Постанова

від 06.11.2020 по справі 817/2417/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2020 року

м. Київ

справа № 817/2417/13-а

адміністративне провадження № К/9901/42064/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання дій протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року (суддя Жуковська Л.А.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року (судді: Кузьменко Л.В. (головуючий), Іваненко Т.В., Франовська К.С.) у справі № 817/2417/13-а.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25.06.2013 № 0000061702, № 0000051702 та визнання неправомірними дії контролюючого органу по нарахуванню пені за вказаними податковими повідомленнями-рішеннями.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 № 0000061702 та № 0000051702 були прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини, тоді як господарські відносини між позивачем та його контрагентами мали реальний характер.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області: № 0000061702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 225 444,32 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 112 722,17 грн; № 0000051702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання з доходів фізичних осіб на суму 173 975,62 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 28 687,95 грн. Визнано протиправними дії Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області по здійсненню нарахування пені на суму зобов`язань, визначену податковим повідомленням-рішенням № 0000051702 від 25.06.2013 в сумі 25 935,93 грн та в сумі 7 426,48 грн. Визнано протиправними дії Дубенської ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області по здійсненню нарахування пені на суму зобов`язань, визначену податковим повідомленням-рішенням № 0000061702 від 25.06.2013 в сумі 20 615,09 грн, 5 603,71 грн, 11 846,96 грн, 1 313,70 грн та в сумі 11 968,85 грн.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 25.06.2013 № 0000061702 та № 0000051702, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано належних та достатніх доказів на підтвердження порушень позивачем вимог чинного податкового законодавства та правомірності прийняття оскаржуваних рішень.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Дубенська ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області провела документальну позапланову невиїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт від 06.06.2013 №1/17-39/ НОМЕР_1 .

За результатами проведення вказаної перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000061702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 225 444,32 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 112 722,17 грн; № 0000051702 від 25.06.2013 про визначення податкового зобов`язання з доходів фізичних осіб на суму 173 975,62 грн та застосування штрафних санкцій в сумі 28 687,95 грн. Крім того, Дубенською ОДПІ ГУ ДФС у Рівненській області 02.07.2013 був направлений розрахунок пені, обчисленої на суми заниження податкових зобов`язань до податкового повідомлення-рішення № 0000051702 від 25.06.2013 та № 0000061702 від 25.06.2013, а саме за періоди: по нарахованих зобов`язаннях в сумі 116 599,73 грн за період з 19.02.2011 по 10.07.2013; по нарахованих зобов`язаннях в сумі 57 375,89 грн за період з 19.02.2012 по 10.07.2013.

Згідно висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем було порушено: ч.1 ст.203, ч.1, 2 ст.215, ст.216 Цивільного кодексу України в частині недодержання вимог зазначених статей в момент вчинення правочинів, які не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними по правочинах, здійснених ФОП ОСОБА_1 при придбанні товарів (послуг) у ТОВ Суперолл , код ЄДРПОУ 34474769 у травні 2011, у ТОВ Б2 Фінгруп , код ЄДРПОУ 37003431 у серпні 2010, у ТОВ Агрофон , код ЄДРПОУ 37264697 у листопаді та грудні 2010, у ФОП ОСОБА_2 у квітні та травні 2011 - товар (послуги) по вказаних правочинах, не були передані в порушення статей 662, 655 та 656 Цивільного кодексу України; пп. 7.4.1, 7.4.5 п. 7.4, пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону України Про податок на додану вартість № 168/97-ВР від 03.04.1997 в частині непідтвердження об`єкта оподаткування з ПДВ при придбанні товарів (послуг) за серпень, листопад, грудень 2010 року на загальну суму 155 466,3 грн в т.ч. за серпень 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ Б2 Фінгруп на суму 79 713,19 грн; за листопад 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ Агрофон на загальну суму 23 801,64 грн; за грудень 2010 року згідно податкових накладних виписаних ТОВ Агрофон на суму 51 951,47 грн; п.198.3 ст. 198, п. 198.4, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в частині непідтвердження об`єкта оподаткування з ПДВ при придбанні товарів (послуг) за квітень, травень 2011 року в загальній сумі 69 978,02 грн, в т.ч. згідно податкових накладних виписаних ФОП ОСОБА_3 за квітень 2011 року на суму 6 669,94 грн, за травень 2011 року на суму 63 308,08 грн; пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9, п. 7.1 ст. 7, пп. 8.1.3 п. 8.1 ст. 8 Закону України Про податок з доходів фізичних осіб № 889-IV від 22.05.2003, ст. 13, абз. б п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України № 13-92 від 26.12.1992 Про прибутковий податок з громадян , у результаті чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2-4 кв. 2010 року в сумі 116 599,73 грн, з них у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які проведено на підставі нікчемного правочину з ТОВ Б2 Фінгруп в сумі 59 784,89 грн та у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), які проведено на підставі нікчемного правочину з ТОВ Агрофон в сумі 56 814,84 грн; п. 167 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності за 2011 в сумі 57 375,89 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідно до укладеного між позивачем та ТОВ Суперолл договору купівлі-продажу від 01.05.2011 ТОВ Суперолл здійснило поставку товару ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується відповідними податковими накладними від 05.05.2011 № 3/1 на загальну суму 2 579,76 грн, у т.ч. ПДВ 429,96 грн; № 3/2 від 06.05.2011 на загальну суму 12 295,20 грн, у т.ч. ПДВ 2 049,20 грн; видатковими накладними № 99 від 05.05.2011 на загальну суму 2 579,76 грн, у т.ч. ПДВ 429,96 грн; № 100 від 06.05.2011 на загальну суму 12 295,20 грн, у т.ч. ПДВ 2 049,20 грн та товарно-транспортними накладними. Оплату за придбаний товар проведено згідно квитанцій до прибуткового касового ордера: № 19/05 від 16.05.2011 на суму 2 579,76 грн, № 21/05 від 18.05.2011 на суму 2 295,20 грн, № 20/05 від 17.05.2011 на суму 10 000,00 грн. Придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.

Щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ТОВ Б2 Фінгруп судами встановлено, що позивач у серпні 2010 року придбав товар у ТОВ Б2 Фінгруп , а саме: щебінь, асфальтобетон. Факт поставки товару позивачу підтверджується податковими накладними: № 1623 від 03.08.2010 на загальну суму 170 779,68 грн, у т.ч. ПДВ 28 463,28 грн, № 1634 від 04.08.2010 на загальну суму 45 396,91 грн, у т.ч. ПДВ 7 566,15 грн, № 1701 від 13.08.2010 на загальну суму 115 085,88 грн, у т.ч. ПДВ 19 180,98 грн, № 1708 від 14.08.2010 на загальну суму 123 128,28 грн, у т.ч. ПДВ 20 521,38 грн, № 1826 від 31.08.2010 на загальну суму 23 888,40 грн, у т.ч. ПДВ 3 981,40 грн; накладними: № 1623 від 03.08.2010 на загальну суму 170 779,68 грн, у т.ч. ПДВ 28 463,28 грн, № 1634 від 04.08.2010 на загальну суму 45 396,91 грн, у т.ч. ПДВ 7 566,15 грн, № 1701 від 13.08.2010 на загальну суму 115 085,88 грн, у т.ч. ПДВ 19 180,98 грн, № 1708 від 14.08.2010 на загальну суму 123 128,28 грн, у т.ч. ПДВ 20 521,38 грн, № 1826 від 31.08.2010 на загальну суму 23 888,40 грн, у т.ч. ПДВ 3 981,40 грн; товарно-транспортними накладними. Оплату за придбаний товар проведено шляхом перерахування коштів на розрахунковий рахунок ТОВ Б2 Фінгруп , що підтверджено наявними в матеріалах справи виписками з банківського рахунку. Придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.

Щодо взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ТОВ Агрофон судами встановлено, що між позивачем та ТОВ Агрофон було укладено договір купівлі-продажу № 1 від 01.10.2010, відповідно до умов якого ТОВ Агрофон (Продавець) зобов`язувався передати товар ФОП ОСОБА_1 (Покупцю) відповідно до рахунку, що є невід`ємною частиною цього Договору, а Покупець взяв на себе зобов`язання прийняти й оплатити поставлений товар у строк та в порядку, встановленому цим Договором. У листопаді та грудні 2010 року на виконання умов вказаного договору ТОВ Агрофон здійснило поставку товару позивачеві, що підтверджується рахунками на оплату товару, видатковими накладними, податковими накладними, виписаними ТОВ Агрофон . Крім того, факт поставки товару підтверджується наявними у матеріалах справи товарно-транспортними накладними, виписаними ТОВ Агрофон . Оплата товару здійснена відповідно до умов договору шляхом перерахування коштів на поточний рахунок ТОВ Агрофон , що підтверджується виписками з банківського рахунку за період: з 01.11.2010 по 30.11.2010 та з 01.12.2010 по 31.12.2010. Судами встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що придбаний товар використовувався у господарській діяльності позивача, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.

Щодо господарських взаємовідносин ФОП ОСОБА_1 з ФОП ОСОБА_4 , судами встановлено, що факт поставки товарів, які безпосередньо були використані у господарської діяльності позивача підтверджений дослідженими судом первинними бухгалтерськими документами та документами податкового обліку, зокрема: податковими накладними та накладними № 2 від 06.05.2011, № 3 від 06.05.2011, № 4 від 11.05.2011, № 5 від 11.05.2011, № 6 від 12.05.2011, № 7 від 13.05.2011, № 13 від 25.05.2011, № 14 від 25.05.2011, № 15 від 25.05.2011; товарно-транспортними накладними № 006486 від 05.04.2011, № 006486 від 04.04.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 03.05.2011, № 006487 від 05.04.2011, № 006489 від 07.04.2011, № 006488 від 07.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006488 від 06.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006489 від 08.04.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006276 від 04.05.2011, № 006277 від 05.05.2011, № 006277 від 05.05.2011, № 006278 від 06.05.2011, № 006278 від 06.05.2011, № 006278 від 07.05.2011, № 006279 від 07.05.2011, № 006279 від 08.05.2011, № 006279 від 08.05.2011. Оплата товару проведена належним чином та підтверджена виписками з банківського рахунку за період з 01.05.2011 по 30.06.2011. Придбаний позивачем товар у ФОП ОСОБА_4 використовувався у господарській діяльності, що підтверджується договорами підряду про надання послуг з поточного (ямкового) ремонту доріг та довідками про вартість виконаних робіт/та витрати форми КБ-3, актами приймання виконаних будівельних робіт форми КБ-2.

Суди попередніх інстанцій зазначили, що первинні бухгалтерські документи щодо господарських відносин позивача з ФОП ОСОБА_4 , ТОВ Б2 Фінгруп , ТОВ Агрофон , ТОВ Суперолл , що були досліджені контролюючим органом при перевірці, відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та Положенню про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку. Також виписані контрагентами позивача податкові накладні не мали недоліків і були оформленими відповідно до вимог чинного на момент їх виписки законодавства, що не заперечувалось контролюючим органом в акті перевірки та представниками відповідача у судових засіданнях. Згідно вказаного акта перевірки відповідачем детально описано господарські операції позивача з вказаними контрагентами з посиланням на всі первинні документи на їх підтвердження та встановлено факт використання придбаного позивачем товару у власній господарській діяльності, видами якої є будівництво автострад, доріг, вулиць, залізниць, злітно-посадкових смуг на аеродромах.

Висновки відповідача викладені в акті перевірки ґрунтуються на тому, що наявні належним чином оформлені документи первинного бухгалтерського та податкового обліку не відображають реальних господарських правовідносин, оскільки відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством, оскільки дані правочини не були вчинені реально. Контролюючий орган зазначає в акті перевірки, що у окремих контрагентів не було господарських можливостей здійснювати вказані поставки, а директори ТОВ Суперолл та ТОВ Б2 Фінгруп заперечують свою участь у діяльності підприємств. Однак, жодних належних та достатніх доказів на підтвердження зазначеного контролюючим органом судам першої та апеляційної інстанції надано не було, а в акті перевірки контролюючого органу відсутні будь-які посилання на судові рішення, якими б була встановлена недійсність (фіктивність) правочинів, укладених між позивачем та його контрагентом. Таких судових рішень представниками відповідача не було надано і при судовому розгляді справи. Акт перевірки не тільки не містить посилань про вину позивача, яка виразилася в намірі позивача порушити публічний порядок, а й не доводить умислу підприємця на порушення публічного порядку, не містить посилань і на обставину в чому таке порушення полягає.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що на дату здійснення та відображення у бухгалтерському та податковому обліку господарських операцій безпосередні контрагенти позивача були зареєстрованими уповноваженими органами як суб`єкти господарювання, взятими відповідними контролюючими органами на облік як платники податків, в тому числі ПДВ, а також в ЄДР відсутні записи про відсутність підприємств за місцем реєстрації. Посилання контролюючого органу в акті перевірки на сумніву діяльність контрагентів в ланцюгу постачання, а також на виявлення обриву ланцюгу поставки та невизнання податкової звітності інших суб`єктів господарювання є безпідставними.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), зокрема, щодо вимог оформлення первинних документів на підтвердження відповідних даних податкового обліку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.

8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункти 14.1.36, 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

10.2. Пункт 44.1 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

10.3. Пункт 56.18 статті 56.

З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

10.4. Пункти 129.1-129.2 статті 129.

Пеня нараховується:

129.1.1. після закінчення встановлених цим Кодексом строків погашення узгодженого грошового зобов`язання на суму податкового боргу нараховується пеня.

Нарахування пені розпочинається: а) при самостійному нарахуванні суми грошового зобов`язання платником податків - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом; б) при нарахуванні суми грошового зобов`язання контролюючими органами - від першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного у податковому повідомленні - рішенні згідно із цим Кодексом;

129.1.2. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження на суму такого заниження та за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження);

129.1.3. у день настання строку погашення податкового зобов`язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента.

У разі скасування нарахованого контролюючим органом грошового зобов`язання (його частини) у порядку адміністративного та/або судового оскарження пеня за період заниження такого грошового зобов`язання (його частини) скасовується.

10.5. Пункти 198.3, 198.6 статті 198.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.

Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.

Для банківських установ при одержанні ними права власності на заставне майно з метою подальшого продажу таке право зберігається до моменту продажу такого заставленого майна.

11. Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

11.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Частини перша та друга статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

12. Закон України Про податок на додану вартість (чинний на момент виникнення спірних правовідносин):

12.1. Підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротнікапітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

13. Декрет Кабінету Міністрів України Про прибутковий податок з громадян від 26 грудня 1992 року № 13-92:

13.1. Частина друга статті 13.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

14. Положення Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затверджене наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року:

14.1. Пункт 2.1.

Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

14.2. Пункт 2.4.

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.

14.3. Пункт 2.15.

Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічна ув`язка окремих показників.

14.4. Пункт 2.16.

Забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. Такі документи повинні бути передані керівнику підприємства, установи для прийняття рішення.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

15. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

16. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

17. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

18. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

19. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

20. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

21. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

22. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

23. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ).

24. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

25. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення 25.06.2013 № 0000061702, № 0000051702, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення справи є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені, стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту, та які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення таких операцій. Посилання контролюючого органу на те, що по ланцюгу господарських відносин з придбання/продажу товару, у 3-й ланці є суб`єкти господарської діяльності, у яких, за податковою інформацією, відсутня податкова звітність про наявність основних фондів для здійснення господарської діяльності, та відсутня інформація щодо наявності необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності та/або не встановлено знаходження відповідного підприємства за місцем реєстрації, є безпідставними, оскільки відповідачем не було надано судам першої та апеляційної інстанції жодних належних та достатніх доказів на підтвердження того, що позивач брав участь у будь-яких господарських відносинах з такими суб`єктами господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність відповідних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків, а у справі, що розглядається, позивачем було надано до судів першої та апеляційної інстанції оформлені у відповідності до вимог чинного податкового законодавства первинні документи (договори, договори підряду, додаткові договори, розрахунками вартості робіт, податковими накладними, товарно-транспортними накладними, виписками по банківським рахункам, документи на підтвердження здійснення оплати за придбані товари та інші документи), тоді як контролюючим органом не було доведено та надано належних доказів на підтвердження нереальності господарських операцій між позивачем та відповідними контрагентами.

Крім того, колегія суддів щодо окремих доводів контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, які базувались на посиланнях на дані, що директори ТОВ Суперолл та ТОВ Б2 Фінгруп заперечують свою участь у діяльності підприємств, колегія суддів зазначає, що відповідачем не було надано до судів першої та апеляційної інстанції жодних допустимих та достатніх доказів на підтвердження таких доводів, посилань підтверджених конкретними даними відповідного кримінального провадження, а також не було надано копій обвинувального або виправдувального вироку відносно незаконної діяльності посадових осіб позивача (його контрагентів) при здійсненні господарської діяльності, за ознаками злочину передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво). Крім того, колегія суддів зазначає, що порушення вимог закону щодо порядку формування засобів доказування, як процесуальної форми судових доказів, тягне за собою їх недопустимість як доказів, що унеможливлює використання сторонами та судом даних (інформації), що містяться в них, для вирішення спору, зокрема, недотримання контролюючим органом порядку легалізації матеріалів кримінального провадження (встановлені положеннями статті 95 Кримінального процесуального кодексу України), які контролюючий орган хоче використати як доказ в адміністративному судочинстві. У справі, що розглядається, відсутні докази на які посилається відповідач, а тому такі не відповідають вимогам допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

Колегія суддів зазначає, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на момент розгляду справи судами) не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані судами першої та апеляційної інстанції під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

26. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

27. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року слід залишити без задоволення.

28. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

29. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дубенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 10 березня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2017 року у справі № 817/2417/13-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова