Постанова

від 22.12.2020 по справі 1.380.2019.005516

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2020 рокуЛьвівСправа № 1.380.2019.005516 пров. № А/857/12489/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого-судді Кузьмича С. М.,

суддів Улицького В.З., Шавеля Р.М.,

за участю секретаря Мельничук Б.Б.,

представників апелянта Іванський В.І., Сахман П.В.,

представників позивача Ступінський Я.В., Яцишин У.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року (ухвалене головуючим - суддею Ланкевич А.З. у м. Львові) у справі № 1.380.2019.005516 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ОККО-Рітейл до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із адміністративним позовом до відповідача в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 02.08.2019:

№ 0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 76642506, 70 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 61314005, 36 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 15328501, 34 грн);

№ 0007494814 щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175, 43 грн;

№ 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829, 22 грн;

№ 0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 94587467, 50 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 75669974, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18917493, 50 грн);

№ 0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297, 24 грн за платежем акцизний податок на пальне .

В обґрунтування позовних вимог вказував на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесено на підставі акту перевірки від 16.07.2019 №121/28-10-48-14/30841082 Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ОККО-Рітейл (код ЄДРПОУ 30841082) з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства та за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018 , висновки якого, на думку позивача, не відповідають дійсності та суперечать вимогам чинного законодавства України. Зокрема, вказує про реальність господарських операцій із його контрагентами - ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК , ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ , що засвідчується наявними у підприємства належним чином складеними первинними документами, які були надані податковому органу під час перевірки. Натомість, останній дійшов помилкового висновку про нікчемність укладених між позивачем та його контрагентами угод і неправомірно нарахував грошові зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток. Зазначив, що податковому органу було надано усі первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій; при цьому, жодних зауважень до представлених документів відповідач не висловлював. На переконання позивача, висновки відповідача ґрунтуються лише на податковій інформації та звітності контрагентів, а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, що перевірявся. Поряд з тим, вказував, що чинне законодавство не ставить право платника податків на отримання податкових вигод в залежність від дотримання вимог податкового законодавства його контрагентами, оскільки юридична відповідальність носить індивідуальний характер. Стосовно висновків відповідача про не нарахування ТОВ ОККО-Рітейл податкових зобов`язань з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці Фішка , отриманої від ПАТ Концерн Галнафтогаз , зазначила, що такі є необґрунтованими, адже згідно пп. а і б п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу; нарахування балів покупцям - учасникам програми лояльності на картку лояльності при придбанні товарів/послуг не є підставою для нарахування окремих податкових зобов`язань з податку на додану вартість. Щодо визначення відповідачем зобов`язання зі сплати акцизного податку, вказала, що ТОВ ОККО-Рітейл жодним чином не зменшило своїх податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку та в повному обсязі відобразило операції з реалізації пального у податковій звітності, в т.ч. шляхом реєстрації акцизних накладних у відповідному реєстрі. Вказане у сукупності свідчить про неправомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.09.2020 адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.08.2019 № 0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 76642506 (сімдесят шість мільйонів шістсот сорок дві тисячі п`ятсот шість) грн 70 копійок (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 61314005 (шістдесят один мільйон триста чотирнадцять тисяч п`ять) грн 36 копійок та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 15328501 (п`ятнадцять мільйонів триста двадцять вісім тисяч п`ятсот одна) грн 34 копійки). Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.08.2019 № 0007494814 щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175 (шістсот двадцять одна тисяча сто сімдесят п`ять) грн 43 копійки. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.08.2019 № 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829 (чотири мільйони п`ятсот сорок дев`ять тисяч вісімсот двадцять дев`ять) грн 22 копійки. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.08.2019 № 0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 94587467 (дев`яносто чотири мільйони п`ятсот вісімдесят сім тисяч чотириста шістдесят сім) грн 50 копійок (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 75669974 (сімдесят п`ять мільйонів шістсот шістдесят дев`ять тисяч дев`ятсот сімдесят чотири) грн 00 копійок та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18917493 (вісімнадцять мільйонів дев`ятсот сімнадцять тисяч чотириста дев`яносто три) грн 50 копійок. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.08.2019 № 0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297 (двадцять сім мільйонів двісті шість тисяч двісті дев`яносто сім) грн 24 копійки за платежем акцизний податок на пальне .

Приймаючи оскаржене рішення суд першої інстанції виходив з того, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій між ТОВ ОККО-Рітейл та ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК , ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ , натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. Відтак, податкове повідомлення-рішення №0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість є протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Також суд першої інстанції зазначив, що нарахування балів покупцям - учасникам програми лояльності на картку лояльності при придбанні товарів/послуг не може бути об`єктом оподаткування податку на додану вартість. Суб`єкт господарювання, який реалізує учасникам програми лояльності товари/послуги із знижкою від існуючих цін на товари (послуги) із одночасним списанням балів, які нараховано такому покупцю при попередніх покупках товарів/послуг, та отримує кошти безпосередньо від покупця та/або наступну компенсацію такої знижки в складі маркетингових послуг у зв`язку із списанням таких балів, перерахованих у грошове вираження, нарахування податкових зобов`язань із податку на додану вартість проводиться на суму коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та на вартість маркетингових послуг, які компенсують списані бали. А, відтак, вимоги п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України по операціях з видачі (реалізації) винагород програми лояльності партнерами з наступною компенсацією вартості товарів/послуг виконуються в повній мірі та вдруге такі операції із видачі (реалізації) винагород не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Відтак, підстав для виписування податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН у ТОВ ОККО-Рітейл не було.

При реалізації товарів та послуг за грошові кошти з нарахуванням балів продажна ціна товарів включає як безпосередньо вартість реалізовуваних товарів та послуг, так і частину вартості товарів та послуг, які при накопиченні необхідної кількості балів будуть реалізовані в наступних періодах. Обчислення суми податку на додану вартість здійснюється з урахуванням всієї суми продажу цих товарів (послуг), в т.ч. тої частини, за рахунок якої здійснюється нарахування балів і наступна передача товарів та послуг за ці бали. Надалі, вартість виданих за бали товарів та послуг враховується при оподаткуванні податком на додану вартість маркетингових послуг, що надаються оператору програми лояльності. Видача товарів та послуг учасникам програми за бали є складовою частиною маркетингових послуг, їх вартість включається до загальної вартості маркетингових послуг і враховується при обчисленні податку на додану вартість. Таким чином, при видачі учасникам товарів та послуг за бали їх вартість окремому оподаткуванню не підлягає. Одночасно, видача товарів та послуг за бали у партнера не буде вважатися використанням в негосподарській діяльності і не потребує нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.

За таких обставин, суд першої інстанції вважає безпідставними та такими, що суперечать нормам чинного законодавства, висновки відповідача про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість та не складення і не проведення реєстрації в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого ПК України, податкових накладних. У зв`язку із чим, податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019 №0007494814 та №0007504814 визнав протиправними та скасував.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток то суд першої інстанції дійшов висновку, що таке також є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки контролюючим органом не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для проведення відповідних видів господарської діяльності, обумовлених укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів наявності фактів, які б свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої злагодженості дій між ними.

Крім цього суд першої інстанції зазначив, що ТОВ ОККО-Рітейл не зменшувало своїх податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку та в повному обсязі відображало операції з реалізації пального у податковій звітності, в т.ч. шляхом реєстрації акцизних накладних у відповідному реєстрі. Реєстрація ТОВ ОККО-Рітейл акцизних накладних на кінцевого споживача, а не на платника акцизного податку, не змінило обсягу податкових зобов`язань ТОВ ОККО-Рітейл і їх надходження до бюджету. Враховуючи дану обставину, а також беручи до уваги відсутність законодавчо визначеного обов`язку платника податків здійснювати перевірку наявності у його контрагентів статусу платника акцизного податку, суд дійшов висновку про безпідставність та необґрунтованість спірного податкового повідомлення-рішення № 0007534814.

Вказане рішення в апеляційному порядку оскаржив відповідач, у апеляційній скарзі покликається на те, що оскаржуване рішення винесене з порушенням норм процесуального та матеріального права з неповним з`ясуванням обставин справи та є незаконним, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Зокрема в апеляційні скарзі зазначає, що господарські операції з контрагентами не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі, на думку відповідача, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки контролюючим органом було отримано негативну інформацію щодо ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК та ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ . Щодо заниження ПДВ зазначають, що в ході перевірки ТОВ ОККО-Рітейл надано підтверджуючі документи (чеки, реєстри готівкових операцій) та розрахунок відшкодування вартості реалізації винагород клієнтам (покупцям) на торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта ФІШКА та достатньої накопиченої кількості балів на ній відповідно до п.2.2.1 Договору №1/1-6-16/317 про участь у програмі лояльності ФІШКА від 21.04.2019, яке ТОВ ОККО-Рітейл виставляє на ПАТ Концерн Галнафтогаз . Відтак вважає, що податкове зобов`язання з податку на додану вартість ТОВ ОККО-Рітейл не нараховано на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці ФІШКА отриманої ПАТ Концерн Галнафтогаз . Крім цього, на порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, ТОВ ОККО-Рітейл не складено та не зареєстровано в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, що призвело до застосування штрафних санкцій відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 Податкового кодексу України. Також зазначив те, що позивачем відображено реалізацію пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках; при цьому, не здійснено реєстрацію та виписку акцизних накладних на юридичних осіб, які зареєстровані платниками акцизного податку, що є порушенням вимог ст. 231 Податкового кодексу України.

Позивач скористався своїм правом та подав відзив на апеляційну скаргу в якому покликається на те, що акт перевірки не містить жодних посилань на конкретні первинні бухгалтерські документи, аналіз яких міг би стати підставою для висновків про те, що ТОВ ОККО-Рітейл вчинено порушення норм діючого податкового законодавства. В свою чергу вважає, що нарахування балів покупцям - учасникам програми лояльності на картку лояльності при придбанні товарів/послуг не може бути об`єктом оподаткування податку на додану вартість. Також зазначає, що висновки Акту перевірки щодо надання податкової вигоди підприємствам з ознаками фіктивності не базуються на аналізі первинних бухгалтерських документів. Крім цього вказує, що ТОВ ОККО-Рітейл правомірно здійснюється реєстрація акцизних накладних на кінцевого споживача при здійсненні реалізації пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках. У зв`язку з цим просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представники апелянта в судовому засіданні підтримали апеляційну скаргу та надали пояснення, просять апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В судовому засіданні представники позивача заперечили проти задоволення апеляційної скарги та надали пояснення, просять апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з наступних підстав.

З матеріалів справи слідує, що Товариство з обмеженою відповідальністю ОККО-Рітейл (код ЄДРПОУ: 30841082) зареєстроване, як юридична особа, 23.03.2000; основним видом економічної діяльності товариства, згідно з відомостями, які містяться у ЄДР, є роздрібна торгівля пальним.

На підставі направлень, виданих Львівським управлінням Офісу великих платників податків ДФС від 08.04.2019 №№ 106-110, відповідно до пп. 20.1.4 п .20.1 ст. 20, п. 77.4 п. 77 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, наказу Офісу великих платників ДФС від 21.03.2019 № 651, працівниками Офісу великих платників ДФС була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ ОККО-Рітейл з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, з метою контролю за правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2018, про що складено акт від 16.07.2019 № 121/28-10-48-14/30841082 (далі - акт перевірки від 16.07.2019).

За результатами вказаної перевірки відповідач дійшов висновку щодо порушення позивачем, серед іншого:

- п.п. 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, п.п. 5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, п. 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 № 246, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1, ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 75669974, 00 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, пп. 198.1-198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 61314005, 36 грн та зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду на суму 621175, 43 грн за грудень 2018;

- ст.44 Податкового кодексу України - ненадання до перевірки документів в повному обсязі;

- п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - підприємством не здійснено реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- п.п. 231.5, 231.6 ст. 231 Податкового кодексу України - підприємством не здійснено реєстрацію акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

На підставі висновків, вказаних в акті перевірки, відповідач прийняв спірні податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019:

- № 0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в сумі 76642506, 70 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 61314005,36 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 15328501, 34 грн);

- № 0007494814 щодо зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175, 43 грн;

- № 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829, 22 грн;

- № 0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 94587467, 50 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 75669974, 00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 18917493, 50 грн);

- № 0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297, 24 грн за платежем акцизний податок на пальне .

Позивач вважаючи прийняття оскаржувані податкові повідомлення - рішення протиправними, звернувся до суду з відповідними позовними вимогами.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Щодо податкового повідомлення-рішення №0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 76642506, 70 грн (в т.ч.: за податковими зобов`язаннями - 61314005, 36 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 15328501, 34 грн), суд зазначає наступне.

Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.

Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.

Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.

З наведеного слідує, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до ст.1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

З положень цієї норми вбачається те, що суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовленням товарів та послуг будуть відноситись до податкового кредиту саме в разі фактичного (реального) здійснення такої операції.

Як визначено у п. 198.2 цієї статті датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201 ст. 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Колегія суддів зазначає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Податковий орган ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК та ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ .

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що між позивачем та його контрагентами ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК та ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ було укладено договори поставки, предметом яких є поставка сільськогосподарської продукції, олії соняшникової сирої, нерафінованої. Реальність спірних господарських операцій позивача з вказаними контрагентами підтверджується належними первинними документами, які за своєю формою та змістом відповідають вимогам податкового законодавства, зокрема: договорами, актами приймання-передачі робіт, видатковими накладними, товарно-транспортними накладними, податковими накладними, специфікаціями, а також документами податкового та бухгалтерського обліку позивача (податковими деклараціями, оборотно-сальдовими відомостями, розрахунками коригування) - (том 3, а.с .40-259, томи 4 -10).

Розрахунки за надані послуги було проведено між сторонами в безготівковій формі, що підтверджується платіжними дорученнями. Зокрема: між ТОВ ОККО-Рітейл та ТОВ СІДЖИ ГРУП проведено розрахунки в сумі 158710126, 59 грн; з ТОВ АГРОБЕЙКЕР - 38051891, 12 грн; з ТОВ САУСТ ЧЕК - 36148665, 11 грн; з ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ - 3035392, 16 грн.

Придбання товарів ТОВ ОККО-Рітейл здійснювалося на умовах з доставкою до пункту поставки (до порту). Транспортування товарів від контрагентів здійснювалося транспортними засобами контрагента чи третіх осіб.

Перевіркою не було встановлено у позивача відсутності первинних документів, обов`язок ведення і зберігання яких для цілей оподаткування податком на додану вартість покладено на нього. Не встановлено порушень щодо порядку оформлення наданих до перевірки первинних документів. Перевіркою також не встановлено порушень щодо мети придбання і подальшого використання позивачем товарів та робіт (послуг).

Аналізуючи наведене вище та укладені договори між позивачем та його контрагентами, колегія суддів дійшла висновку, що позивач, так і його контрагенти виконали умови укладених між ними договорів, а останні є такими що безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю позивача, а суми податкового кредиту підтверджуються документально.

Тому, факт здійснення реальної господарської операції між позивачем та вказаними вище контрагентами підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, які відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися, у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар/послуги, які були використані останнім у власній господарській діяльності.

При цьому, в матеріалах справи відсутні докази на підтвердження факту розірвання, визнання недійсними чи неукладеними вказаних правочинів.

Разом з цим, як на підстави вважати господарські операції фіктивними відповідач вказує відомості щодо реєстрації кримінальних проваджень відносно третіх осіб, з якими мали взаємовідносини контрагенти ТОВ ОККО-Рітейл , та щодо самих цих контрагентів.

Однак колегія суддів зазначає, що жодного вироку суду стосовно позивача чи його контрагентів, який набрав законної сили, та підтверджував би обставини, які мають значення у цій справі, представником апелянта до суду не надано.

Суд зазначає, що навіть сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків для всіх без винятку господарських операцій проведених позивачем та його контрагентами, які не були предметом дослідження названої кримінальної справи. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства у відносинах з іншими контрагентами.

Вказане узгоджується із правовою позицією висловленою Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 27.03.2018 по справі № 816/809/17.

Більше того, колегія суддів вважає, доречним застосувати правову позицію наведену в постанові Верховного Суду від 12.06.2020 у справі № 813/955/14 в якій зазначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат.

Також слушно суд першої інстанції зазначив, що відносно податкових накладних, отриманих від постачальників ТОВ СІДЖИ ГРУП , ТОВ АГРОБЕЙКЕР , ТОВ САУСТ ЧЕК та ПП НОВІ ДОЛИНЯНИ , контролюючий орган сформував висновок про відповідність податкових накладних вимогам, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних і провів їх реєстрацію.

А тому, факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН є достатньою підставою для нарахування податкового кредиту і не потребує будь-якого додаткового підтвердження, а господарська операція, за результатами якої видана податкова накладна, носить реальний характер.

Відтак колегія суддів вважає, підставним висновок суду першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0007484814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість позивач довів, що подані первинні бухгалтерські документи є достатніми для підтвердження господарських операцій між ним та його контрагентами та підтверджують фактичне виконання договорів.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 02.08.2019 № 0007494814 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 621175, 43 грн та № 0007504814 про застосування штрафу в розмірі 50% від суми нескладених/незареєстрованих податкових накладних/розрахунків коригування у сумі 4549829, 22 грн то колегія суддів вважає за потрібне зазначити наступне.

Так, апелянт вважає, що ТОВ ОККО-Рітейл не нараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість на різницю між сумою по списаних балах при реалізації товарів та сумою компенсації вартості товарів, які клієнтами придбано по знижці по картці Фішка , отриманій від ПАТ Концерн Галнафтогаз , що є порушенням, на його думку, вимог п. 185.1, ст. 185, п. 187.1, ст. 187 ПК України. Як наслідок, стверджує, що позивачем занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 9099658, 43 грн (за період з квітня 2016 по грудень 2018).

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно приписів норми п. 187.1 ст. 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як слідує з матеріалів справи, що між ТОВ ОККО-Рітейл та ПАТ Концерн Галнафтогаз укладено договір №1/1-6-16/317 від 21.04.2016 про участь у програмі лояльності ФІШКА , де ПАТ Концерн Галнафтогаз - компанія , ТОВ ОККО-Рітелй - партнер .

Згідно п. 2.2 даного договору, партнер надає компанії за плату наступні послуги зі збору необхідної для реалізації програми інформації про клієнтів (покупців):

- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки ФІШКА при придбанні клієнтом (покупцем) товарів (робіт, послуг) на його торгових об`єктах для нарахування балів;

- проводить реєстрацію трансакцій з використанням картки ФІШКА при придбанні клієнтом (покупцем) винагород на його торгових об`єктах для списання балів;

- проводить реалізацію винагород клієнтам (покупцям) на його торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті партнера, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта ФШІКА та достатньої накопиченої кількості балів на ній.

Компанія зобов`язана оплатити партнеру послуги, що передбачені п. 2.2.1 договору, в розмірі, що дорівнює загальній сумі визначених та узгоджених сторонами вартостей винагород, які партнер продав клієнтові (покупцю) на умовах публічного договору купівлі-продажу згідно правил програми лояльності ФІШКА протягом звітного періоду (один місяць) (п.4.2).

Суд встановив, що ТОВ ОККО-Рітейл проведено операції з продажу товарів при застосуванні в роздрібній торгівельній мережі бонусної програми, яка передбачає, що сума бонусів, нарахованих при придбанні товарів/послуг, які накопичуються та обліковуються на дисконтній картці покупця як заборгованість торгівельного підприємства перед покупцем, може бути зарахована покупцю при подальшому придбанні в рахунок оплати вартості (частини вартості) придбаних товарів.

В ході перевірки ТОВ ОККО-Рітейл надано підтверджуючі документи (чеки, реєстри готівкових операцій) та розрахунок відшкодування вартості реалізації винагород клієнтам (покупцям) на торгових об`єктах в день звернення клієнта, за умови наявності відповідного виду товару (винагороди) на відповідному торговому об`єкті, та також за умов наявності у клієнта (покупця) бажання придбати винагороду, пред`явлення ним основної картки постійного клієнта ФІШКА та достатньої накопиченої кількості балів на ній відповідно до п.2.2.1 договору №1/1-6-16/317 про участь у програмі лояльності ФІШКА від 21.04.2019, яке ТОВ ОККО-Рітейл виставляє на ПАТ Концерн Галнафтогаз .

Так відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню та газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Таким чином, як зазначив суд першої інстанції, з чим погоджується колегія суддів, що торгівельне підприємство, яке реалізує фізичним особам - учасникам бонусної програми товари/послуги, і в рахунок оплати вартості (частини вартості) яких зараховує бонуси, нараховані такому покупцю при попередніх покупках товарів/послуг, визначає базу оподаткування податком на додану вартість поставлених товарів/послуг виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сума бонусів (перерахована у грошове вираження), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) придбаних товарів/послуг, що були нараховані торгівельним підприємством при попередньому придбанні таким покупцем товарів/послуг.

Як встановив суд під час судовому засіданні, якщо клієнти використовують бонуси під час придбання товарів, вартість таких товарів зменшують на суму бонусів. У випадку здійснення клієнтом покупки декількох товарів з використанням бонусів, - їх вартість зменшується пропорційно.

Відтак, нарахування балів покупцям - учасникам програми лояльності на картку лояльності при придбанні товарів/послуг не може бути об`єктом оподаткування податку на додану вартість.

Крім цього вірно зазначено судом першої інстанції, що суб`єкт господарювання, який реалізує учасникам програми лояльності товари/послуги із знижкою від існуючих цін на товари (послуги) із одночасним списанням балів, які нараховано такому покупцю при попередніх покупках товарів/послуг, та отримує кошти безпосередньо від покупця та/або наступну компенсацію такої знижки в складі маркетингових послуг у зв`язку із списанням таких балів, перерахованих у грошове вираження, нарахування податкових зобов`язань із податку на додану вартість проводиться на суму коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та на вартість маркетингових послуг, які компенсують списані бали. А, тому, вимоги п. 188.1 ст.188 ПК України по операціях з видачі (реалізації) винагород програми лояльності партнерами з наступною компенсацією вартості товарів/послуг виконуються в повній мірі та вдруге такі операції із видачі (реалізації) винагород не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Відтак, підстав для виписування податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН у ТОВ ОККО-Рітейл не було.

При реалізації товарів та послуг за грошові кошти з нарахуванням балів продажна ціна товарів включає як безпосередньо вартість реалізовуваних товарів та послуг, так і частину вартості товарів та послуг, які при накопиченні необхідної кількості балів будуть реалізовані в наступних періодах. Обчислення суми податку на додану вартість здійснюється з урахуванням всієї суми продажу цих товарів (послуг), в т.ч. тої частини, за рахунок якої здійснюється нарахування балів і наступна передача товарів та послуг за ці бали. Надалі, вартість виданих за бали товарів та послуг враховується при оподаткуванні податком на додану вартість маркетингових послуг, що надаються оператору програми лояльності. Видача товарів та послуг учасникам програми за бали є складовою частиною маркетингових послуг, їх вартість включається до загальної вартості маркетингових послуг і враховується при обчисленні податку на додану вартість. Таким чином, при видачі учасникам товарів та послуг за бали їх вартість окремому оподаткуванню не підлягає. Одночасно, видача товарів та послуг за бали у партнера не буде вважатися використанням в негосподарській діяльності і не потребує нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на підставі п.198.5 ст.198 ПК України.

Крім цього, як слідує зі змісту п.188.1 ст.188 ПК України, при оподаткуванні податком на додану вартість база оподаткування маркетингових послуг не може бути меншою від собівартості її надання.

Суд апеляційної інстанції не встановив, що й не підтверджується матеріалами справи, що позивач здійснював реалізацію за програмою ФІШКА за ціною нижче собівартості.

Відтак апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 02.08.2019 № 0007494814 та № 0007504814, оскільки спростовано висновки апелянта про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість та не складення і не проведення реєстрації в ЄРПН протягом граничного строку, передбаченого ПК України, податкових накладних.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 №0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 94587467, 50 грн то колегія суддів вважає висновки податкового органу помилковими з огляду на таке.

Як слідує з матеріалів справи, що в акті перевірки від 16.07.2019 зокрема зазначено, що ТОВ ОККО-Рітейл порушено вимоги п.п. 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, п.п. 5-7, 10-12, 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, п.10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 Запаси , затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.10.1999 № 246, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1, ст.135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 75669974, 00 грн (за період з 2016 по 2018 роки).

В обґрунтування цього податковим органом вказано, що ТОВ ОККО-Рітейл здійснювалася діяльність, пов`язана із наданням податкової вигоди третім особам шляхом реєстрації податкових накладних на адресу контрагентів-покупців, а саме: ТОВ Транс-СКТ (код ЄДРПОУ 40177023), Науково-Упроваджувальне приватне підприємство Нортон (код ЄДРПОУ 20616976), ТОВ СБ Гідність (код ЄДРПОУ 41725176), ТОВ Еконпромт (код ЄДРПОУ 40607018), ТОВ Експрес 2016 (код ЄДРПОУ 41725176), ПП Анвіма (код ЄДРПОУ 35968870), ПП Автоінтерлогістик (код ЄДРПОУ 39991861), ТОВ Укрбуд І.Л.С (код ЄДРПОУ 39820909), ТОВ Комора Трейд (код ЄДРПОУ 39819647) та ТОВ Волинь Мото (код ЄДРПОУ 37598276), які на думку відповідача, мають ознаки фіктивності .

Такого висновку відповідач дійшов на підставі проведеного аналізу податкових накладних, що зареєстровані в ЄРПН, та поданої зазначеними контрагентами податкової звітності (фінансову звітність, декларації з податку на додану вартість та податку на прибуток, декларації з нерухомого майна). В т.ч., проаналізовано інформацію з АІС Податковий блок , ІС Суб`єкти фіктивного підприємництва , Єдиний реєстр судових рішень тощо.

Також у висновках вказано, що грошові кошти, які надійшли від цих покупців, не були спрямовані на створення реальних наслідків, а тому їх слід вважати коштами, що надійшли без укладення будь-яких договорів. Такі кошти, на думку податкового органу, повинні бути включені до складу доходів на підставі п.п. 5 та 7 П(С)БО 15 Доходи , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, та п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України.

Разом з цим, колегія суддів вважає, що такі дані не відповідають критерію юридичної значимості, оскільки не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Зокрема до такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 19.06.2018 у справі № 806/4988/13-а.

У разі невиконання контрагентом зобов`язання зі сплати податку до бюджету або/та внесення неправдивих відомостей до податкової звітності негативні наслідки настають саме щодо цієї особи. Таке твердження цілком узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду України від 17.01.2018 у справі № 805/6031/13-а.

Відтак, на платника податків не покладено обов`язку здійснювати перевірку відносно того, чи наявні у його контрагентів наймані працівники, транспортні засоби чи інші активи. Платник податків також не уповноважений здійснювати ревізію податкової звітності своїх контрагентів на предмет її достовірності. Діючим законодавством України, у тому числі Податковим кодексом України, не покладено на платника податків обов`язок перевіряти бухгалтерський, податковий облік іншого платника податків.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст. 44 ПК України.

Так, згідно з положенням п. 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За змістом ч. 1 та 2 ст. 9 Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Отже, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п. 135.1 ст. 135 ПК України).

Підпункт 14.1.27 п. 14.1, ст. 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Основним видом діяльності ТОВ ОККО-Рітейл є роздрібна реалізація пального та супутніх товарів через мережу заправних комплексів ОККО за готівкові кошти та із застосуванням банківських платіжних карток.

Згідно п.10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315. ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту. Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.

Пунктом 216.9 ст. 216 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення та існування спірних правовідносин) передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг .

Відповідно до ст. 2 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06.07.1995 № 265/95-ВР, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Згідно з п. 11 ст. 3 цього ж Закону, суб`єкти господарювання мають проводити розрахункові операції через РРО з використанням режиму попереднього програмування найменування, цін товарів (послуг) та обліку їх кількості.

Інформація про реалізацію товару через РРО в розрізі номенклатури передається в електронній формі щодня до Державної фіскальної служби України.

Дані у фіскальних чеках свідчать про використання закуплених товарів у господарській діяльності, так як роздрібна торгівля - діяльність з продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків.

В Акті перевірки відповідач акцентує увагу на тому, що вказані підприємства не знаходяться за юридичними адресами, не подають податкової звітності, їх свідоцтва платників ПДВ анульовані, до перевірки не надано товарно-транспортні накладні, згідно з відомостями внутрішніх баз даних ДФС, у них відсутні основні засоби для ведення господарської діяльності, у ЄРПНіРК не зареєстровано податкові накладні про подальшу реалізацію товарів, придбаних у ТОВ ОККО-Рітейл , щодо посадових осіб цих підприємств порушено кримінальні провадження по факту фіктивного підприємництва.

Поряд з тим податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) платника податку: від фактичної сплати його контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента.

Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

Слід врахувати, що контролюючим органом не заперечується той факт, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій з поставки ТзОВ ОККО- Рітейл надано первинні документи, відносно змісту та форми яких акт перевірки не містить жодних зауважень.

Наявність ознак фіктивності у діяльності підприємств - покупців чи порушення останнім правил здійснення господарської діяльності, порядку ведення бухгалтерського та податкового обліку сама по собі не свідчить про відсутність реального характеру здійснення господарських операцій.

Проте, як слідує з висновку акту перевірки, господарські операції по відображенню реалізації ПММ вказаним вище контрагентам, які відображені ТОВ ОККО-Рітейл в документах, що представлені до перевірки, не мають достатньої доказовості фактичного здійснення господарських операцій. Кошти в сумі 144317081, 40 грн, отримані ТОВ ОККО- Рітейл слід вважати активом, який повинен бути врахований у складі інших доходів відповідного звітного періоду.

Однак слід зазначити, що відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за № 860/4153 (далі - П(С)БО 15), дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 доходи класифікуються в бухгалтерському обліку І за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Відповідно до п. 4 та п. 7 П(С)БО 3 операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Основна діяльність - операції, пов`язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Як згадувалось вище, основним видом діяльності ТОВ ОККО-Рітейл є роздрібна реалізація пального та супутніх товарів через мережу заправних комплексів ОККО за готівкові кошти та із застосуванням банківських платіжних карток.

Таким чином, отримання коштів відображено як оплата за реалізовані товари покупцями-кінцевим споживачем, внаслідок чого, розрахунок за отриманий товар не може розглядатися як актив, що має бути включений до складу інших доходів.

Крім цього варто зазначити, що результати даних господарських операцій відображалися ТОВ ОККО-Рітейл у складі доходів, що враховуються при обчисленні об`єкту оподаткування, а не у складі витрат чи податкового кредиту, а тому такі операції не створювали податкової вигоди для товариства, оскільки навпаки збільшували об`єкт оподаткування податком на прибуток.

Також Актом перевірки не заперечується той факт, що ТОВ ОККО-Рітейл за вказаний період правомірно сформувало свої зобов`язання по податку на додану вартість і у податкового органу з приводу зазначеного виду податку будь-які претензії відсутні.

Одночасно, в акті перевірки визнаються доходи, відображені у зв`язку з реалізацією та списанням товарів у тій же сумі.

Більше того, використані відповідачем інформаційні бази даних податкового органу не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Тому вони не можуть розглядатись, як належні докази у справі, крім того чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.

Програмне забезпечення (інформаційні бази) ДПІ до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відноситься. Крім того, такі дані не є належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків - позивача, та доказом несплати ним податку, якщо спірний період податковим органом перевірено з урахуванням всіх первинних документів та документів податкової звітності.

А тому, донарахування податковим органом Підприємству інших доходів на суму отриманих коштів в розмірі 144317081, 40 грн, які вже були відображені в податковому обліку ТОВ ОККО-Рітейл , суперечить нормам п. 86.10 ПК України, відповідно до якого, суми, відображені у складі доходів платника податку, не можуть бути повторно включеними до складу його доходів.

Крім того, контролюючий орган не довів належними, достатніми та беззаперечними доказами обґрунтованість своїх висновків, що отримані Товариством грошові кошти є активом, який повинен бути врахований у складі інших доходів відповідного звітного періоду.

Таким чином, за наслідками здійснення господарських операцій ТОВ ОККО-Рітейл із ТОВ Транс-СКТ (, Науково-Упроваджувальне приватне підприємство Нортон , ТОВ СБ Гідність , ТОВ Еконпромт , ТОВ Експрес 2016 , ПП Анвіма , ПП Автоінтерлогістик , ТОВ Укрбуд І.Л.С , ТОВ Комора Трейд та ТОВ Волинь Мото платник податків на підставі первинних документів правомірно відобразив в податковому обліку отримані доходи за 2016-2018 роки на загальну суму 144317081, 40 грн.

З огляду на встановлене та практику Верховного Суду, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правомірно задоволено позовні вимоги, оскільки податкове повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0007514814 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток є також протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297, 24 грн за платежем акцизний податок на пальне , колегія суддів вважає за потрібне вказати наступне.

Як встанови суд першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, що ТОВ ОККО-Рітейл відображено реалізацію пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках. При цьому, ТОВ ОККО-Рітейл не здійснювало реєстрацію та виписку акцизних накладних на юридичних осіб, які зареєстровані платниками акцизного податку, натомість при здійсненні реалізації пального на юридичні особи через АЗС за готівку по чеках проводилася реєстрація акцизних накладних на кінцевого споживача.

Втім, податковий орган вважає, що ТОВ ОККО-Рітейл у такий спосіб порушує вимоги п. п. 231.5, 231.6. ст. 231 ПК України внаслідок не складення та не проведення реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних протягом граничного строку, передбаченого ст.231 цього Кодексу, акцизних накладних на суми акцизного податку в загальному розмірі 54412594, 48 грн. Зокрема, відповідач ствердив, що ТОВ ОККО-Рітейл не зареєстровано в Єдиному реєстрі акцизні накладні протягом граничного строку, передбаченого ст. 231 ПК України, на загальну суму реалізації 222319549, 46 грн (7983115, 80 літрів) за реалізацію палива на контрагентів - юридичних осіб, які є платниками акцизного податку, а саме:

- ТОВ ГАЛТАУН (загальна сума реалізації ПММ за квітень-травень 2018 та листопад-грудень 2018 становить 23226494, 50 грн);

- ТОВ БПП ОЙЛ (загальна сума реалізації ПММ за листопад-грудень 2018 становить 18924664, 60 грн);

- ТОВ МЕГА ОПТ ТОРГ (загальна сума реалізації ПММ за вересень-грудень 2017 становить 39726323, 80 грн та за січень-травень, листопад-грудень 2018 становить 63361991, 10 грн);

- ТОВ АВТОХЕЛП 20162 (загальна сума реалізації ПММ за червень-грудень 2017 становить 53367967, 16 грн та за січень-березень 2018 становить 23712108, 30 грн).

Згідно з пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до п. 231.1 ст. 231 ПК України платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.

Таким чином, позивач як платник акцизного податку з реалізації пального повинен складати акцизні накладні на обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання.

Крім того, для контролю в автоматичному режимі здійснення платником податку операцій обігу та реалізації пального в країні використовується акцизна накладна, яка є обов`язковим електронним документом, який складається за всіма операціями з пальним на внутрішньому ринку та реєструється у Єдиному реєстрі акцизних накладних, у тому числі при втратах пального, випаровуванні, знищенні, власному використанні, тощо.

Дана правова позиція викладена у відповідності до постанови Верховного Суду від 02.10.2018 у справі №804/4221/17.

Відповідно до положень ст.120-2 ПК України, порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених статтею 231 цього Кодексу, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі: 2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів; 10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів; 40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що між ТОВ ОККО-Рітейл та згаданими вище підприємствами укладено договори купівлі-продажу товарів (том 39, а.с. 118-241), зокрема:

- ТОВ ОККО-Рітейл - ТОВ Галтаун - № ОР-01/06/17-Г від 01.06.2017;

- ТОВ ОККО-Рітейл - ТОВ БПП-Ойл - № ОР-01/06/18-БО від 01.06.2018;

- ТОВ ОККО-Рітейл - ТОВ «МЕГА ОПТ ТОРГ» № ОР-12/12/16-МОТ від 12.12.2016;

- ТОВ ОККО-Рітейл - ТОВ Автохелп 2016 № ОР-28/04/17-АХ від 28.04.2017.

Аналізуючи їх зміст, слідує висновок, що такі є типовими. На виконання умов цих договорів, продавець, ТОВ ОККО-Рітейл , зобов`язується передавати у власність (поставляти) покупцеві товари та надавати послуги на АЗС, а покупець зобов`язується приймати товари, послуги та повністю оплачувати їх вартість, в порядку та на умовах, вказаних у цьому договорі та додатках (додаткових угодах) до нього.

Відповідно до п. 3.1 договорів, передача у власність (поставка) товарів та надання послуг покупцю здійснюється продавцем (експлуатантом АЗС) цілодобово (за винятком технічних перерв) на АЗС, шляхом використання встановленого на АЗС POS-терміналу, при умові пред`явлення паливної картки покупцем (пред`явником ПК), правильного введення ПІН-коду ПК та авторизації ПК в процесінговому центрі, або після безпосередньої оплати покупцем (представником покупця) готівковими коштами або банківською платіжною карткою вартості товарів або послуг безпосередньо на АЗС з наступним отриманням касового чеку.

Згідно п. 11.5 цих договорів, покупці не мають статусу платника акцизного податку.

Сторони зобов`язуються в п`ятиденний строк з моменту настання відповідної події повідомити одна одну про зміну своєї юридичної адреси, банківських та інших реквізитів, про початок процедури банкрутства, реорганізації або ліквідації, зміни статусу платника податку на додану вартість або зміни статусу платника акцизного податку (п.11.6).

Як пояснила представник позивача у судовому засіданні, на момент укладення договорів ТОВ ОККО-Рітейл отримано інформацію від перелічених вище підприємств, що вони не є платниками акцизного податку. Додаткової інформації від покупців про зміну статусу платника податків ТОВ ОККО-Рітейл не отримувало.

Разом з цим суд першої інстанції вірно зазначив, що норми чинного законодавства не покладають на платника податків обов`язок здійснювати перевірку наявності у контрагентів статусу платників акцизного податку чи вимагати у них підтвердження або спростування такого статусу. При цьому, ТОВ ОККО-Рітейл в повному обсязі виконано свої зобов`язання із проведення реєстрації акцизних накладних на кінцевого споживача, що підтверджується базами даних ЄРАН та СЕАП. Вказаний факт не заперечувався і самим відповідачем у судовому засіданні.

Таким чином, ТОВ ОККО-Рітейл не зменшувало своїх податкових зобов`язань зі сплати акцизного податку та в повному обсязі відображало операції з реалізації пального у податковій звітності, в т.ч. шляхом реєстрації акцизних накладних у відповідному реєстрі. Реєстрація ТОВ ОККО-Рітейл акцизних накладних на кінцевого споживача, а не на платника акцизного податку, не змінило обсягу податкових зобов`язань ТОВ ОККО-Рітейл і їх надходження до бюджету.

Колегія суддів вважає за потрібне зазначити, що визначальною умовою для застосування штрафних санкцій є вчинення порушення вимог податкового законодавства, що з огляду на наявні матеріали справи та встановлені обставини, з боку позивача встановлено не було.

Штрафна санкція це плата у вигляді фіксованої суми або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Таким чином оцінка правомірності поведінки платників податків здійснюється на підставі норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, з врахуванням наявності, такої обов`язкової умови як наявність вини у діях платника податку при вчиненні порушення. Відсутність такої вини унеможливлює можливість притягнення до відповідальності за податкові правопорушення.

З огляду на зазначене є підстави для визнання протиправним та скасувати податкового повідомлення-рішення від 02.08.2019 № 0007534814 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 27206297, 24 грн за платежем акцизний податок на пальне , оскільки відсутній законодавчо визначений обов`язок платника податків здійснювати перевірку наявності у його контрагентів статусу платника акцизного податку, що в свою чергу унеможливлює притягнення до відповідальності за податкові правопорушення позивача за відсутності його вини.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі Hirvisaari v. Finland від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі Ruiz Torija v. Spain від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції було правильно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а тому апеляційну скаргу належить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Доводи апеляційної скарги не спростовують рішення суду першої інстанції.

Щодо розподілу судових витрат, то такий у відповідності до ст.139 КАС України здійснюється.

Так, до суду апеляційної інстанції надійшло клопотання представника позивача про стягнення з відповідача на користь ТОВ ОККО-Рітейл витрати на професійну правничу допомогу надану в суді апеляційної інстанції.

Загальне правило розподілу судових витрат полягає в тому, що стороні, на користь якої ухвалено рішення, суд присуджує з другої сторони понесені нею і документально підтверджені судові витрати.

Частина 1 ст. 132 КАС України передбачає, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

Згідно п. 1 ч. 3 ст. 132 КАС України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати на професійну правничу допомогу.

Компенсація витрат на професійну правничу допомогу здійснюється в порядку, передбаченому статтею 134 Кодексу адміністративного судочинства України.

Пунктами 4, 6 ч. 1 ст. 1 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність договір про надання правової допомоги - це домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору; інші види правової допомоги - це види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення.

Статтею 19 Закону України Про адвокатуру та адвокатську діяльність визначено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.

Так, відповідно до ч. 1, 2 ст. 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.

За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.

При цьому даною статтею передбачено цілі розподілу, визначення розміру та розмір судових витрат.

Зокрема, згідно ч. 3 ст. 134 КАС України, для цілей розподілу судових витрат:

1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;

2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.

Відповідно до ч. 4, 5 ст. 134 КАС України, встановлено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.

Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:

1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);

2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);

3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;

4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.

У разі недотримання вимог ч. 5 цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами (ч. 6 ст. 134 КАС України).

Згідно ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.

За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.

За змістом ч. 9 ст. 139 КАС України при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.

Колегія суддів зазначає, що при визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів, обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.

Як зазначалось вище, заявник просить стягнути з відповідача витрати на професійну правничу допомогу адвоката в сумі 33481 грн.

Як слідує з матеріалів справи на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу понесених при розгляді справи в апеляційній інстанції, представником позивача надано:

остаточний розрахунок суми судових витрат, які позивач поніс за розгляд справи в суді апеляційної інстанції;

платіжне доручення № 0002206805 від 20.11.2020 в сумі 33481 грн;

Акт наданої правової допомоги до Додатку № 6 від 16.03.2020 по справі № 1.380.2019.005516 до Договору № АО/С-18/18 про надання правової допомоги 02.08.2018.

В згаданому Акті наданої правової допомоги зокрема зазначено детальний опис робіт (наданих послуг) виконаних адвокатами у співвідношенні затраченого часу до вартості послуг, а саме:

аналіз документів (аналіз судового рішення суду першої інстанції, ознайомлення із апеляційною скаргою) - 2 години (5218 грн);

підготовка правової позиції у справі (в тому числі пошук судової практики) - 2 години (5218 грн);

підготовка відзиву на апеляційну скаргу - 5 годин (13045 грн);

участь у судових засіданнях в суді апеляційної інстанції - фіксована вартість (10000 грн.)

Разом з цим на переконання суду розрахунок правничої допомоги дещо завищений у співвідношенні до наданих позивачу послуг.

Апелянтом будь - яких нових доказів в апеляційній скарзі не зазначено та до такої не долучено, що могло б мати наслідком докласти значних зусиль щодо їх спростування.

Відзив на апеляційну скаргу містить спростування доводів апелянта, які по суті зазначені в рішенні суду першої інстанції та в позовній заяві. Щодо пошуку судової практики, то у відзиві є покликання на практики Верховного Суду, однак більшість такої практики зазначена також у рішенні суду першої інстанції.

Відповідно до ст.17 Закону України № 3477- IV від 23.02.2006 Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

У справі East/West Alliance Limited проти України Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10 % від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (див., наприклад, рішення у справі Ботацці проти Італії (Bottazzi v. Italy) [ВП], заява № 34884/97, п.30, ECHR 1999-V).

У пункті 269 рішення у цієї справи Суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (див. вищезазначене рішення щодо справедливої сатисфакції у справі Іатрідіс проти Греції (Iatridis v. Greece), п.55 з подальшими посиланнями).

Як відзначено у п.95 рішення у справі Баришевський проти України (Заява № 71660/11), пункті 80 рішення у справі Двойних проти України (Заява N 72277/01), пункті 88 рішення у справі Меріт проти України (заява № 66561/01), заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим.

Крім цього, у п.154 рішення Європейського суду з прав людини у справі Lavents v. Latvia (заява 58442/00) зазначено, що згідно зі статтею 41 Конвенції Суд відшкодовує лише ті витрати, які, як вважається, були фактично і обов`язково понесені та мають розумну суму.

Враховуючи зазначені обставини справи та перелік, наданих адвокатом для позивача послуг, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для присудження на користь позивача судових витрат на правничу допомогу в розмірі 20000 грн, що відповідає складності справи та обсягу наданих позивачу послуг.

Керуючись статтями 139, 229, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 вересня 2020 року у справі № 1.380.2019.005516 - без змін.

Стягнути з Офісу великих платників податків ДПС (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11Г, код ЄДРПОУ: 43141471) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю ОККО-Рітейл (82660, Львівська область, Сколівський район, смт. Славське, вул. Івана Франка, 14А, код ЄДРПОУ: 30841082) 20000 грн (двадцять тисяч) гривень понесених судових витрат у вигляді витрат на професійну правничу допомогу.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Кузьмич судді В. З. Улицький Р. М. Шавель Повне судове рішення складено 22 грудня 2020 року