової служби України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

-ПН №1 від 10.07.2019р. та ПН №2 від 12.07.2019р. - направлено 29.07.2019р.;

-ПН №6 від 26.07.2019р. - направлено 12.08.2019р.;

-ПН №1 від 02.08.2019р. та ПН №3 від 08.08.2019р. - направлено 28.08.2019р.;

-ПН №5 від 12.08.2019р. - направлено 30.08.2019р.;

-ПН №13 від 30.08.2019р. - направлено 12.09.2019р.

За результатами їх обробки, контролюючим органом було надіслано ТОВ Вірідіс Буд квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, у яких зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку . Також запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.121-133).

Позивач надіслав фіскальному органу пояснення із посиланням на відповідні документи, якими товариство підтверджувало реальність проведених операцій щодо податкових накладних/розрахунків, реєстрацію яких зупинено:

-14.08.2019р. вих.№167 щодо ПН №1 від 10.07.2019р. та ПН №2 від 12.07.2019р. (а.с.134-135);

-від 13.09.2019р. вих.№190 щодо ПН №1 від 02.08.2019р., ПН №3 від 08.08.2019р„ ПН №5 від 12.08.2019р. (а.с.136-138);

-від 24.09.2019р. вих.№198 щодо ПН №6 від 26.07.2019р. та ПН №13 від 30.08.2019р. (а.с.139-141).

Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації були прийняті рішення: №1259862/41842539 від 23.08.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №2 від 12.07.2019р.; №1259863/41842539 від 23.08.2019р. про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 10.07.2019р.; №1288644/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №3 від 08.08.2019р.; №1288645/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №1 від 02.08.2019р.; №1288649/41842539 від 24.09.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №5 від 12.08.2019р.; №1300652/41842539 від 07.10.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №6 від 26.07.2019р.; №1300651/41842539 від 07.10.2019р. про відмову у реєстрації в ЄРПН податкової накладної №13 від 30.08.2019р. (а.с.142-155).

Підставою для відмови поданих позивачем податкових накладних у всіх рішеннях зазначено: не надання платником податку копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Вважаючи протиправними вказані вище рішення, позивач звернувся до суду для їх скасування.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не доведено правомірності прийнятих щодо позивача рішень.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (далі - ПК України).

Згідно з вимогами п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до п.201.7 ст.201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

За правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до вимог п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

За змістом п.2 постанови Кабінету Міністрів України "Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних" від 29.12.2010р. №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п.12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис , ;Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п.13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 21.02.2018р. №117, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Згідно з вимогами п.4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №117) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна/розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №117 передбачено, що податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

Згідно з пунктами 6 та 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що вимоги пунктів 6 та 7 Порядку №117 є чіткими і не допускають неоднозначного трактування обов`язків контролюючих органів.

Водночас, згідно квитанцій реєстрацію поданих позивачем податкових накладних зупинено у зв`язку з тим, що податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.

Отже, зупиняючи реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідачем застосовано формулювання (як підставу), яке пунктами 6 та 7 Порядку не передбачено.

Наведене, на переконання суду апеляційної інстанції, свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних зупинено з підстав, які не передбачені законодавством.

Згідно листа Державної фіскальної служби України від 07.08.2019р., п.1.6 "Критерії ризиковості платника податку і здійснення операцій", комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків.

Підпунктом 1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку визначено 6 додаткових ступенів ризику. При цьому, відповідачем у жодній квитанції не зазначено якому саме із 6 критеріїв пп.1.6 п.1 відповідає позивач.

Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пп.1.6 п.1 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Згідно з вимогами пунктів 12 та 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;

2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;

3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Водночас, як встановлено з матеріалів справи, зупиняючи реєстрацію податкових накладних позивача, відповідач не вказав, якому саме критерію ризикованості платника податку відповідає позивач та не зазначив, за якою саме підставою позивача із вказаних у п.1.6 Критеріїв віднесено до ризикових платників.

Разом з тим, як видно із змісту квитанцій від 29.07.2019р., 29.07.2019р., 12.08.2019р., 28.08.2019р., 28.08.2019р., 30.08.2019р., 12.09.2019р., які надіслані в електронний кабінет позивача, відповідач у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 10.07.2019р., №2 від 12.07.2019р., №6 від 26.07.2019р., №1 від 02.08.2019р., №3 від 08.08.2019р., №5 від 12.08.2019р., №13 від 30.08.2019р. лише запропонував надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію.

Колегія суддів звертає увагу на те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п.6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23 жовтня 2018 року (справа №822/1817/18), ухвалі Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 2 квітня 2019 року у справі №819/1073/19.

Відтак, допущені державним органом помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються, як і не можуть покладати на таких осіб тягар відповідальності.

Також, суд апеляційної інстанції, що окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. На час виникнення спірних відносин, критерії ризиковості, які були підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, визначені листом ДФС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року.

Водночас суд звертає увагу на те, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст.117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст.7 КАС України. Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження господарських операцій. Акти, що затверджують критерії ризиковості платника податків мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. А тому визначення таких критеріїв листом ДФС суперечить вимогам принципів правової визначеності та передбачуваності.

Такий висновок суду узгоджується з позицією Верховного суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18.

Крім того, відповідно до п.14 Порядку №117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.

Згідно з п.15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача платника податку за одним і тим самим договором, або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Пунктом 16 Порядку №117 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Згідно з вимогами п.п. 18-20 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Як встановлено з матеріалів справи, з метою реєстрації спірних податкових накладних у ЄРПН позивач надіслав наявні у нього документи, що стосуються відповідних господарських операцій, що не заперечувалось відповідачем в ході розгляду справи. При цьому, в квитанціях про зупинення реєстрації була відсутня конкретизована інформація, які саме пояснення та документи потрібно подати для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

На підтвердження господарських операцій позивачем контролюючому органу зокрема, надано договір №1907000075 від 09.07.2019р., договори поставки, які укладені для виконання договірних зобов`язань за договором №1907000075 від 09.07.2019р. разом з товарно-транспортними накладними, а також видатковими накладними, які підтверджують здійснення поставки товару, а саме:

- 10.07.2019р., що підтверджується видатковою накладною №2 від 10.07.2019р. (щодо ПН№1 від 10.07.2019р.);

- 12 липня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №3 від 12.07.2019р. (щодо ПН №2 від 12.07.2019р.);

- 26 липня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №5 від 26.07.2019р. (щодо ПН №6 від 26.07.2019р.);

- 02 серпня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №6 від 02.08.2019р. (щодо ПН №1 від 02.08.2019р.);

- 08 серпня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №8 від 08.08.2019р. (щодо ПН №3 від 08.08.2019р.);

- 12 серпня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №9 від 12.08.2019р. (щодо ПН №5 від 12.08.2019р.);

- 30 серпня 2019р., що підтверджується видатковою накладною №14 від 30.08.2019р. (щодо ПН №13 від 30.08.2019р.) (а.с.44-111).

Також, позивачем було надано документи, в тому числі договори, видаткові накладні та відповідні платіжні доручення, на підтвердження попереднього придбання товару у постачальників ТОВ Укрком Лайн (ЄДРПОУ 36217871), ТОВ АЛ-МЕГА (ЄДРПОУ 39218140), ТОВ Конкорд (ЄДРПОУ 14282284), ТОВ Технікпром (ЄДРПОУ 42551072), ТОВ підприємство Кварц-Тел (ЄДРПОУ 25318720), ТОВ СП-Лебком (ЄДРПОУ 38212278) (а.с.44-104).

Відповідно до п.21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

Згідно з п.22 Порядку №117 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.

Пунктом 23 Порядку №117 визначено, що таке рішення приймається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку.

Оскаржувані рішення прийняті у зв`язку із ненаданням платником копій документів, а саме: розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.

Однак, колегія суддів зазначає, що позивачем надано пояснення відповідачу з приводу вказаних вище обставин, у яких, серед іншого вказано, що при здійсненні поставки товару АТ Укртрансгаз , сторони керувалися укладеним договором №1907000075 від 09.07.2019р., відповідно до п.4.2 якого покупець зобов`язаний оплатити вартість переданих товарів не раніше 35-ти та не пізніше 45-ти календарних днів з дати поставки, визначеної за правилами п.5.8 цього Договору. Позивачем зазначено, що на момент подання податкової накладної на реєстрацію передбачені договором строки оплати не настали, тому покупець не оплатив поставлений товар відповідно до умов п.4.2 вказаного договору. У зв`язку з цим надати відповідачу копії розрахункових документів на той час було неможливо з об`єктивних причин. Оплата поставленого товару не відбулася до даного часу в силу вимог пункту 4.3 вказаного договору, відповідно до якого несвоєчасне надання Постачальником податкової накладної/розрахунку коригування, або її оформлення з порушеннями порядку заповнення, встановленого Податковим кодексом України, або надання податкової накладної з порушенням вимог щодо електронного підпису уповноваженої особи, яка її підписала, або не підтвердження реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, передбачені Податковим кодексом України, є відкладальною обставиною для настання обов`язку Покупця щодо здійснення оплати товарів за цим Договором, до моменту одержання Покупцем такої податкової накладної/розрахунку коригування та одержання інформації з Єдиного реєстру податкових накладних про підтвердження факту здійснення такої реєстрації Постачальником та перевірки податкової накладної/розрахунку коригування на предмет додержання вимог законодавства щодо її заповнення та підписання.

Натомість, контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень безпідставно не були враховані обставини, наведені у поясненнях товариства.

Водночас, аналіз наданих позивачем документів вказує на те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача та є достатніми для прийняття відповідачем рішень про реєстрацію податкових накладних.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції між позивачем та його контрагентом, а також враховуючи те, що такі документи були надані контролюючому органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у відповідача не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірних податкових накладних позивача.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані рішення є протиправними, відповідно, такі рішення підлягають скасуванню.

Крім того, колегія суддів критично відноситься до доводів апелянта з приводу того, що позивачем не надано розрахункові документи, що підтверджують оплату за товар, банківські виписки з особових рахунків платника податків, оскільки така підстава, на думку суду, не може обґрунтовувати правомірність прийнятих щодо позивача рішень, з огляду на те, що податковий орган повинен був вказувати які документи необхідно подати позивачу для того, щоб відбулась реєстрація податкових накладних у квитанціях, якими зупинено їх реєстрацію. Натомість, у таких квитанціях містилось абстрактне посилання на документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладених в ЄРПН, відтак подання позивачем таких документів на власний розсуд, в даному випадку, є очевидним та виправданим.

При цьому, варто зазначити те, що суд не надає оцінку реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом, на підставі яких складено спірні податкові накладні, оскільки вважає, що це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю за дотриманням правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог ПК України, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

У відповідності до п.28 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийнято та набрало чинності рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з вимогами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, належить до повноважень ДПС України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції позивач довів обставини, на яких ґрунтуються його позовні вимоги.

Натомість, матеріалами справи не доведено, що відповідач діяв у відповідності до норм чинного законодавства.

У відповідності з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Частиною 2 ст. 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України "Про судоустрій і статус суддів" встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст. 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Судова колегія зазначає, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини, зокрема, в рішенні по справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 травня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Головуючий Гонтарук В. М. Судді Курко О. П. Біла Л.М.