Постанова

від 21.12.2020 по справі 520/13793/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Сліденко А.В.

21 грудня 2020 р.Справа № 520/13793/19

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Рєзнікової С.С. , Бегунца А.О. ,

за участю секретаря судового засідання Білюк Д.О.

розглянувши у відкритому судовому засідання у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю СХИД АГРО до Державної фіскальної служби України, Головного управління Державної податкової служби у Харківській області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, -

в с т а н о в и л а:

17.12.2019 року позивач товариство з обмеженою відповідальністю СХИД АГРО (далі - ТОВ СХИД АГРО ) звернулося до суду з позовом, у якому просить скасувати рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) від 19.09.2019 року та зобов`язати Державну фіскальну службу України (далі - ДФС України) зареєструвати податкову накладну від 05.07.2019 року № 4.

Обґрунтовує позовні вимоги позивач тим, що рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області від 19.09.2019 року № 1282519/42373679 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.07.2019 року № 4 в ЄРПН є незаконним та таким, що винесено з порушенням норм чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню та просить суд зобов`язати ДФС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 05.07.2019 року № 4. ТОВ СХИД АГРО подано усі необхідні документи, що, в свою чергу, є підставою для розблокування реєстрації податкової накладної.

У відзиві на адміністративний позов відповідач зазначає, що рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих підприємством документів. ТОВ СХИД АГРО на вимогу контролюючого органу, не надало розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків та письмових пояснень, стосовно підтвердження інформації зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої було зупинено.

Правом подання відзиву на позовну заяву ДФС України не скористалась.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 21.01.2020 року адміністративний позов задоволено.

Судове рішення вмотивоване тим, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття, а також переконливих мотивів його прийняття. Оскаржене рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації спірної податкової накладної не відповідає вимозі юридичної визначеності, як невід`ємної складової запровадженого ст. 8 Конституції України принципу юридичної визначеності, позаяк не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій суб`єкта владних повноважень до платника податків.

Не погоджуючись із судовим рішенням, ГУ ДПС у Харківській області подано апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Аргументи, наведені відповідачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

Правом на подання відзиву на апеляційну скаргу позивач не скористався.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення на підставі ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Судом установлено, що 21.06.2019 року між позивачем (виконавець) та Фермерським господарством З відокремленою садибою Фруктове (замовник) було укладено договір № 21/06 на збирання сільськогосподарських культур врожаю 2019 року, у відповідності до п. 2.1.1 якого виконавець зобов`язується надати замовнику зернозбиральні комбайни з екіпажем для збирання сільськогосподарських культур врожаю 2019 року (а.с. 20-22).

05.07.2019 року між виконавцем та замовником було складено акт № ОУ-0000050 на оренду сільськогосподарських машин і устаткувань на суму 240.900,00 грн. (у т.ч. і ПДВ - 40.150,00 грн.)

05.07.2019 р. заявником було складено податкову накладну № 4 на суму наданих послуг (надання сільськогосподарської техніки для збирання врожаю 2019 року) - 240.900,00 грн. (у т.ч. ПДВ - 40.150,00 грн.) (а.с. 24).

Згідно копії платіжного доручення від 11.07.2019 року № 12 на суму 240.900,00 грн. замовником були перераховані кошти за надані послуги (а.с. 19).

Засобами телекомунікаційного зв`язку 25.07.2019 року позивач направив означену податкову накладну для реєстрації в ЄРПН, проте у цей же день одержав квитанцію, згідно з якою податкова накладна прийнята до ЄРПН, але із зупиненням подальшої процедури реєстрації (а.с. 14).

05.09.2019 року ТОВ СХИД АГРО було направлено повідомлення № 05/09-1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій (а.с. 15) з наступними додатками: договір на збирання сільськогосподарських культур врожаю 2019 року від 21.06.2019 року № 21/06; рахунок-фактуру від 05.07.2019 року № СФ-0000061; акт на оренду сільськогосподарських машин і устаткувань від 05.07.2019 року № ОУ-0000050; договір на оренду сільськогосподарських машин і устаткування від 30.10.2018 року № 3010/18-1; акт на оренду сільськогосподарських машин і устаткувань від 31.07.2019 року № 07.

Позивачем до контролюючого органу було подано повідомлення від 11.09.2019 року № 2 з поясненнями для продовження процедури реєстрації податкової накладної (а.с. 17).

Рішенням ГУ ДПС у Харківській області в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в ЄРПН або про відмову у такій реєстрації від 19.09.2019 року № 1282519/42373679, у реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН було відмовлено (а.с. 11-12).

Не погоджуючись із правомірністю відмови з приводу реєстрації податкової накладної в ЄРПН, заявник ініціював даний спір.

Згідно з підпунктами а , б п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

У свою чергу, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно положень п. 187.1 ст. 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до п. 74.3 ст. 74 ПК України, зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики

За визначенням п. 2 Порядку ведення ЄРПН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис , Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 року № 557 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03.08.2017 року за № 959/30827.

Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Аналогічні норми містяться у п. 201.16 ст. 201 ПК України, згідно яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Так, податкова накладна доставлена до контролюючого органу, 05.07.2019 року прийнята, однак відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України її реєстрацію зупинено, на підтвердження чого надіслано підприємству квитанцію.

У вказаній квитанції зазначається, що обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку обсягу його постачання, що відповідає вимогам п.п.2.1 п.2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 14).

Згідно з правовими висновками постанови Верховного Суду від 02.07.2019 року по справі № 140/2160/18, загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

У пункті 75 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 року по справі № 509/4156/15-а, міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності ( виправдання ) свого рішення.

З огляду на приписи ст.ст. 185, 187 ПК України, такими обставинами можуть бути обґрунтовані сумніви (розумні припущення тощо) контролюючого органу стосовно наявності у спірних правовідносинах об`єкта оподаткування податком на додану вартість взагалі чи першої події зокрема, тобто реальний ризик виписування особою податкової накладної за відсутності або об`єкта справляння ПДВ, або за відсутності визначеної цим кодексом першої події виникнення податкового зобов`язання з ПДВ.

Проте, у спірних правовідносинах факт обґрунтованості такого сумніву не знайшов свого підтвердження у ході розгляду справи, що враховується судом як додаткова, самостійна та достатня підстава для скасування спірних рішень контролюючого органу.

Колегія суддів зазначає, що оскаржуване рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації спірної податкової накладної не відповідає вимозі юридичної визначеності як невід`ємної складової запровадженого ст. 8 Конституції України принципу юридичної визначеності, позаяк не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій владного суб`єкта до платника податків.

За відсутності у розпорядженні контролюючого органу на момент видання оскарженого рішення доказів відсутності об`єкта справляння ПДВ, а також доказів відсутності першої події виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, рівно як і доказів наміру платника на безпідставне одержання податкової вигоди у будь-якій формі та ураховуючи неподання таких доказів до матеріалів справи, оскаржене рішення контролюючого органу слід визнати таким, що суперечить ч. 2 ст. 2 КАС України і підлягає скасуванню.

Враховуючи системний аналіз положення ч. 1 ст. 2 КАС України та ст. ст. 185, 187, 200, 201 ПК України, колегія суддів приходить до висновку, що у спірних правовідносинах об`єктом судового захисту є не суб`єктивне право платника податків (оскільки має місце імперативно встановлений обов`язок здійснити реєстрацію податкової накладної), а саме інтерес платника на усунення створеної контролюючим органом перешкоди у виконанні обов`язку з реєстрації податкової накладної.

Оскільки контролюючий орган не надав суду жодних доказів існування об`єктивних перешкод у примусовій реєстрації спірної податкової накладної за рішенням суду, як-то: відсутність об`єкту справляння податку на додану вартість; вчинення платником протиправних діянь, зміст яких охоплюється приписами ст.ст. 215, 216, 228 Цивільного кодексу України, ст. та 208 Господарського кодексу України; недостатність залишку коштів на рахунку платника в СЕА ПДВ, то ДФС України слід обтяжити обов`язком провести реєстрацію спірної податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що в постанові Верховного Суду від 02.04.2019 року по справі № 822/1878/18 зазначено, що окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, натомість на підставі п. 10 цього Порядку зобов`язано ДФС України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України; листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України; Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством; суперечливість нормативного регулювання, презумпція правомірності рішень платника (п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності свідчать на користь протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН на підставі ознак ризиковості за листом ДФС України.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

В порушення вимог законодавства вказане рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, містять лише загальне твердження про ненадання документів без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку Комісії ДФС України, не надані.

З огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку таких документів.

Вживання податковим органом загального посилання на необхідність подання копій документів є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Зазначений висновок узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі - ЄПСЛ).

У рішенні від 13.12.2001 року у справі Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ( Лелас проти Хорватії , заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року; Тошкуце та інші проти Румунії , заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008 ) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Обов`язковою ознакою правового акта індивідуальної дії суб`єкта владних повноважень є створення ними юридичних наслідків у формі прав, обов`язків, їх зміни чи припинення. Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти управління, є їх виражений правозастосовний характер. Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

Отже, рішення контролюючого органу повинне відповідати критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та не породжувати його неоднозначного трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок узгоджується з правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у постанові від 09.07.2019 року у справі № 140/2093/18.

У свою чергу, невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності, що узгоджується із правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 та від 20.08.2019 у справі № 2540/3009/18.

Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарської операції, та на те, що такі документи були надані позивачем контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що за відсутності належного мотивування податковим органом рішення про відмову у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання певних документів без їх деталізації, таке рішення не узгоджуються з вимогами наведених вище нормативно-правових актів, а тому підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

Згідно із ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують.

На підставі наведеного, керуючись ст.ст. 292, 293, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 21 січня 2020 року, - без змін.

Постанова Другого апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку на протязі тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова Судді С.С. Рєзнікова А.О. Бегунц Постанова у повному обсязі складена і підписана 28 грудня 2020 року.