Постанова

від 09.12.2020 по справі 824/1276/18-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 824/1276/18-а

адміністративне провадження № К/9901/34568/19, №К/9901/36484/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючої судді- Блажівської Н.Є.,

суддів: Олендера І.Я., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Байцара І.Б.

представника Відповідача: Фуштея М.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційні скарги Приватного підприємства "Домотек" та Головного управління ДПС у Чернівецькій області

на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року (суддя В.К. Левицький)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року (головуючий суддя Л.В. Кузьменко, судді: К.С. Франовська, Д. І. Совгира)

у справі за позовом Приватного підприємства "Домотек"

до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (правонаступник Головне управління ДПС у Чернівецькій області)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство "Домотек" (надалі також - Позивач, скаржник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (надалі також - Відповідач, податковий орган, правонаступник Головне управління ДПС у Чернівецькій області), в якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями по податку на прибуток в сумі 220648,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 110324,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у сумі 129070,75 грн.

Позовні вимоги вмотивовані тим, що висновки про порушення Позивачем податкового законодавства зроблені на підставі неповного та поверхневого вивчення наданих Позивачем для перевірки документів. Позивач переконаний, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними в частині визначення податку на прибуток приватних підприємств за податковими зобов`язаннями у сумі 220648,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 110324,00 грн та в частині завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн як такі, що не відповідають вимогам закону, що призвело до зайвого податкового навантаження на Позивача.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині визначення грошового зобов`язання у сумі 217899,00 грн, в тому числі збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 145266,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 72633,00 грн та від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Рішення судів першої та апеляційної інстанцій про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині визначення грошового зобов`язання у сумі 217899,00 грн, в тому числі збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 145266,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 72633,00 грн та задоволення позову у цій частині мотивовано безпідставністю збільшення Позивачу податкового зобов`язання за основним платежем по податку на прибуток в сумі 116164,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у розмірі 58082,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) за невідображення в повному обсязі доходу від реалізації товару в сумі 645354,00 грн, позаяк нестача товарно-матеріальних цінностей не може вважатися доходом (виручкою) від реалізації продукції (товарів, інших активів), оскільки не дотримано всі умови визначені в пункті 8 П(С)БО № 15 "Дохід". Також суди вказали на безпідставність висновків Відповідача в частині збільшення оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням податкового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем на суму 29102,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 14551,00 грн за не відображення даних бухгалтерського обліку по рахунку 28 "Товари" операцій з зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними у сумі 161680,00 грн, оскільки за результатом судового розгляду залишилось документально не підтвердженим включення до складу доходів Позивача суми 161680,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року в сумі 120826,00 грн та за 2017 рік в сумі 40854,00 грн, відтак спірне податкове повідомлення-рішення у цій частині прийняте без урахування усіх обставин у даній справі.

Рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн ґрунтуються на висновку про відсутність у спірних правовідносинах об`єкта оподаткування податком на додану вартість, позаяк висновки Відповідача про невключення до складу доходів вартості реалізованих запасів на загальну суму 645354,00 грн є безпідставними, оскільки нестача товарно-матеріальних цінностей не вважається доходом.

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що за результатом співставлення даних фінансового звіту з даними первинних документів бухгалтерського обліку знайшло документальне підтвердження завищення Позивачем витрат за 2017 рік в сумі 195019 грн, що слугувало підставою для висновків про обґрунтованість нарахування Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток за спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині 35103,00 грн за основним платежем та 17552,00 грн штрафної (фінансової) санкції (штраф) (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання).

В частині збільшення Позивачу згідно зі спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 53586,00 грн та застосування штрафної (фінансової) (санкції) штрафу у розмірі 26793,00 грн (50 % суми нарахованого податкового зобов`язання) суди дійшли висновків про правомірність таких донарахувань виходячи з того, що Позивачем не підтверджено суму витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 Податкового кодексу України без подання звіту. Суд апеляційної інстанції погодився із висновком суду першої інстанції, що Позивачем на порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, внаслідок чого занижено суми різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року 170049,00 грн, за 2017 року - 127652,00 грн, що слугувало підставою для відмови у позові у цій частині.

1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову Приватне підприємство "Домотек" звернулось з касаційною скаргою, у якій просить скасувати судові рішення в цій частині з підстав порушення норм матеріального і процесуального права та прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити, у іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

Головне управління ДПС у Чернівецькій області звернулось з касаційною скаргою, в якій, стверджуючи про порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило судові рішення в частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач, посилаючись на законність та обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову, визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16 листопада 2018 року № 0008671401 та № 0008681401 у відповідних частинах, просив в задоволенні касаційної скарги Відповідача відмовити.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Приватне підприємство "Домотек" 16 травня 2005 року зареєстроване як юридична особа, з 24 травня 2005 року перебуває на податковому обліку та здійснює такі види діяльності згідно з КВЕД: оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям (основний); оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; неспеціалізована оптова торгівля; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 20 серпня 2018 року № 517 та відповідно до статей 20, 77 Податкового кодексу України контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного підприємства "Домотек" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої 27 вересня 2018 року складено акт за № 4887/24-13-14-01/33539919.

10 жовтня 2018 року Позивачем подано заперечення на акт від 27 вересня 2018 року № 4887/24-13-1401/33539919 з доданням обґрунтувань, що операція не є контрольованою, а сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом витягнутої руки, з підтверджуючими документами.

За результатами розгляду заперечення Відповідач направив Позивачу лист від 18 жовтня 2018 року № 5235/10/24-13-14-01, в якому вказав, що в поданому запереченні та додатку до нього Позивач просить здійснити перегляд результатів планової документальної перевірки та врахувати викладені в запереченні аргументи та надані додаткові документи, які потребують додаткового дослідження. Тому об`єктивний розгляд цих документів неможливий без проведення перевірки, у зв`язку з чим буде розглянуто питання про проведення позапланової документальної перевірки Приватного підприємства "Домотек" з питань, що стали предметом оскарження за результатами перевірки в цілому.

На підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 22 жовтня 2018 року № 690, направлень Головного управління ДФС у Чернівецькій області від 22 жовтня 2018 року № 002383, 002384, працівниками контролюючого органу згідно зі статтями 20, 78, 82 Податкового кодексу України проведено позапланову виїзну документальну перевірку Приватного підприємства "Домотек" щодо повноти нарахування та сплати податку на прибуток та податку на додану вартість за період з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої був складений акт від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919.

За результатами проведеної перевірки Відповідач дійшов висновку про порушення Позивачем:

- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 № 318, в результаті чого занижено податок на прибуток всього в сумі 233955,00 грн, в тому числі, за ІІ півріччя 2016 року в сумі 52357,00 грн та за 2017 рік в сумі 181598,00 грн;

- підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14, підпункту "а" пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 Декларації) на загальну суму 149684,95 грн, в тому числі за грудень 2017 року у сумі 149684,95 грн.

09 листопада 2018 року Позивачем подано заперечення на акт від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919, а 13 листопада 2018 року Відповідач за результатами розгляду заперечення направив на адресу Позивача відповідь.

На підставі висновків акту перевірки 16 листопада 2018 року Відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:

- № 0008671401 за формою "Р", яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 350932,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язаннями у сумі 233955,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 116977,50 грн;

- № 0008681401 за формою "В4", яким зменшено Позивачу суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 149685,00 грн.

Позивач частково не погодився з винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, тому звернувся до суду з позовом.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача

Посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права Позивач зазначає, що висновки судів про відмову у визнанні протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 75382 грн за основним платежем та 37691 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, є безпідставними. Стверджує, що поза оцінкою судів залишилось те, що за період 2017 року Відповідачем виявлено як відсутність документального підтвердження інших операційних витрат на суму 195019 грн, так і доходів на суму 121094 грн, однак у акті позапланової перевірки знайшли відображення лише факти завищення витрат, що вплинуло на обчислення фінансового результату до оподаткування.

Також звертає увагу на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій положень статей 39, 140 ПК України, що полягало у не врахуванні того, що операції з Компанією "MOLDABELA TRADE S.R.L." (Республіка Молдова) не вважаються контрольованими у розумінні законодавства з трансферного ціноутворення, а ціни придбання є такими, що відповідають принципу "витягнутої руки" та визначені за правилами звичайних цін. Оскільки невідображення фінансових різниць, що збільшують фінансовий результат, є правом платника податку, вважає рішення про не збільшення фінансового результату до оподаткування на податкові різниці, передбачені підпунктом 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, прийнято законно та обґрунтовано.

3.2. Доводи Відповідача

У касаційній скарзі Головне управління ДПС у Чернівецькій області зазначає, що виявлена за результатом перевірки Позивача невідповідність залишків товарів в бухгалтерському обліку фактичним залишкам товарів на складі, що підтверджується даними бухгалтерського обліку, звітності платника, балансу та інвентаризаційним актом, свідчить про невідображення у повному обсязі реалізації товару в бухгалтерському обліку Позивача внаслідок внесення недостовірних даних, чим встановлено заниження доходу від будь-якої діяльності. Окрім того, всупереч засадничим нормам Кодексу адміністративного судочинства України щодо дослідження доказів безпосередньо судом, судами не було проаналізовано та не надано оцінки реєстру співставлення даних бухгалтерського обліку і Єдиного реєстру податкових накладних для з`ясування обсягу від продажу не оприбуткованих по бухгалтерському обліку товарів, не включеного до доходів від будь-якої діяльності Позивача. Враховуючи заниження Позивачем доходу у 2017 році, висновки Відповідача про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість за грудень 2017 року є обґрунтованими.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційних скарг, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Спеціальним законодавчим актом, який регулює спірні правовідносини, є Податковий кодекс України (надалі - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на момент виникнення спірних правовідносин.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, висновки контролюючого органу в частині заниження Позивачем доходу від будь-якої діяльності (за виключенням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн за 2017 рік ґрунтуються на тому, що у акті перевірки від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919 зазначено про те, що дані бухгалтерського обліку не відповідають даним, зазначеним в балансі підприємства за 2017 рік: за даними бухгалтерського обліку по рахунках 20, 22, 28 станом на 31 грудня 2017 року обліковуються запаси на загальну суму 13277953 грн, а за даними балансу за 2017 року запаси складають 12632600,00 грн (розбіжність становить 645354,00 грн: 13277953,00 грн - 12632600,00 грн).

При цьому у акті перевірки зазначено, що згідно з даними Звіту про фінансові результати за 2017 рік у рядку 2000 Звіту "Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 12430,2 тис. грн, у рядку 2280 Звіту "Разом доходів" сума становить 13001,9 тис. грн, що відповідає даним обліку та декларації з податку на прибуток за 2017 рік, відповідно до якої "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за 2017 рік складає 13001912,00 грн.

У рядку 2050 Звіту "Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" сума становить 10491,7 тис. грн, проте за даними бухгалтерського обліку та даних декларації з податку на прибуток за 2017 рік сума собівартості складає 11384819,0 грн.

За результатом перевірки Відповідач дійшов висновку про списання товарів з обліку без відповідного їх відображення у складі доходів відповідного звітного податкового періоду Позивача, оскільки собівартість збільшилась, а чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) залишився незмінним. Вказане слугувало підставою для збільшення Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 116164 грн за основним платежем та застосування 58082 грн штрафної (фінансової) санкції.

Суди встановили, що 31 грудня 2016 року між Позивачем (депонент) та приватним підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір відповідального зберігання, на умовах якого депонент передав, а виконавець прийняв на відповідальне зберігання товарно-матеріальні цінності.

13 вересня 2018 року Відповідач направив на адресу Позивача листа за вих. № 4655/10/24-13-14-01 з вимогою вжити заходів для проведення інвентаризації основних засобів, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей на підприємстві у термін до 17 вересня 2018 року в присутності ревізорів Головного управління ДФС у Чернівецькій області.

14 вересня 2018 року Позивачем видано наказ № 6-ОС, на підставі якого було проведено зняття фактичних залишків матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18 вересня 2018 року.

За результатами інвентаризації матеріальних цінностей складено інвентаризаційний опис № 2 матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 станом на 18 вересня 2018 року.

Судами першої та апеляційної інстанції досліджено інвентаризаційний опис № 2 та встановлено факт отримання розписки від матеріально-відповідальної особи ОСОБА_1 до початку проведення інвентаризації.

Інвентаризація була розпочата 14 вересня 2018 року та завершена 18 вересня 2018 року. При інвентаризації встановлена фактична наявність товарно-матеріальних цінностей та відображена в додатку № 1 до Інвентаризаційного опису.

Всього за описом встановлено: а) кількість порядкових номерів: 122 найменування; б) загальна кількість одиниць (фактично): килимові вироби - 54007,058 кв.м, ламінат - 11287,549 кв. м, полотно під ламінат - 10000,00 кв. м., аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; в) вартість фактична - 13015761,19 грн; г) загальна кількість одиниць за даними бухгалтерського обліку: килимові вироби - 53065,666 кв.м, ламінат - 12909,021 кв. м, полотно під ламінат - 1000,00 кв. м, аксесуари для підлогового покриття - 1731 шт., стенди для демонстрації зразків та зразки підлоги - 6 шт; д) вартість за даними бухгалтерського обліку - 13675704,56 грн.

За результатами проведеної інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться на зберіганні у виконавця, було встановлено розбіжності у наявності товарно-матеріальних цінностей, а саме: виявлена фактична нестача на суму 1880561,07 грн та виявлені лишки на загальну суму 1220617,70 грн. Різниця, яка виникла в результаті розбіжностей, склала 659943,37 грн.

Підпунктом 14.1.202. пункту 14.1. статті 14 ПК України визначено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно із пунктом 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Одним із принципів, на яких ґрунтується бухгалтерський облік, визначених статтею 4 Закону № 996-ХІV є превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Згідно з пунктом 1 статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Статтею 1 Закону № 996-ХІV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до абзацу 2 пункту 2.1 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

За приписами пункту 2.2. Положення № 88 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

Згідно із абзацом 1 пункту 2.1 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Згідно з пунктом 86.10 статті 86 ПК України у акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Пунктами 3 - 5 розділу ІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20 серпня 2015 року № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (в редакції на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків щодо фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до наведених норм матеріального права та враховуючи встановлені обставини суди першої та апеляційної інстанцій правильно вказали на помилковість висновків Відповідача про реалізацію Позивачем товарно-матеріальних цінностей на загальну суму 645354,00 грн та здійснення відповідної господарської операції. Верховний Суд вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій у цій частині, оскільки господарські операції вимагають підтвердження належними первинними документами в силу вимог статей 1 та 9 Закону № 996-ХІV, а аналіз фінансової звітності платника податку сам по собі не може слугувати підтвердженням факту проведення такої операції.

Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО № 15 "Дохід") дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Пунктом 7 П(С)БО № 15 "Дохід" визначено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

За приписами пункту 8 П(С)БО № 15 "Дохід" дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Отже, при невиконанні хоча б однієї з наведених вимог, дохід у бухгалтерському обліку не визначається.

Системний аналіз наведених норм матеріального права у контексті встановлених обставин дозволяє дійти висновку, що сума розбіжності у даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності платника податку, як сума фактичної нестачі товарно-матеріальних цінностей, виявленої за результатами проведеної інвентаризації, не включається до складу доходів для цілей оподаткування податком на прибуток, оскільки для визначення даної суми доходом в бухгалтерському обліку недотримані всі визначені в пункті 8 П(С)БО № 15 "Дохід" умови.

За наведеного, Верховний Суд погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що у спірних правовідносинах нестача товарно-матеріальних цінностей не може вважатися доходом (виручкою) Позивача від реалізації продукції (товарів, інших активів) та не може слугувати підставою для донарахування податкових зобов`язань Позивачу, відтак висновки судів попередніх інстанцій про безпідставність збільшення податкового зобов`язання Позивача по податку на прибуток на суму 116164,00 грн за основним платежем та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 58082,00 грн є обґрунтованими, а рішення у цій частині законними.

Верховний Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині необґрунтованості висновків Відповідача щодо невідображення Позивачем в бухгалтерському обліку реалізації товарно-матеріальних цінностей на суму 161680,00 грн на основі порівняння даних бухгалтерського обліку та Єдиного реєстру податкових накладних, що зумовило висновки про заниження фінансового результату Позивача.

Так, проведеною перевіркою в розрізі номенклатури товарів та співставленням даних бухгалтерського обліку по рах. 28 "Товари" з зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними Відповідачем було встановлено невідповідність номенклатури по наступним товарам:

вартість реалізованих килимових виробів відображених в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 84694,00 грн;

вартість реалізованої підлоги ламінованої відображеної в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутньої в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 36132,00 грн;

вартість реалізованих килимових виробів відображених в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутніх в бухгалтерському обліку в 2017 році складає 36490,00 грн;

вартість реалізованої підлоги ламінованої відображеної в Єдиному реєстрі податкових накладних, але відсутньої в бухгалтерському обліку в 2016 році складає 4364,00 грн.

Вказане слугувало підставою для висновку, що Позивачем в ІІ півріччі 2016 року та в 2017 році не в повному обсязі відображено реалізацію товарів в бухгалтерському обліку підприємства, чим занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 161680,00 грн, в тому числі за II півріччя 2016 року на суму 120826,00 грн та за 2017 рік в сумі 40854,00 грн.

Дослідивши розбіжності у даних Єдиного реєстру податкових накладних і даних бухгалтерського обліку Позивача на суму 161680,00 грн суди попередніх інстанцій з`ясували, що такі невідповідності виникли у зв`язку із подальшим коригуванням податкових накладних та друкарською помилкою, позаяк операції з реалізації Позивачем товарів на загальну суму 161680,00 грн не знайшли підтвердження первинними документами, які є підставою для бухгалтерського обліку, на даних якого, в свою чергу, ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності.

Суди встановили, що вказані розбіжності у даних Єдиного реєстру податкових накладних і даних бухгалтерського обліку внаслідок коригування податкових накладних отримали підтвердження:

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 56 від 23 вересня 2016 року до податкової накладної № 55 від 23 вересня 2016 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 77 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 46 від 19 вересня 2016 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 78 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 53 від 22 вересня 2016 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 79 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 64 від 26 вересня 2016 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 80 від 28 вересня 2016 року до податкової накладної № 75 від 27 вересня 2016 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 10 від 12 січня 2017 року до податкової накладної № 9 від 12 січня 2017 року;

- розрахунком коригування кількісних і вартісних показників № 3 від 02 липня 2018 року до податкової накладної № 10 від 11 квітня 2017 року;

- податковою накладною № 43 від 30 жовтня 2017 року.

Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".

У справі "Федорченко та Лозенко проти України" (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом", тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин у цій частині дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили обґрунтований висновок про те, що Відповідачем не доведено факт реалізації Приватним підприємством "Домотек" товарів на загальну суму 161680,00 грн, оскільки висновки стосовно заниження Позивачем фінансового результату внаслідок невідображення реалізації товарно-матеріальних цінностей на основі порівняння даних бухгалтерського обліку і Єдиного реєстру податкових накладних не відповідають критерію доведення "поза розумними сумнівом".

З огляду на наведене, Верховний Суд погоджується, що Відповідач в цій частині спірних правовідносин протиправно збільшив Позивачу оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 грошове зобов`язання по податку на прибуток в сумі 29102,00 грн за основним платежем та застосував до позивача штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у сумі 14551,00 грн, що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

Таким чином, судами першої та апеляційної інстанцій правильно встановлено фактичні обставини справи у спірних правовідносинах у цій частині та надано об`єктивний і обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим наведені в касаційній скарзі доводи Відповідача не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанції.

Щодо завищення Позивачем суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (рядок 21 Декларації) з податку на додану вартість за грудень 2017 року на суму 149684,95 грн Верховний Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 185.1. статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 186.1 статті 186 ПК України встановлено, що місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Згідно з пунктом 187.1. статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань (податок на додану вартість) з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 ПК України).

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, неповноту нарахування та сплати Позивачем податку на додану вартість Відповідач обґрунтовує не відображенням у бухгалтерському та податковому обліку підприємства реалізації товарів на загальну суму 645345,00 грн, яка виникла в результаті нестачі.

Відтак, за результатом проведеної документальної перевірки Відповідач дійшов висновку, що операція з безоплатної передачі товару платником податку на додану вартість для цілей оподаткування вважається їх продажем та згідно зі статтею 185 ПК України є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, база оподаткування при здійсненні якої визначається за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 ПК України.

Такі висновки Відповідача слугували підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401, яким Позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду) на суму 149685,00 грн.

Суди попередніх інстанцій встановили, що в основу вказаного податкового повідомлення-рішення покладені висновки акту перевірки в частині виявлених порушень щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 149684,95 грн, яка складається із двох частин, а саме:

1) 20614,20 грн за серпень 2016 року внаслідок не включення до складу вартості оподатковуваних операцій товарів, що були уцінені.

В цій частині Позивачем не оспорювалася правомірність зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість;

2) 129070,75 грн за грудень 2017 року внаслідок не відображення реалізації товарів у сумі 645354,00 грн на підставі проведеної інвентаризації та розбіжностей між вартістю залишків запасів у фінансовій звітності та вартістю товарів за обліковими даними.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної в ході перевірки інвентаризації товарно-матеріальних цінностей Позивача, які знаходяться на відповідальному зберіганні у ФОП ОСОБА_1 , станом на 18 вересня 2018 року було встановлено розбіжності у наявності товарно-матеріальних цінностей, а саме: виявлена фактична нестача на суму 1880561,07 грн та виявлені лишки на загальну суму 1220617,70 грн. Різниця, яка виникла в результаті розбіжностей, склала 659943,37 грн.

Враховуючи результати проведеної інвентаризації, 19 вересня 2018 року Позивач та ФОП ОСОБА_1 склали акт узгодження зобов`язань щодо відшкодування збитків, за яким ФОП ОСОБА_1 зобов`язався відшкодувати збитки, завдані Приватному підприємству "Домотек", що виникли в результаті виявлених під час інвентаризації розбіжностей, у розмірі 815690 грн, в т.ч. 659943,37 грн - різниця, що виникла в результаті розбіжностей між фактичним та документальними залишками, 19798,30 грн упущена вигода, 135948,33 грн сума зобов`язань з податку на додану вартість, що виникне в результаті відображення в обліку результатів інвентаризації, у розмірі 20 % від суми, належної до відшкодування.

Таким чином, Відповідач дійшов висновку, що Позивачем у 2017 році не в повному обсязі відображено реалізацію товару в бухгалтерському обліку підприємства, чим занижено дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку в загальній сумі 645354,00 грн та не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 129070,00 грн.

При цьому, як свідчать обставини справи, встановлені та перевірені судами попередніх інстанцій, Відповідач не пов`язував донарахування Позивачу податку на додану вартість за спірним податковим повідомленням-рішенням з реалізацією товарно-матеріальних цінностей на суму 645345,00 грн в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (підпункт "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України).

Натомість, підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість слугувала встановлена за наслідками інвентаризації нестача товарно-матеріальних цінностей на суму 645345,00 грн.

Враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини у взаємозв`язку із наведеними вище нормами права Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що за недоведеністю отримання платником доходу (виручки) та, зокрема, збільшення економічних вигод (активів) підприємства в результаті господарських операцій, висновки про реалізацію товарно-матеріальних цінностей, в результаті чого було виявлено нестачу запасів за наслідком інвентаризації, є необґрунтованими.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у межах спірних правовідносин об`єкта оподаткування податком на додану вартість, визначеного у пункті 185.1 статті 185 ПК України, що є підставою для скасування спірного податкового повідомлення-рішення від 16 листопада 2018 року № 0008681401 в частині суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 129070,75 грн.

Висновки про те, що податковим законодавством та стандартами бухгалтерського обліку не передбачено визнання доходу від нестачі готової продукції для цілей оподаткування висловлено Верховним Судом у постанові від 11 листопада 2020 року у справі № 821/609/17.

Отже, суди прийняли рішення у цій частині за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

Загалом обґрунтування касаційної скарги Головного управління ДПС у Чернівецькій області у цій частині зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Разом з тим, Суд зазначає про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про заниження Позивачем податкового зобов`язання по податку на прибуток у зв`язку із завищенням витрат у декларації з податку на прибуток за 2017 рік у сумі 195019,00 грн, які ґрунтуються на висновках Відповідача про відсутність документів, що не дає змогу формувати дані податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з наданими на перевірку регістрами бухгалтерського обліку по оборотам рахунків 902, 903, 92, 93, 942, 943, 945, 948, 949 за 2017 рік витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування та підтверджені відповідно оформленими первинними бухгалтерськими документами складають 12582951,00 грн, в той час як за даними декларації з податку на прибуток за 2017 рік витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування склали 12777970,00 грн, тобто розбіжність становить 195019,00 грн (12777970,00 грн - 12582951,00 грн).

З огляду на наведене, суди першої та апеляційної інстанцій погодились з висновком Відповідача, що Приватним підприємством "Домотек" до складу витрат, що враховуються при визначені фінансового результату за 2017 рік, включено суму витрат, що не підтверджена відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку в загальній сумі 195019,00 грн.

Вказане призвело до донарахування Позивачу за спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 35103,00 грн за основним платежем та застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 17552,00 грн.

Як з`ясовано судами, факт вчинення цього порушення податкового законодавства не заперечувався Позивачем. Водночас, Позивач не погоджувався з виконаним Відповідачем розрахунком зобов`язань та санкцій.

У касаційній скарзі Позивач наголошує на тому, що у додатку № 6 до Акту перевірки "Зразок реєстрів кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в Податковій декларації з податку на прибуток і Звіті про фінансові результати" вказано, що за період 2017 року Відповідачем виявлено відсутність документального підтвердження суми інших операційних витрат на суму 195019 грн та доходів у сумі 121094 грн.

Попри це та всупереч нормі пункту 86.10 статті 86 ПК України, Відповідачем у акті перевірки вказано тільки завищення витрат, та не зазначено про суму завищеного доходу.

Вказані обставини не знайшли відображення у судових рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, а дані вказаного Позивачем додатку № 6 до Акту перевірки від 2 листопада 2018 року № 5472/24-13-14-01/33539919 щодо завищення доходу залишились поза дослідженням судів першої та апеляційної інстанцій.

Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій повинні були не тільки з`ясувати підстави висновків в акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами Позивача і наданими на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки порушень податкового законодавства, суди попередніх інстанцій повинні були дослідити факти таких порушень, зокрема, здійснити перевірку виявлених у ході перевірки фактів як заниження так і завищення податкових зобов`язань, тим самим здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

Зі змісту судових рішень не слідує, що судами попередніх інстанцій здійснювалась перевірка виявлених у ході перевірки фактів завищення витрат, а також завищення доходів та оцінка щодо впливу таких результатів на визначення сум податкового зобов`язання по податку на прибуток. Натомість судами процитовано у цій частині встановлену у ході перевірки невідповідність даних бухгалтерського обліку даним декларації з податку на прибуток за 2017 рік та, відповідно, висновок про завищення витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування.

Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову

Отже, висновок про завищення Позивачем витрат у сумі 195019,00 грн, та, відповідно, обґрунтованість збільшення Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток 35103,00 грн та в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 17552,00 грн судами сформовано без дослідження обставин, що мають значення для вирішення спору, відтак є необґрунтованим.

Верховний Суд також не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо не відображення Приватним підприємством "Домотек" податкових різниць, що збільшують фінансовий результат за ІІ півріччя 2016 року у сумі 170049,00 грн та за 2017 рік у сумі 127652,00 грн з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за період з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року на формування показників, відображених у рядку 2180 звіту про фінансові результати "Інші операційні витрати" у загальній сумі 1066292,0 грн мало вплив від`ємне значення курсових різниць.

Так, у періоді з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року Приватне підприємство "Домотек" проводило імпортні операції з нерезидентом, який зареєстрований у державі (на території), включеної до переліку держав (територій), зареєстрованого Кабінетом Міністрів України, а саме: з Компанією "MOLDABELA TRADE S.R.L." (Республіка Молдова).

Позивачем було укладено зовнішньоекономічний імпортний контракт від 1 жовтня 2015 року № 0208 з Компанією "MOLDABELA TRADE S.R.L.". Предмет контракту - килимові вироби.

За період з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2017 року Позивачем імпортовано товару від фірми "MOLDABELA TRADE S.R.L." на загальну суму 992338,73 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року ввезено товару на суму 566830,40 грн, за 2017 рік ввезено товару на 425508,00 грн.

Проведеною перевіркою відображеного показника за ІІ півріччя 2016 року в сумі 0,0 грн та за 2017 рік в сумі 0,0 грн було встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 03 Декларацій "Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України" на загальну суму 297701,0 грн, в тому числі за II півріччя 2016 року на 170049,00 грн (566830,40 грн х 30 %) та за 2017 рік на 127652,0 грн (425508,00 грн х 30%), в результаті не відображення у складі Різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, різниць що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг у нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України та відповідно до вимог підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України. Такою територією, зокрема є Республіка Молдова.

Враховуючи вказані обставини, судами першої та апеляційної інстанцій зроблено висновки, що Позивачем в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України не відкориговано фінансовий результат до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентом з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстрований у державі (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, внаслідок чого занижено суми різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року на 170049,00 грн, за 2017 рік на 127652,00 грн.

Вказані висновки судів попередніх інстанцій мотивовані тим, що ані під час проведення перевірки, ані під час судового розгляду справи Позивачем не надано, а судами не встановлено документального підтвердження суми витрат за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, по операціях з придбання товарів у нерезидента - Компанії "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Республіка Молдова), що зареєстрована у державі, яка включена до переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав.

Різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій, на які збільшується фінансовий результат податкового (звітного) періоду, визначено пунктом 140.5 статті 140 ПК України.

До податкових різниць, які коригують фінансовий результат до оподаткування, належать різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг.

Відповідно до пункту 140.5.4 статті 140 ПК України (в редакції, яка діяла в 2016-2017 роках), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30 відсотків вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пункті 140.2 та підпункті 140.5.6 цього пункту, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу), придбаних у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу.

Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки", відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.

Відповідно до розпоряджень Кабінету Міністрів України "Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України", а саме: від 16 вересня 2015 року № 977-р, від 27 грудня 2017 року № 1045 - Республіка Молдова включена до даного переліку.

Відповідно до системного аналізу наведених норм платник податків, придбавши товари у нерезидентів (у тому числі пов`язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, зобов`язаний збільшити фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30 відсотків вартості товарів, якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат не підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки".

Отже, обставина відповідності вартості товару цінам, визначеним за принципом "витягнутої руки", становить предмет доказування для цілей вирішення питання про необхідність збільшення фінансового результату до оподаткування звітного податкового періоду на суму 30 % вартості товарів.

Відповідно до пункту 39.1.4 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств.

Платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні складати та зберігати документацію з трансфертного ціноутворення за кожний звітний період. Вимоги до документації трансфертного ціноутворення як сукупності документів або єдиного документу у довільній формі встановлено підпунктом 39.4.6 пункту 39.4 статті 39 ПК України. Найбільш важливою частиною, яка дозволяє зробити висновки щодо відповідності операції принципу "витягнутої руки" є:

обґрунтування вибору методу, який застосовано для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", фінансового показника згідно з підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті та сторони, що досліджується згідно з підпунктом 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 цієї статті;

обґрунтування вибору та зіставні операції (зіставних осіб) і джерела інформації, які використовувались для аналізу;

розрахунок діапазону цін (рентабельності).

Позивач в касаційній скарзі посилається, з-поміж іншого, на той факт, що ним під час подання заперечень на акт перевірки, відповідність цін в операціях з компанією MOLDABELA TRADE S.R.L. принципу "витягнутої руки" підтверджувалась за процедурою, встановленою статтею 39 ПК України.

В матеріалах справи наявний додаток 1 до заперечення на акт перевірки, в якому вказано, серед іншого, що Позивачем для обґрунтування відповідності застосування цін придбання принципу "витягнутої руки" застосовує метод порівняльної неконтрольованої ціни відповідно до підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України. При цьому, також вказано зіставні особи (компанії KARTAL HALI TERSTIL і Teppiche Lalee oGH), а також окремі зіставні операції (із визначенням контрагента, дати здійснення та ціни).

Слід враховувати, що відповідно до підпункту 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення таких відмінностей.

При цьому, підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України встановлює значну кількість вимог і критеріїв для визначення зіставності операцій.

Відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статтв 39 ПК України відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції.

Найбільш доцільний метод доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з числа методів, наведених у підпункті 39.3.1 цього пункту з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнюваності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Враховуючи подання позивачем обґрунтування, наведеного в додатку 1 до заперечень на акт перевірки, відповідач під час розгляду заперечень та прийняття податкового повідомлення-рішення, а також суди першої та апеляційної інстанції мали не лише формально оцінити наявність відповідного обґрунтування, але також і його зміст, і відповідність обраної позивачем методології вимогам статті 39 ПК України.

При цьому, обґрунтування, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України, надається платником на запит контролюючого органу під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату або на запит контролюючого органу відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України.

У касаційній скарзі Приватне підприємство "Домотек" наполягає на тому, що жодних запитів щодо надання обґрунтування, що операція не є контрольованою та сума витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" або інших документів щодо уточнення інформації чи підтвердження витрат за правилами звичайних цін, Відповідачем не направлялось.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

В порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, покладеного в основу адміністративного судочинства, судами не витребувано жодного доказу щодо наведених позивачем обставин, та не надано юридичної оцінки відповідним обставинам, що мають істотне значення для правильного вирішення спору.

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя статті 77 КАС України).

З огляду на наведене, обставини щодо підтвердження/не підтвердження суми витрат за правилами звичайних цін, відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України без подання звіту по операції з нерезидентом-компанією "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Республіка Молдова), досліджені судами в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Зокрема, чи обґрунтовано Позивачем обрано метод порівняльної неконтрольованої ціни; чи обґрунтовано Позивачем обрано зіставні операції; чи подавався контролюючим органом Позивачу запит під час проведення документальної перевірки за звітний період, за підсумками якого платником податку прийнято рішення про незбільшення фінансового результату; чи надавалось платником відповідне обґрунтування, що суму витрат підтверджено за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПК України; чи враховано Відповідачем дане обґрунтування та чи впливає таке, в кінцевому підсумку, на визначення податкового зобов`язання по податку на прибуток в частині спірних правовідносин.

Враховуючи встановлені по справі обставини та наведені норми матеріального права, висновки, сформовані в рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій, щодо порушення Позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.4 пункту 140.5 статті 140 ПК України, що полягають у не відкоригуванні фінансового результату до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентами з придбання (продажу) товарів, робіт, послуг, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у підпункті 39.2.1.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України, внаслідок чого занижено суми різниць на які збільшується фінансовий результат до оподаткування всього на загальну суму 297701,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року на 170049,00 грн, за 2017 рік на 127652,00 грн, є необґрунтованими.

Отже, суди попередніх інстанцій, навівши висновки акта перевірки, визначили предмет доказування у цій частині позовних вимог, проте, не надали належної правової оцінки ані висновкам акта перевірки у цій частині, ані доводам Позивача, викладеним в позовній заяві та апеляційній скарзі.

Як зазначається у рішенні Конституційного Суду України від 29 серпня 2012 року № 16-рп/2012, Конституція України гарантує здійснення судочинства судами на засадах, визначених у частині третій статті 129 Конституції, які забезпечують неупередженість здійснення правосуддя судом, законність та об`єктивність винесеного рішення тощо. Ці засади, є конституційними гарантіями права кожного на судовий захист, зокрема, шляхом забезпечення перевірки судових рішень в апеляційному та касаційному порядках, крім випадків, встановлених законом (рішення Конституційного Суду України від 02 листопада 2011 року №13-рп/2011).

До повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Разом з тим, без дослідження і з`ясування наведених вище обставин ухвалене у справі рішення у цій частині не можна вважати законним та обґрунтованим.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій в частині правомірності збільшення Позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 53586,00 грн та застосування штрафної (фінансової) санкції (штраф) у розмірі 26793,00 грн, оскільки ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

При цьому Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

Таким чином, ненадання належної правової оцінки усім обставинам справи, що входять до предмета доказування свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, у тому числі з виявленням та витребуванням доказів з власної ініціативи, та вимагає скасування прийнятих у справі судових рішень у відповідній частині з направленням останньої на новий розгляд до суду першої інстанції для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі у межах спірних правовідносин сторін.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Для встановлення конкретних ознак (критеріїв) мотивованості судового рішення можна врахувати практику Європейського суду з прав людини.

Наприклад, у справі "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89) ЄСПЛ наголосив на тому, що згідно статті 6 Конвенції рішення судів достатнім чином містять мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", заява №49684/99; пункт 30).

У іншому рішенні, зокрема, у справі "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58) зазначено, що призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі "Hirvisaari v. Finland", заява №49684/99, пункт 30).

У пункті 25 рішення у справі "Проніна проти України" (№63566/00), пункту 13 рішення у справі "Петриченко проти України" (№2586/07) та пункту 280 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Нечипорук і Йонкало проти України" (№ 42310/04) була висловлена позиція, згідно з якою Суд зобов`язаний оцінити кожен специфічний, доречний та важливий аргумент, а інакше він не виконує свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції.

Крім цього у пункті 42 рішення у справі "Бендерський проти України" (№22750/02) вказано, що відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються. Межі такого обов`язку можуть різнитися залежно від природи рішення та мають оцінюватись в світлі обставин кожної справи (… ). Конвенція не гарантує захист теоретичних та ілюзорних прав, а гарантує захист прав конкретних та ефективних (…). Право може вважатися ефективним, тільки якщо зауваження сторін насправді "заслухані", тобто належним чином вивчені судом.

Таким чином, згідно з уже розробленими теоретичними підходами, зробленими на основі аналізу прецедентної практики Європейського суду з прав людини, можна дійти висновку про такі критерії мотивованості судового рішення: 1) у рішенні вмотивовано питання факту та права, проте обсяг умотивування може відрізнятися залежно від характеру рішення та обставин справи; 2) у рішенні містяться відповіді на головні аргументи сторін; 3) у рішенні чітко та доступно зазначені доводи і мотиви, на підставі яких обґрунтовано позицію суду, що дає змогу стороні правильно аргументувати апеляційну або касаційну скаргу; 4) рішення є підтвердженням того, що сторони були почуті судом; 5) рішення є результатом неупередженого вивчення судом зауважень, доводів та доказів, що представлені сторонами; 6) у рішенні обґрунтовано дії суду щодо вибору аргументів та прийняття доказів сторін.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині висновків про завищення Позивачем витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у сумі 195019,00 грн, та, відповідно, обґрунтованість збільшення Позивачу податкового зобов`язання по податку на прибуток на 35103,00 грн та в частині застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) у сумі 17552,00 грн, а також в частині висновків про заниження суми різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування, на загальну суму 297701,00 грн, в тому числі за ІІ півріччя 2016 року на 170049,00 грн, за 2017 рік на 127652,00 грн, що зумовило збільшення Позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у сумі 53586,00 грн за основним платежем та застосування штрафної (фінансової) санкції (штраф) у розмірі 26793,00 грн, вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення в частині донарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у вказаній частині.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З огляду на наведене, вирішення питання як щодо завищення витрат так і щодо завищення суми доходів за 2017 рік, зокрема на суму 121094 грн, про що зазначено у акті перевірки від 27 вересня 2018 року за № 4887/24-13-14-01/33539919, та чи впливають вказані обставини на донарахування податкового зобов`язання по податку на прибуток за спірним податковим повідомленням-рішенням від 16 листопада 2018 року № 0008671401 в частині 35103 грн грошового зобов`язання за основним платежем та 17552 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, а також щодо коригування фінансового результату до оподаткування, на різниці, що виникають по операціях з нерезидентом компанією "MOLDABELA TRADE" S.R.L (Молдавія) з придбання товарів, потребує встановлення усіх обставин справи та підтвердження їх доказами, з наданням належної правової оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності у взаємозв`язку, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, тому справа у цій частині підлягає направленню на новий розгляд.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційних скарг Приватного підприємства "Домотек" та Головного управління ДПС у Чернівецькій області, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, Суд звертає увагу на таке.

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій у відповідній частині передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів у цій частині позовних вимог здійснена без дотримання положень статті 90 КАС України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Суд визнає, що судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі в цій частині, що мають значення для правильного вирішення справи внаслідок недослідження доказів у справі, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

У цій справі порушення допущені як судом першої інстанції, так і судом апеляційної інстанції, а тому справа направляється на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Отже, в іншій частині судові рішення підлягають залишенню без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства "Домотек" задовольнити частково.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року та рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати.

Справу №824/1276/18-а у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року та рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 17 липня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Я. Олендер

І.Л. Желтобрюх