Постанова

від 16.11.2020 по справі 810/1960/18

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД Справа № 810/1960/18 Головуючий у 1-й інстанції: Панченко Н.Д.

Суддя-доповідач: Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2020 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого Василенка Я.М.,

суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області) на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2020 у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій та вимог про сплату боргу (недоїмки), -

В С Т А Н О В И В:

ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095151309 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 32 222, 18 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 25 777, 74 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 6 444, 44 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095161309 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військового збору на суму 2 685, 19 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 2 148,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 537, 04 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095211309 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість з товарів, вироблених в Україні, на суму 35 802, 43 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 28 641, 94 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 7 160, 49 грн.;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095231309 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 1,00 грн. за порушення пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ;

- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095261309 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 275 166, 14 грн. за порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ;

- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № Ф-0095181309 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 31 506, 12 грн.;

- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № Ф-0095401309 про сплату боргу (недоїмки) в сумі 497, 68 грн.;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095191309 про застосування штрафної санкції у розмірі 3 150, 61 грн. за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 10.11.2017 № 0095411309 про застосування штрафної санкції у розмірі 49, 77 грн. за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12.06.2020 позов задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Київській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області) звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.

З матеріалів справи вбачається, що згідно даних, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ОСОБА_1 з 16.05.1997 зареєстрований фізичною особою - підприємцем, про що у державному реєстрі вчинено запис за номером 2 332 017 0000 000180 від 01.12.2004.

У періоді з 01.01.2014 по 01.01.2016 позивач перебував на загальній системі оподаткування, обліку та звітності і був зареєстрованим платником податку на додану вартість (індивідуальний податковий номер 2800805133).

Згідно довідки, виданої Броварською ОДПІ ГУ Міндоходів у Київській області 30.12.2013, з 30.12.2013 скасовано реєстрацію реєстратора розрахункових операцій, який використовувався у господарській діяльності позивача.

Листом від 19.08.2017 № 2414/ФОП/10-36-13-09 Головним управлінням ДФС у Київській області позивачу надано письмовий запит з проханням забезпечити надання інформації та документального підтвердження ведення підприємницької діяльності за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 (за переліком, у тому числі щодо залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2014, 01.01.2015 та 31.12.2016) у зв`язку із проведенням документальної планової виїзної перевірки (т.1 а.с.237-238).

Факт відсутності запитуваних документів та будь-яких зауважень до повноти та правильності їх оформлення в акті перевірки не відображено.

У період 21.08.2017 по 12.09.2017, на підставі статті 77 Податкового кодексу України, наказу відповідача від 07.08.2017 № 1442, згідно плану - графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на ІІІ квартал 2017, відповідно до направлень від 18.08.2017 №1900 та №1901, посадовими особами Головного управлінням ДФС у Київській області проведена документальна планова виїзна перевірка фінансово-господарської діяльності з питань дотримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог податкового, валютного, іншого законодавства, контроль з дотриманням якого покладено на контролюючі органи та з питань нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2014 року до 31.12.2016 року.

Результати перевірки оформлені актом від 19.09.2017 № 706/10-36-13-09/ НОМЕР_1 про результати планової документальної виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства, контроль з дотриманням якого покладено на контролюючі органи та з питань нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 , за період діяльності з 01.01.2014 до 31.12.2016 (т.1 а.с. 21-74).

З урахуванням рішення Головного управлінням ДФС у Київській області від 07.11.2017 про результати розгляду заперечень позивача на акт перевірки (т.1 а.с.65-76), плановою документальною виїзною перевіркою встановлено порушення фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 вимог:

- підпункту 2, підпункту 6, підпункту 8, підпункту 9 пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, та підпункту а пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України в частині невірного відображення отриманого від здійснення господарської діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема, кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та/або отримано готівкою, суми фактично понесених інших витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу, які не зазначені у графах 6 та 7, та суми чистого оподатковуваного доходу, який розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності (графи 6,7,8);

- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2014 року до 31.12.2016 року на загальну суму 143 209,68 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на суму 25 777,74 грн.;

- пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження чистого оподатковуваного доходу від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2014 року до 31.12.2016 року у сумі 143 209,68 грн. без ПДВ, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності у сумі 2 148,15 грн.;

- пункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в частині заниження чистого доходу, з якого відраховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року до 31.12.2016 року на загальну суму 143 209,68 грн. (з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску у сумі 143 209,68 грн.), що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок у сумі 31 506,12 грн.;

- пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із не включенням фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 до податкових зобов`язань з податку на додану вартість суму реалізованих товарно-матеріальних цінностей, що не відображені у податковому обліку та в податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік у кількості 21 928 шт. на загальну суму 143 209,68 грн. без ПДВ, що призвело до заниження податку на додану вартість на суму 28 641,94 грн.;

- пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій всього на суму 143 209,68 грн.;

- пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг в частині пересорту товару, а саме, реалізований товар по безготівковій та готівковій формі розрахунків за період з 01.01.2014 року до 31.12.2016 року відсутній в обліку оприбуткування придбаного товару на загальну суму 137 583,07 грн.;

- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту а пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 182,70 грн.;

- пункту 1.3 статті 16 розділу ХХ Перехідних положень та пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України, що призвело до заниження військового збору на суму 18,27 грн.;

- пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5, частини 8 статті 8, частини 11 статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 497,68 грн.

На підставі акта перевірки від 19.09.2017 № 706/10-36-13-09/ НОМЕР_1 , з урахуванням рішення Державної фіскальної служби України від 16.02.2018 № 2316/10/94-99-11-02-01-14 про результати розгляду скарги позивача (а.с. 104-111), яким скасовані податкові повідомлення - рішення від 10.11.2017 № 095301309 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 312, 10 грн. та № 0095381309 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 31, 21 грн., відповідачем прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми Р від 10.11.2017 № 0095151309 яким, за порушення пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 32 222,18 грн., у тому числі на 25 777,74 грн. за податковими зобов`язаннями, на 6 444,44 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.77,);

- податкове повідомлення-рішення форми Р від 10.11.2017 № 0095161309 яким, за порушення підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Військовий збір на 2 685,19 грн., у тому числі 2 148,15 грн. за податковими зобов`язаннями та 537,04 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с. 78 );

- податкове повідомлення-рішення форми Р від 10.11.2017 №0095211309 яким, за порушення пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 35 802,43 грн., у тому числі 28 641,94 грн. за податковими зобов`язаннями, 7 160,49 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (т.1 а.с.80 );

- податкове повідомлення-рішення форми С від 10.11.2017 №0095231309 яким, за порушення пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і пункту 1 статті 17 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , до позивача застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 1,00 грн. (т.1 а.с.81);

- податкове повідомлення-рішення форми С від 10.11.2017 №0095261309 яким, за порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і статті 20 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , до позивача застосовано суму штрафної (фінансової) санкції у розмірі 275 166,14 грн. (т.1 а.с. 82);

- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 10.11.2017 № Ф-0095181309 за якою, відповідно до статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , від позивача вимагається сплатити недоїмку по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 31 506,12 грн. (т.1 а.с. 84);

- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 10.11.2017 № Ф-0095401309 за якою, відповідно до статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , від позивача вимагається сплатити недоїмку по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 497,68 грн. (т.1 а.с. 85);

- рішення від 10.11.2017 № 0095191309 яким, за порушення підпункту 2 частини 1 статті 7, статті 8, частини 2 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 3 150,61 грн. (т.1 а.с.79).

- рішення від 10.11.2017 № 0095411309 яким, за порушення підпункту 1 частини 1 статті 7, частин 5, 8, 11 статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 49, 77 грн. (т.1 а.с.83).

Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що за результатами адміністративного оскарження прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, рішенням Державної фіскальної служби України від 16.02.2018 № 2316/10/94-99-11-02-01-14 (а.с. 104-110.т.1.) скасовані податкові повідомлення - рішення від 10.11.2017 № 095301309 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 312,10 грн., у тому числі 182,70 грн. за податковими зобов`язаннями та 45,68 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, і № 0095381309 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 31,21 грн., у тому числі 18, 27 грн. за податковими зобов`язаннями, 4,47 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 8,37 грн. - пеня.

Податкові повідомлення-рішення від 10.11.2017 форми Р №0095151309 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 32 222,18 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 25 777,74 грн., за штрафними (фінансовими) санкції 6 444,44 грн.; форми Р №0095161309 про збільшення грошового зобов`язання за платежем військового збору на суму 2 685,19 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 2 148,15 грн., за штрафними (фінансовими) санкції 537,04 грн.; форми Р №0095211309 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість з товарів, вироблених в Україні, на суму 35 802,43 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями 28 641,94 грн., за штрафними (фінансовими) санкції 7 160,49 грн.; форми С №0095231309 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 1,00 грн. за порушення пункту 1 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ; форми С №0095261309 про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 275 166,14 грн. за порушення пункту 12 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , залишені без змін.

Вважаючи оскаржувані рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду першої інстанції з даним позовом.

Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що відповідачем не доведено правомірності прийнятих ним оскаржуваних рішень, а тому їх необхідно скасувати, а позов задовольнити.

Апелянт у своїй скарзі зазначає, що судом першої інстанції було неповно та неналежним чином досліджено обставини справи та докази, що призвело до неправомірного застосування норм матеріального права.

Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно із положеннями підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 Податкового кодексу України, платником податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

Приписи пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України визначають, що об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

За правилами пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.

Підпунктом 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України закріплено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Відповідно до положень пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Отже, об`єктом оподаткування доходу позивача є його чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі, отримані позивачем) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з його господарською діяльністю.

За правилами, установленими пунктом 177.10 статті 177 Податкового кодексу України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Наказом Міністерства доходів і зборів України № 481 від 16.09.2013 затверджено форму та Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Порядок № 481).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 48, записи у книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід.

Пунктом 6 Порядку № 481 визначено, що у графі 2 книги відображається сума доходу, отриманого від здійснення господарської або незалежної професійної діяльності із сумарним підсумком за місяць, квартал, рік, зокрема кошти, що надійшли на поточний рахунок, касу платника податків та /або отримано готівкою, сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг); у графі 6 відображається сума витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня; у графі 9 визначається сума чистого оподатковуваного доходу, яка розраховується як різниця між сумою доходу за звітний період (графа 4) та сумою понесених витрат від провадження господарської або незалежної професійної діяльності (графи 6, 7, 8). У графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.

Таким чином, Порядком № 481 та іншими нормативно - правовими актами не передбачено обов`язку ведення обліку залишку товарних запасів фізичними особами - підприємцями, які застосовують загальну систему оподаткування, обліку та звітності.

Даний висновок узгоджується зі змістом індивідуальної податкової консультації, наданої позивачеві Держаною фіскальною службою України листом від 05.05.2018 № 2469/с/99 -99-13-01-2014.

Отже, фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.

В силу вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Загальні вимоги до первинного документу, передбачені статтею 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , які полягають в тому, що первинний документ повинен містити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Судом першої інстанції було встановлено, що письмова інформація про залишки товарно - матеріальних цінностей станом на 01.01.2014, 01.01.2015 та 31.12.2016, надана позивачем до перевірки, за своїм змістом не є первинним документом у розумінні статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , а відтак, дані, зазначені в ній, не можуть бути використані як єдина підстава для включення будь-яких показників до доходів або витрат фізичної особи-підприємця.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Статтею 83 Податкового кодексу України визначені підстави для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а саме, документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Натомість, інформація про залишки товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2014, 01.01.2015 та 31.12.2016, якою керувався відповідач для висновку про заниження підприємцем чистого оподатковуваного доходу, до вищевказаних підстав не належить.

Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України № 395 від 14.03.2013 (надалі - Порядок № 395), визначено, що акт документальної перевірки це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

Пункт 1.5 Порядку № 395 визначає, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.

Згідно з пунктом 1.7 Порядку № 395, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

Підпунктом 2.3.2.2 пункту 2.3.2 Порядку № 395 передбачено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення.

Однак, посилань на об`єктивні факти, підтверджені первинними або іншими документами, що свідчили б про реалізацію позивачем товарів, дохід від якої не відображено у податковому обліку, в акті перевірки відсутні. Більше того, в акті перевірки взагалі відсутнє будь-яке посилання на первинні та інші документи фінансово-господарської діяльності позивача, як джерело встановлення та підтвердження дійсності кількісних показників даних, використаних контролюючим органом для аналізу та розрахунків внаслідок яких встановлена розбіжність між даними, наданими до перевірки позивачем та даними розрахованими контролюючим органом.

Акт перевірки також не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які б свідчили, що в охоплений перевіркою період позивачем були отримані доходи, облік яких не був здійснений у графі 2 Книги обліку доходів і витрат.

Колегія суддів не бере до уваги посилання контролюючого органу на використання інформації з Єдиного реєстру податкових накладних, оскільки судом першої інстанції, з чим погоджується і суд апеляційної інстанції, встановлена невідповідність між кількісними показниками використаних відповідачем даних та даними позивача, підтвердженими відповідними податковими накладними.

Так, згідно наявних в матеріалах справи копій податкових накладних № 3429 від 29.01.2015 (т.2 а.с.51), №1887 від 29.04.2015 (т.2 а.с.53) та № 273 від 10.07.2015 (т.2 а.с.55) позивачем в 2015 році придбано товар Напій безалкогольний Росинка зі смаком карамболю 2 л. сукупно у кількості 420 одиниць. Однак, згідно інформації, використаної контролюючим органом для проведення аналізу та розрахунків, товар Росинка карамболь, 2 л. у 2015 - 2016 роках позивачем не придбавався.

Згідно наявних в матеріалах справи копій податкових накладних № 449 від 30.12.2015 (т.2 а.с.57), № 435 від 24.09.2015(т.2 а.с.59), № 324 від 17.09.2015 (т.2 а.с.61), № 578 від 26.08.2015 (т.2 а.с.63), № 273 від 10.07.2015(т.2 а.с.65), № 2807 від 27.05.2015(т.2 а.с.67), № 1861 від 28.04.2015 (т.2 а.с.69), № 2720 від 25.03.2015 (т.2 а.с.70), № 3429 від 29.01.2015(т.2 а.с.73), 878 від 18.05.2016 (т.2 а.с.75), № 716 від 27.04.2016 (т.2 а.с.77) та № 516 від 30.03.2016 (т.2 а.с.79) позивачем в 2015 - 2016 роках придбано товар Напій безалкогольний Росинка зі смаком лимону, 2 л. сукупно у кількості 1998 одиниць. Однак, згідно інформації, використаної контролюючим органом для проведення аналізу та розрахунків, протягом 2015-2016 років позивачем придбано товар Напій безалкогольний Росинка зі смаком лимону, 2 л. у кількості 1302 одиниці.

Акт перевірки також не містить інформації про проведення контролюючим органом аналізу відповідності даних про залишки товарно-матеріальних цінностей, наданих позивачем, даним, що містяться у його первинних документах бухгалтерського та податкового обліку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що невідповідність дійсним обставинам даних, використаних для аналізу та розрахунків, унеможливлює отримання об`єктивного результату таких розрахунків, що в свою чергу позбавляє податковий орган права приймати рішення про донарахування податкових зобов`язань, яке ґрунтується на таких результатах.

Також, виходячи з того, що Порядком № 481 не передбачено ведення у Книзі обліку доходів і витрат залишку товарних запасів фізичними особами-підприємцями, які перебувають на загальній системі оподаткування. Таким чином, інформація про залишки товарно-матеріальних цінностей немає правового значення для цілей визначення чистого оподатковуваного доходу без перевірки її відповідності даним, які містяться у первинних документах.

Зі змісту акта перевірки вбачається, що посадові особи контролюючого органу, визначаючи розмір загального оподатковуваного доходу, не перевіряли платіжних та розрахункових документів, на підставі яких позивачем сформовані задекларовані показники чистого оподатковуваного доходу; контролюючим органом не досліджувався фактичний обсяг залишків товарно-матеріальних цінностей станом на 01.01.2014, 01.01.2015 та 31.12.2016.

Натомість контролюючий орган вдався до самостійного визначення умовного числового значення загального оподатковуваного доходу, який мав би отримати позивач, взявши за основу такого розрахунку встановлений на власний розсуд розмір ціни реалізації товарів (за аналогією ціни реалізованих товарів) та визначених самостійно, на підставі непідтверджених первинними документами, даних про залишки і кількісних показників нестачі такого товару станом на 31.12.2016.

Таким чином, визначення контролюючим органом податкових зобов`язань виключно на підставі інформації про ймовірний обсяг залишків та даних з Єдиного реєстру податкових накладних про господарські операції, які не відповідають первинним документам позивача, не ґрунтується на вимогах закону.

З урахуванням наведеного, висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження суми чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2014 до 31.12.2016, є безпідставним.

За таких обставин податкове повідомлення-рішення форми Р від 10.11.2017 №0095151309 яким, за порушення пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, на підставі підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 32 222,18 грн., у тому числі на 25 777,74 грн. за податковими зобов`язаннями, на 6 444,44 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо висновків контролюючого органу про встановлення в ході проведення перевірки факту реалізації позивачем товару по безготівковій формі розрахунків за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, який відсутній у обліку оприбуткування придбаного товару, на загальну суму 172 409,83 грн., колегія суддів зазначає наступне.

Згідно наявних в матеріалах справи первинних документів, позивачем протягом 2015 - 2016 придбано товар Мінеральна вода Лужанська-7 1,5 л. у кількості 79 048 шт. (видаткова накладна № 1 від 07.05.2015 (т.1 а.с.153), податкова накладна від 07.05.2015 (т.2 а.с.81), видаткова накладна № АК-0009790 від 02.07.2015 ( т.1 а.с.154), податкова накладна № 183 від 02.07.2015 (т.2 а.с.83), видаткова накладна № 6 від 07.10.2015 (т.1 а.с.155), податкова накладна № 6 від 07.10.2015, видаткова накладна № 9 від 19.11.201 (т.1 а.с.156), податкова накладна № 9 від 19.11.2015 (т.2 а.с.87), видаткова накладна № 2 від 01.12.2015 (т.1 а.с.157), податкова накладна № 2 від 01.12.2015 (т.2 а.с.89), видаткова накладна № 16 від 17.12.2015 (т.1 а.с.158), податкова накладна № 16 від 17.12.2015 (т.2 а.с.91), видаткова накладна № 17 від 18.01.2016 (т.1 а.с.159), податкова накладна № 17 від 18.01.2016 (т.1 а.с.159), видаткова накладна № 01 від 01.02.2016 (т.1 а.с.160), податкова накладна № 1 від 01.02.2016 (т.2 а.с.95), видаткова накладна № АК-0002972 від 25.02.2016 (т.1 а.с.161), податкова накладна № 1797 від 25.02.2016 (т.2 а.с.96), видаткова накладна № АК-0005298 від 08.04.2016 (т.1 а.с.162), податкова накладна № 441 від 08.04.2016 (т.2 а.с.98), видаткова накладна № АК-0006099 від 21.04.2016 (т.1 а.с.163), податкова накладна № 1345 від 21.04.2016 (т.2 а.с.100), видаткова накладна № АК-0009476 від 17.06.2016 (т.1 а.с.164), податкова накладна № 1345 від 17.06.2016 (т.2 а.с.102), видаткова накладна №