Постанова

від 09.10.2020 по справі 440/1312/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 жовтня 2020 р.Справа № 440/1312/19 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Макаренко Я.М.,

Суддів: Донець Л.О. , Мінаєвої О.М. ,

за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.

представника відповідача Прокопчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)", Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року, головуючий суддя І інстанції: А.Б. Головко, по справі № 440/1312/19

за позовом Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" (надалі по тексту позивач) звернулася до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Полтавській області (надалі по тексту відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 17.01.2019№№ 0000681306, 0000691306, 0000671306, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.01.2019 № 0000651306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.01.2019 № 0000661306.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року адміністративний позов Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, Полтавська область, 36015; код ЄДРПОУ 08731826) до Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000; код ЄДРПОУ 39461639) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000681306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 167439,16 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000671306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями в сумі 13851,36 грн.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36000; код ЄДРПОУ 39461639) на користь Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" (вул. Старокотелевська, 6, м. Полтава, Полтавська область, 36015; код ЄДРПОУ 08731826) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 1011 (одна тисяча одинадцять) гривень 03 копійки.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову та стягнення судового збору подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року у вказаній частині та прийняти нове рішення в цій частині про відмову у задоволенні вказаної частини позову.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, ф якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року скасувати повністю та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі.

Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, заслухавши доповідь обставин справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги відповідача підлягають задоволенню, вимоги апеляційної скарги позивача задоволенню не підлягають, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" (ідентифікаційний код 08731826) зареєстрована як юридична особа 30.09.1994, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якої наявна у матеріалах справи /том 1 а.с. 30/.

Згідно пункту 1 Положення про державну установу "Полтавська виправна колонія № 64", затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 27.06.2018 року № 2169/5, Полтавська виправна колонія № 64 є державною установою, яка входить до складу Державної кримінально - виконавчої служби України та є правонаступником Полтавської виправної колонії управління Державної пенітенціарної служби України в Полтавській області /том 1 а.с. 31/.

Державну установу "Полтавська виправна колонія (№64)" взято на податковий облік в органах ДФС 12.06.2002 за № 6682, перебуває на обліку -(1601) ДПІ у м. Полтаві ГУ ДФС у Полтавській області /том 1 а.с. 46/.

У період з 10.12.2018 по 21.12.2018 посадовими особами Головного управління ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року та правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообовязкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018 відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки /том 1 а.с. 45-71/.

В акті перевірки від 28.12.2018 № 1754/16-31-13-06-14/08731826 зафіксовано порушення Державною установою "Полтавська виправна колонія (№64)" :

- пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, не перераховано під час виплати доходу податок на доходи фізичних осіб до бюджету з доходів, виплачених у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 535517,18 грн.;

- підпункту 1.4, підпункту 1.5, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2, підпункту 168.1 статті 168, абз "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, не перераховано під час виплати доходу військовий збір до бюджету з доходів у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 45147,32 грн.;

- пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених (з врахуванням додаткової бази нарахування) в загальній сумі 7339774,70 грн.;

- пункту 1 частини 1 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено суму нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1614750,43 грн.;

- абз. "ґ" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, а саме подання розрахунку не в повному обсязі та з недостовірними відомостями за 4 кв. 2016, 104 кв. 2017 та 1-3 кв. 2018.

17.01.2019 Головним управлінням ДФС у Полтавській області на підставі акту від від 28.12.2018 № 1754/16-31-13-06-14/08731826 винесено:

- податкове повідомлення - рішення № 0000681306, яким Державній установі "Полтавська виправна колонія (№64)" збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 962251,83 грн., з них за податковим зобов`язанням в сумі 535517,18 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 301318,47 грн., сума пені 125416,18 грн. /том 1 а.с. 40/;

- податкове повідомлення - рішення № 0000691306, яким до Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем - податок на доходи фізичних осіб в сумі 510 грн. /том 1 а.с. 41/;

- податкове повідомлення - рішення № 0000671306, яким Державній установі "Полтавська виправна колонія (№64)" збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору, пені на загальну суму 81098, 18 грн., з них за податковим зобов`язанням в сумі 45147,32 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 25138,19 грн., сума пені 10812,67 грн. /том 1 а.с. 42/;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0000651306 зі сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1614750,44 грн. /том 1 а.с. 43/;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000661306, яким до Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" застосовано штрафні санкції в розмірі 785984,92 грн. /том 1 а.с. 44/.

Позивач не погодився із вищевказаними рішеннями, у зв`язку з чим звернувся до суду з даним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року №0000681306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним зобов`язанням у розмірі 535517,18 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 133879,31 грн, пені у розмірі 125416,18 грн, податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року №0000691306, податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року № 0000671306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язання у розмірі 45147,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 11286,83 грн, пені у сумі 10812,67 грн, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.01.2019 року №Ю 0000651306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.01.2019 року №0000661306, суд першої інстанції виходив з правомірності вказаних рішень контролюючого органу.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Положеннями статті 162 Податкового Кодексу України визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є, зокрема податковий агент.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України).

Згідно пункту 167.1 статті 167 Податкового Кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового Кодексу України заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом.

Порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом, визначений п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України.

Відповідно до п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Положеннями п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно зі ст. 18 Податкового кодексу України податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов`язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.

В силу положень ст. 171 Податкового кодексу України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Чинним законодавством не визначено порядок оподаткування доходів фізичних осіб, які відбувають покарання у вигляді позбавлення волі.

В свою чергу аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що особою відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; на податкового агента покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Отже, обов`язок з утримання та сплати сум податку з доходів фізичних осіб покладається на роботодавця такого платника.

Приймаючи оскаржувані рішення, відповідач виходив із того, що позивач мав утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб, військовий збір та єдиний внесок із доходів (заробітної плати) засуджених до позбавлення волі осіб.

Зокрема, відповідач в акті перевірки зазначив, що позивачем, як податковим агентом, в порушення норм чинного податкового законодавства не сплачено податок на доходи фізичних осіб засуджених до позбавлення волі у вигляді заробітної плати в розмірі 535517,18 грн.

Позивач із таким висновком не погоджується та вважає, що він не є роботодавцем засуджених, а тому не має обов`язку утримувати спірні податки та збори.

Так, Державна установа "Полтавська виправна колонія (№64)" входить до складу Державної кримінально-виконавчої служби України, органом управління якої є Міністерство юстиції України. Виправна колонія є установою закритого типу та відповідно до діючого законодавства здійснює правозастосовні та правоохоронні функції.

Відповідно до п.п. 6 ч. 2 ст. 13 Закону України "Про Державну кримінально-виконавчу службу в Україні" підприємства установ виконання покарань проводять свою діяльність відповідно до законодавства з урахуванням таких особливостей: трудові відносини засуджених регулюються законодавством про працю з урахуванням вимог кримінально-виконавчого законодавства.

Статтею 118 Кримінально-виконавчого кодексу України (в редакції станом на 08.10.2016 року) визначено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.

Відповідно до абазу 3 ч.1 ст.118 Кримінально-виконавчого кодексу України праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом.

Законом України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання № 2475-VIII від 03.07.2018 р., який набрав чинності з 28.08.2018 р., внесено зміни до ст. 118 Кримінально-виконавчого кодексу України, зокрема частину першу викладено в такій редакції: "Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг.

Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами".

Таким чином, статтею 118 Кримінально-виконавчого кодексу України в редакції, що діяла до 28.08.2018 р. передбачалась можливість укладати строкові трудові договори виключно із виправною колонією.

Юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг (і відповідні трудові договори в обов`язковому порядку мали бути погоджені з установою виконання покарань) виникли з 28.08.2018 р.

Відповідно до п.1.2 Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженої наказом Міністерства юстиції України №396/5 від 07.03.2013 р. (далі Інструкція № 396/5) засуджені залучаються до праці: у центрах трудової адаптації; у майстернях, підсобних господарствах установ та слідчих ізоляторів; на підприємствах установ виконання покарань; на підприємствах державної або інших форм власності за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції відповідно до укладених угод між установою, де відбуває покарання засуджений, та замовником; на роботах з господарського обслуговування установ та слідчих ізоляторів.

Згідно з п. 5.1 Інструкції № 396/5 праця засуджених оплачується відповідно до її кількості і якості. Підприємства установ розраховують тарифні ставки, посадові оклади для диференціації оплати праці залежно від професії і кваліфікації засуджених, складності й умов виконуваних ними робіт. Заробітна плата, нарахована засудженим, за умови виконання ними норми виробітку (денної, тижневої, місячної) або тривалості робочого часу (у тому числі при залученні до робіт на підприємствах державної або інших форм власності) не може бути менше законодавчо встановленого мінімального розміру заробітної плати.

З матеріалів справи слідує, що протягом перевіряємого періоду між позивачем (виконавцем) та Малим приватним підприємством Стімол , Державним підприємством Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України № 64 (замовники) укладено договори на використання праці засуджених до позбавлення волі осіб.

За умовами вказаних договорів оплата виконаних засудженими робіт, включаючи виплати з фонду оплати праці, провадиться замовником на умовах оплати праці працівників підприємств і організацій відповідних галузей народного господарства, що виконують аналогічні роботи. На заробітну плату за виконання засудженими роботи замовник провадить нарахування у розмірі 50% згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 22.04.99 № 653.

Згідно договорів оплата виконаних засудженими робіт провадилася замовником на підставі виставлених виконавцем рахунків та здійснювалася шляхом перерахування коштів Замовником на розрахунковий рахунок Виконавця.

Отже, кошти, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим.

Зазначене підтверджується наявними в матеріалах справи зведеними відомостями щодо сум заробітної плати засуджених в розрізі фізичних осіб та звітних періодів (додаток №3 до акту перевірки ід 28.12.2018 року №1754/16-31-13-06-14/08731826), які підписані заступником начальника відділу Коваленко Н.В., головним державним ревізором-інспектором Шичкіною М.Г. та головним бухгалтером Державної установи Полтавська виправна колонія (64) Хоменко Н.Г.

При цьому, доводи позивача про те, що у позивача виробничий підрозділ такий як легковий гараж чи ВД-4 відсутній, що свідчить про недостовірність інформації наведеній у вказаних додатках №3 до акту перевірки від 28.12.2018 року №1754/16-31-13-06-14/08731826 колегія суддів до уваги не бере, оскільки такі додатки підписані головним бухгалтером Державної установи Полтавська виправна колонія (64) ОСОБА_1 без застережень. Крім того, колегія суддів зауважує, що вказаний додаток має загальний перелік фізичних осіб засуджених, які працювали як безпосередньо у позивача так і у його контрагентів (ДП ПДКВСУ (№64), МП Стімол ).

Доводи апеляційної скарги позивача щодо не надання оцінки судом першої інстанції тим обставинам, що особами відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати засуджених є контрагенти позивача, які використовували працю засуджених та здійснювали нарахування їм заробітної плати, колегія суддів вважає необгрунтованими, з огляду на таке.

Системний аналіз наведених вище нормативно-правових актів, які регламентують спірні правовідносини, дозволяє зробити висновок про те, що в силу вимог закону, в редакції, що діяла до 28.08.2018 року, Державним підприємством Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України № 64 не є роботодавцем, а особи, засуджені до позбавлення волі були залучені до роботи саме на підставі договорів, укладених позивачем з Державним підприємством Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України № 64 та Малим приватним підприємством Стімол .

Крім того, у відповідності до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

За висновками Верховного Суду, наведеними у постанові від 03.03.2020 року по справі № 440/1512/19 державна установа виправної колонії є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. Особливості фінансування позивача, організації роботи, забезпечення штатними документами тощо, жодним чином не скасовує обов`язок позивача сплачувати податки та збори і подавати у повному обсязі звітність.

Посилання позивача на звіти про залучення засуджених до праці за укладеними між позивачем та Державним підприємством Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (64) угодами, згідно яких Державним підприємством Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (64) нараховано заробіток засудженим та утримано із нарахованого заробітку ПДФО, та платіжні доручення за період 2016 - 2017 рік (а.с. 230-237), за змістом яких ДП Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (64) сплатило прибутковий податок із зарплати спецконтингенту та засуджених, колегія суддів вважає безпідставними, оскільки у спірних правовідносинах ДП Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (64) не є роботодавцем для засуджених, а отже не є податковим агентом стосовно заробітної плати та доходів отриманих засудженими до позбавлення волі особами.

Крім того, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 року по справі № 440/1157/19 за позовом ДП "ПДКВС (№64)" до Головним управлінням ДФС у Полтавській області, третя особа ДУ Полтавська виправна колонія (№64) про скасування податкових повідомлень-рішень встановлено, що податковим органом була проведена перевірка ДП "ПДКВС (№64)" з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 4 квартал 2016 року по 3 квартал 2018 року, за результатами якої прийнято податкове повідомлення - рішення про донарахування в тому числі і податку з доходи фізичних осіб. Вказаним судовим рішенням встановлено, що строкові трудові договори із засудженими укладалися ДУ Полтавська виправна колонія (№ 64), а не позивачем, кошти, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим, з якою і були укладені відповідні договори із засудженими. Позивач не мав доступу до особових рахунків засуджених і не здійснював перерахування коштів безпосередньо засудженим у вигляді заробітної плати чи інших виплат. Оплата здійснювалася не за результатом виконання робіт конкретної особи, а за місяць щодо всіх осіб, які залучались до робіт. Облік відпрацьованого робочого часу, на підставі якого здійснювалися виплати на рахунки установи проводився відповідно до Інструкції № 396/5, перерахунок коштів на рахунок установи виконання покарань, в якій відбували покарання засуджені, проводився виходячи із загальної кількості відпрацьованого часу всіма засудженими, залученими до робіт на підприємстві позивача, отже табелі робочого часу, в даному випадку свідчать про виконання умов договорів між позивачем та установою виконання покарань. У правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в ДУ Полтавська виправна колонія (№ 64) , підприємство, виступаючи замовником перед установою виконання покарань, не є роботодавцем для засуджених, не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених, а тому у нього відсутній обов"язок та правові підстави в утримані з доходів засуджених з метою подальшої сплати військового збору та ПДФО.

Таким чином, вказаним судовим рішенням встановлено відсутність у контрагента позивача ДП "ПДКВС (№64)" статусу податкового агента та відповідно обов`язку зі сплати податку з доходів фізичних осіб.

При цьому, колегія суддів зазначає, що ДП "ПДКВС (№64)" не мало доступу до особових рахунків засуджених і не здійснювало перерахування коштів безпосередньо засудженим у вигляді заробітної плати чи інших виплат. Такі кошти для виплати засудженим перераховувалися позивачу.

Також, згідно з пп.168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Враховуючи, що саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим, то відповідно мала і обов`язок зі сплати податку на доходи фізичних осіб у вигляді заробітної плати засуджених.

Отже, у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в ДУ «Полтавська виправна колонія (№ 64)» , ДП "ПДКВС (№64)", виступаючи замовником перед установою виконання покарань, не є роботодавцем для засуджених, не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.

Крім того, колегія суддів зауважує, що у платіжних дорученнях, наданих позивачем зазначено про перерахування ДП "ПДКВС (№64)" прибуткового податку. Однак, Декрет Кабінету Міністрів України Про прибутковий податок з громадян втратив чинність на час виникнення спірних правовідносин.

Крім того, помилкова сплата іншим платником податку від свого імені податкових зобов`язань має наслідком їх повернення у відповідності до ст. 43 ПК України та не звільняє належного платника від обов`язку їх сплатити.

Також, колегія суддів зауважує, що з пояснень представника відповідача наданих в судовому засіданні встановлено, що податковим органом проведено звірку фізичних осіб, які зазначені позивачем у додаткових поясненнях від 30.09.2020 року, відносно яких платіжним дорученням був сплачений прибутковий податок, та встановлено, що стосовно зазначених позивачем осіб податок з доходів фізичних осіб податковим органом не нараховувався.

Посилання позивача в апеляційній скарзі на те, що ним строкові трудові договори з засудженими, яких було залучено до суспільно-корисної праці не укладалися, заробітна плата з власних коштів їм не виплачувалася, а тому позивач не є роботодавцем таких осіб, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки в силу вимог закону до 28.08.2018 року трудові договори з засудженими, які залучалися до праці, мали бути укладені саме з виправною колонією.

Колегія суддів зазначає, що не укладання трудових договорів з засудженими, залученими до суспільно-корисної праці, не доводить того факту, що позивач відповідно до норм чинного законодавства не являється їх роботодавцем.

Крім того, вищенаведеною постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19.11.2019 року по справі № 440/1157/19 встановлено, що строкові трудові договори із засудженими укладалися ДУ Полтавська виправна колонія (№ 64), а не ДП ПДКВС (№64), кошти, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим, з якою і були укладені відповідні договори із засудженими.

За таких обставин, в силу вимог закону протягом перевіряємого періоду податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб у вигляді заробітної плати засуджених був саме позивач, а отже у нього наявний обов`язок з нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваних рішень, далі - Закон №2464-VI).

За змістом статті 4 Закону №2464-VI, платниками єдиного внеску, зокрема є:

- роботодавці: 1) підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; 2) фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців); 3) фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, та фізичні особи, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту);

- фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.

Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

У відповідності до пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Як вбачається з матеріалів справи, відповідач, під час проведення перевірки Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" встановив порушення позивачем Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , а саме: у період з 01.10.2016 року по 30.09.2018 року позивачем було занижено базу нарахування єдиного внеску на суму 7339774,70 грн. за рахунок не включення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати (доходу) засуджених із врахуванням додаткової бази нарахування єдиного внеску та заниження суми нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1614750,43 грн.

Згідно акту перевірки, у періоді, що перевірявся, позивачем залучено засуджених осіб позбавлених волі до оплачуваної праці на підставі договорів, укладених між позивачем та ДП Підприємство Полтавської виправної колонії управління Державної пенітенціарної служби України в Полтавській області № 64 , МПП Стімол .

Згідно статті 122 Кримінально-виконавчого кодексу України засуджені до позбавлення волі, залучені до суспільно корисної оплачуваної праці за строковим трудовим договором, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню.

Згідно вказаних вище договорів оплата виконаних засудженими робіт провадилася замовником на підставі виставлених виконавцем рахунків та здійснювалася шляхом перерахування коштів Замовником на розрахунковий рахунок Виконавця.

Отже, кошти, перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому саме установа виконання покарань здійснювала відповідні виплати засудженим.

Таким чином, з огляду на умови Договорів на використання праці осіб, засуджених до позбавлення волі, для виконання робіт і послуг, а також, той факт, що зарахування коштів на особовий рахунок засуджених здійснюється позивачем, колегія суддів приходить до висновку про те, що оскільки Державна установа «Полтавська виправна колонія (№64)» протягом перевіряємого періоду є роботодавцем для засуджених, залучених до праці, відповідно до діючого законодавства, то у зв`язку з вищевикладеним та відповідно до зазначених норм, позивач є платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а тому висновки відповідача про порушення позивачем Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є обгрунтованими.

Посилання позивача на те, що відповідачем було невірно визначено базу нарахування єдиного внеску протягом перевіряємого періоду через те, що позивач не нараховував доходи засудженим, які були залучені до суспільно-корисної праці та з власних джерел їх не сплачував, то відповідно позивач не є податковим агентом зі сплати ЄСВ, оскільки ЄСВ повинні були нараховувати та сплачувати контрагенти позивача, які використовували працю засуджених та нараховували їм дохід, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки в силу вимог закону протягом перевіряємого періоду роботодавцем засуджених був саме позивач, а отже у нього наявний обов`язок зі сплати ЄСВ. Крім того, колегія суддів зазначає, що дохід нарахований засудженим, залученим до суспільно-корисної праці перераховувався на рахунки позивача для виплати засудженим.

Крім того, посилання позивача в апеляційній скарзі на те, що відповідачем безпідставно було застосовано приписи абзацу 2 ч. 5 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та невірно визначено базу нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених, що працювали у позивача протягом 2018 року, оскільки такі засуджені працювали не повний робочий місяць, колегія суддів вважає необгрунтованими, з огляду на таке.

У відповідності до абзацу 1 ч.5 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У відповідності до абзацу 2 ч. 5 ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.

У відповідності до приписів 56 КЗпП України за угодою між працівником і власником або уповноваженим ним органом може встановлюватись як при прийнятті на роботу, так і згодом неповний робочий день або неповний робочий тиждень. Оплата праці в цих випадках провадиться пропорціонально відпрацьованому часу або залежно від виробітку.

Таким чином, роботодавець має право нарахувати працівнику, який працює неповний робочий день, заробітну плату нижчу за мінімальну, але за умови, що сума нарахованої заробітної плати має бути не менша, ніж частина від мінімальної заробітної плати, що припадає на фактично відпрацьований час.

Відповідачем здійснено донарахування єдиного внеску до мінімального розміру на заробітну плату засуджених, які перебували у трудових відносинах з установою, у яких нарахована заробітна плата за фактично відпрацьований час була нижча законодавчо встановленого рівня.

При цьому позивачем самостійно у бухгалтерському обліку відображено заборгованість з ЄСВ сальдо по кредиту на рахунку 651/2, 6313/2 "нарахування ЄВ на заробітну плату засуджених станом на 30.09.2018 року у сумі 1 614 750, 43 грн.", що складається з самостійно нарахованого у вересні 2018 року єдиного внеску на заробітну плату засуджених за період з 01.10.2016 по 30.09.2018 року, що стверджується бухгалтерською довідкою до меморіального ордеру № 5-2 за вересень 2018 року за підписом бухгалтера (а.с. 21 т. 2).

Також, посилання позивача на те, що п. 6.3 Інструкції про умови праці та заробітну плату засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 року за № 396/5 не передбачено нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених та лист ГУ ДФС у Київській області від 30.12.2015 року №3422/10/10-36-17-02 Консультації для юридичних осіб згідно якого суми виплат, отримані фізичною особою під час відбування покарання в місцях позбавлення волі, не є базою нарахування та утримання єдиного внеску, колегія суддів вважає необгрунтованими, оскільки Закон України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" в ієрархії нормативно-правових актів має вищу юридичну силу ніж Інструкція про умови праці та заробітну працю засуджених до обмеження волі або позбавлення волі, затверджена наказом Міністерства юстиції України від 07.03.2013 №396/5, тому застосуванню підлягають норми саме цього Закону, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку. Оскільки, перелік відрахувань із заробітної плати, передбачених в пункті 6.3 зазначеної Інструкції, не є вичерпним, тому відсутність в ньому єдиного внеску, не позбавляє платника податків обов`язку виконання приписів вказаного Закону.

Вказана правова позиція відповідає висновкам Верховного Суду, наведеним у постанові від 03 березня 2020 року у справі № 440/1512/19.

Також, колегія суддів зазначає, що відповідно до ст. 53 ПК України платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК передбачено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК визначено що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Ставку збору визначено пп. 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК та становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

У відповідності до пп. 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу.

Згідно з пп.168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок.

Підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Отже, з аналізу наведених норм Податкового кодексу слідує, що військовий збір сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу.

Висновки відповідача про порушення позивачем норм чинного податкового законодавства в частині несплати до бюджету військового збору грунтуються на тому, що позивачем протягом перевіряємого періоду під час виплати доходів у вигляді заробітної плати засудженим не було перераховано до бюджету військовий збір у розмірі 45147,32 грн.

Колегія суддів з огляду на те, що заробітну плату засудженим до позбавлення волі особам протягом перевіряємого періоду сплачував позивач, то у зв`язку з вищевикладеним та відповідно до зазначених норм, позивач є платником військового збору, а тому погоджується з висновками відповідача, що позивачем неправомірно не було перераховано до бюджету військовий збір у розмірі 45147,32 грн.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів погоджується з доводами контролюючого органу про те, що позивачем в порушення: - пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, не перераховано під час виплати доходу податок на доходи фізичних осіб до бюджету з доходів, виплачених у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 535517,18 грн.; - підпункту 1.4, підпункту 1.5, підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення", пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2, підпункту 168.1 статті 168, абз "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, не перераховано під час виплати доходу військовий збір до бюджету з доходів у вигляді заробітної плати засуджених у загальній сумі 45147,32 грн.; - пункту 1 частини 2 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених (з врахуванням додаткової бази нарахування) в загальній сумі 7339774,70 грн.; - пункту 1 частини 1 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого занижено суму нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1614750,43 грн.

Щодо застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 510 грн за порушення позивачем абз. "ґ" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до приписів ч. 2 статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" платник єдиного внеску зобов`язаний: 1) своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; 2) вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; 4) подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування. У разі надсилання звітності поштою вона вважається поданою в день отримання відділенням поштового зв`язку від платника єдиного внеску поштового відправлення із звітністю; 8) повідомляти у складі звітності про прийняття на роботу фізичної особи, відомості про яку відсутні в Державному реєстрі або яка не пред`явила на вимогу платника єдиного внеску посвідчення застрахованої особи, та подавати необхідні відомості і документи для взяття на облік зазначеної особи; 10) повідомляти у складі звітності про зміну відомостей, що вносяться до Державного реєстру , про застраховану особу, на користь якої він сплачує єдиний внесок, у десятиденний строк після надходження таких відомостей.

Частиною 1 статті 20 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що реєстр застрахованих осіб - автоматизований банк відомостей, створений для ведення єдиного обліку фізичних осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню відповідно до закону.

Згідно з частиною 2 статті 20 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" персоніфіковані відомості про заробітну плату (дохід, грошове забезпечення, допомогу, компенсацію) застрахованих осіб, на яку нараховано і з якої сплачено страхові внески, та інші відомості подаються до Пенсійного фонду роботодавцями, підприємствами, установами, організаціями, військовими частинами та органами, які виплачують грошове забезпечення, допомогу та компенсацію відповідно до законодавства.

Порядок заповнення податкового розрахунку встановлено розділом 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, відповідно до п. 3.1 якого реквізити податкового розрахунку, що заповнюються:

навпроти напису "Стор." податковим агентом проставляються порядкові номери сторінок податкового розрахунку;

відмічається відповідна клітинка "Звітний", "Звітний новий" чи "Уточнюючий" залежно від того, який податковий розрахунок подається;

навпроти напису "Порція" податковим агентом проставляється номер порції;

зазначаються податковий номер юридичної особи - податкового агента, податковий номер або серія та номер паспорта фізичної особи - податкового агента (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), яка подає розрахунок. Заповнення клітинок проводиться зліва направо (для юридичних осіб доповнюється зліва нулями до восьми цифр, якщо значущих цифр менше восьми);

відмічається відповідна клітинка "Юридична особа" або "Самозайнята фізична особа";

навпроти напису "Працювало за трудовими договорами" проставляється кількість працівників, які працюють за трудовими договорами (контрактами);

навпроти напису "Працювало за цивільно-правовими договорами" проставляється кількість працівників, які працюють за цивільно-правовими договорами у звітному періоді.

Реквізити, передбачені абзацами сьомим та восьмим цього пункту, заповнюються тільки в разі наявності у юридичної особи чи у самозайнятої фізичної особи найманих працівників і тільки для першої порції податкового розрахунку;

зазначаються найменування юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові самозайнятої фізичної особи, податкова адреса юридичної особи чи самозайнятої фізичної особи, що подає податковий розрахунок;

зазначається найменування контролюючого органу, до якого подається податковий розрахунок;

навпроти напису "Звітний період" відображаються арабськими цифрами порядковий номер звітного кварталу і рік.

Відображення відомостей у розділі І "Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку" (далі - розділ І):

у графі 1 "№ з/п" відображається порядковий номер кожного рядка, що заповнюється;

у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта*" відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), про яку надається інформація в податковому розрахунку.

Однак, позивачем подавалися розрахунки не в повному обсязі та з недостовірними відомостями за 4 квартал 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-3 квартали 2018 року.

Відповідно до абз. "ґ" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.

Пунктом 119.2 ст. 199 Податкового кодексу України встановлено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.

Позивачем в апеляційній скарзі не наведено доводів щодо невідповідності висновків суду першої інстанції в цій частині.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками відповідача про порушення позивачем абз. "ґ" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 510 грн.

Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову щодо визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року №0000681306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним зобов`язанням у розмірі 535517,18 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 133879,31 грн, пені у розмірі 125416,18 грн, податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року №0000691306, податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 17.01.2019 року № 0000671306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за податковим зобов`язання у розмірі 45147,32 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 11286,83 грн, пені у сумі 10812,67 грн, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 17.01.2019 року №Ю 0000651306 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17.01.2019 року №0000661306.

Проте, колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 167439,16 грн. та з військового збору за штрафними санкціями в сумі 13851,36 грн., виходячи з наступного.

Висновки суду першої інстанції щодо скасування оскаржуваних рішень у вказаній вище частині грунтуються на тому, що застосування штрафних санкцій у розмірах 25%, 50%, 75% можливе лише за умови встановлення контролюючим органом протягом 1095 днів факту повторності вчинення платником податків порушення. При цьому кожен факт порушення має бути зафіксований в порядку встановленому чинним законодавством, тобто шляхом винесення відповідного податкового повідомлення-рішення. Відповідачем було застосовано штрафні санкції у розмірах 25%, 50%, 75% на підставі висновків одного і того ж акта перевірки, що могло б тільки свідчити про наявність одного правопорушення у відповідний період.

Такі висновки колегія суддів вважає помилковими, з огляду на таке.

Згідно з п. 127.1. ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата.

Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

На підставі аналізу зазначених норм права колегія суддів приходить до висновку, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду наведеній у постанові від 21.01.2020 року по справі №820/11382/15, яку відповідно до ч.5 ст.242 КАС України колегія суддів враховує при виборі та застосуванні норм права до спірних правовідносин.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про правомірність податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000681306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 167439,16 грн. та податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000671306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями в сумі 13851,36 грн.

Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року в частині задоволення позову прийнято з помилковим застосуванням норм матеріального права та підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову в задоволенні цієї частини позову. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року по справі № 440/1312/19 скасувати в частині задоволення позову Державної установи "Полтавська виправна колонія (№64)" про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000681306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 167439,16 грн та податкового повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Полтавській області № 0000671306 від 17.01.2019 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за штрафними санкціями в сумі 13851,36 грн та прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні цієї частини позову.

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.10.2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Я.М. Макаренко Судді (підпис) (підпис) Л.О. Донець О.М. Мінаєва Повний текст постанови складено 19.10.2020 року