Постанова

від 12.01.2021 по справі 1170/2а-3981/12

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2021 року

м. Київ

справа № 1170/2а-3981/12

касаційне провадження № К/9901/9524/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Знам`янської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Кіровоградській області (далі - Інспекція) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.09.2013 (суддя Момонт Г.М.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді - Сафронова С.В., Поплавський В.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Буд-Імпекс 2012 (далі - Товариство) до Знам`янської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Кіровоградській області, за участі прокурора міста Кіровограда, про скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2012 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.04.2012 № 00002522 та від 11.07.2012 № 00003022, № 00003122, № 0003641700.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 12.04.2012 № 62/22/36812476, на підставі висновків якої та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекцією були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи на придбання товарів (робіт, послуг) у ПП Алтіма , ПП Каєн , ПП Астон Вілла , ПП Ріо Гранде та ПП Белвас , які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій та, відповідно, надають Товариству право на формування валових витрат та податкового кредиту, тоді як податковим органом поза межами компетенції та безпідставно зроблено висновки про нікчемність правочинів, укладених Товариством із зазначеними суб`єктами господарювання; при виплаті доходів на користь фізичних осіб-підприємців Товариство не зобов`язане було утримувати та перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб; застосування за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), не передбачених Податковим кодексом України або іншими законами не дозволяється, а тому при прийнятті податкового повідомлення-рішення № 00002522 від 27.04.2012 Інспекція вийшла за межі своїх повноважень.

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 26.09.2013, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003022 від 11.07.2012 в частині 3766959,12 грн. основного платежу та 4507,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів); визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 00003122 від 11.07.2012 в частині 2857915,79 грн. основного платежу та 1333544,51 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів); визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0003641700 від 11.07.2012 в частині 11859,15 грн. основного платежу та 2964,79 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів). В іншій частині позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: в судовому засіданні знайшли підтвердження господарські операції Товариства з: ТОВ НВТ Укрліга на суму 17065,98 грн., у тому числі ПДВ - 2844,33 грн.; ТОВ з ІІ Лігал на загальну суму 407219,68 грн., у тому числі ПДВ - 67869,95 грн.; Філією Варварівська ДЕД ДП Миколаївський облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України на загальну суму 44000,00 грн., у тому числі ПДВ - 7333,33 грн.; ТОВ Асфальт ЛТД на суму 588462,00 грн., у тому числі ПДВ - 98077,00 грн.; ТОВ Кіровоградський завод будівельних матеріалів №1 на суму 9216,00 грн., у тому числі ПДВ - 1536,00 грн.; ПП Астон Вілла на суму 327735,21 грн., у тому числі ПДВ - 54622,54 грн., ПП Багатопрофільна фірма Вінко на загальну суму 315846,66 грн., у тому числі ПДВ - 52641,11 грн.; ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 24999,25 грн., у тому числі ПДВ - 4166,66 грн.; ТОВ Меблева компанія України на суму 5499,00 грн., у тому числі ПДВ - 916,50 грн.; ТОВ Запорізький асфальтобетонний завод на суму 123840,00 грн., у тому числі ПДВ - 20640,00 грн.; ПП фірмою Еколан-ТД на загальну суму 446914,73 грн., у тому числі ПДВ - 74485,67 грн.; ДП Державний центр з питань відновлення платоспроможності та банкрутства на загальну суму 999,00 грн., у тому числі ПДВ - 166,50 грн.; ПП Ріо Гранде на суму 709862,90 грн., у тому числі ПДВ - 135 222,99 грн.; Філією Криворізька дорожньо-експлуатаційна дільниця ДП Дніпропетровтский облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України на суму 24312,00 грн., у тому числі ПДВ - 4052,00 грн.; ФОП ОСОБА_2 на суму 16024,00 грн., у тому числі ПДВ - 2670,67 грн.; ПП Белвас на загальну суму 3437000,00 грн., у тому числі ПДВ - 595333,33 грн.; ПАТ БІАС на загальну суму 189370,00 грн., у тому числі ПДВ - 31561,78 грн.; ТОВ Бізнес Перспектива на суму 29260,00 грн., у тому числі ПДВ - 4876,66 грн.; ТОВ Дніпротранснафта на суму 622488,10 грн., у тому числі ПДВ - 103748,02 грн.; ДП Зовнішторгвидав України на суму 914,64 грн., у тому числі ПДВ - 152,44 грн.; ТОВ Центр-Шина на суму 7820,60 грн., у тому числі ПДВ - 1303,43 грн.; ТОВ ПКЦ Моторс Сим на загальну суму 9384 447,70 грн., у тому числі ПДВ - 1564071,28 грн.; ТОВ Інтербуд-Запоріжжя на загальну суму 181928,48 грн., у тому числі ПДВ - 30321,41 грн.; Інспекцією не було надано будь-яких доказів, які б свідчити про відсутність у зазначених контрагентів Товариства статусу юридичних осіб, а також платників податку на додану вартість, що свідчить про наявність спеціальної податкової правосуб`єктності під час реалізації господарських зобов`язань за договорами; Інспекцією не надано будь-яких належних та допустимих доказів того, що правочини Товариства із вказаними вище суб`єктами господарювання порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави; порушення платником податків порядку ведення бухгалтерського обліку щодо неведення регістрів бухгалтерського обліку не є безумовною підставою для збільшення такому платнику грошових зобов`язань, якщо дані бухгалтерського обліку підтверджуються первинними бухгалтерськими документами; матеріали справи містять копії документів, що підтверджують державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 як суб`єктів підприємницької діяльності, з огляду на що Інспекція безпідставно визначила Товариству основне зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб в сумі 11859,15 грн. (79061,00 грн. х 15%) та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 2964,79 грн.

Інспекції оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.05.2015 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що Товариством в ході перевірки не у повному обсязі були надані первинні бухгалтерські документи, які засвідчують факт придбання та транспортування товарно-матеріальних цінностей, акти виконаних субпідрядних робіт, акти списання матеріалів та запасних частин, паливно-мастильних документів та інші документи, які підтверджують задекларовані Товариством витрати та податковий кредит; під час проведення перевірки у Товариства були відсутні відповідні документи, що підтверджують державну реєстрацію фізичних осіб як суб`єктів підприємницької діяльності. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11.01.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 12.01.2021.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела виїзну планову перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 29.06.2010 по 31.12.2011, валютного та іншого законодавства за період з 29.06.2010 по 31.12.2011, результати якої оформлені актом від 12.04.2012 № 62/22/36812476, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема: вимоги пункту 5.1 статті 5 Закону України Про оприбуткування прибутку підприємств , пунктів 138.2, 138.4 стаття 138 Податкового кодексу України, у результаті чого підприємством занижено податок на прибуток на загальну суму 5107333,00 грн., у тому числі: за 4 квартал 2010 року - 19012,00 грн., за 1 квартал 2011 року - 108697,00 грн., за 2 квартал 2011 року - 451958,00 грн., за 3 квартал 2011 року - 1995931,00 грн., за 4 квартал 2011 року - 2531735,00 грн.; вимоги підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість , пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на сумі 4383805,00 грн., у тому числі: за грудень 2010 року - 15507,00 грн., за січень 2011 року - 42982,00 грн., за лютий 2011 року - 7333,00 грн., за березень 2011 року - 26812,00 грн., за квітень 2011 року - 242263,00 грн., за травень 2011 року - 60963,00 грн., за червень 2011 року - 84927,00 грн., за липень 2011 року - 511505,00 грн., за серпень 2011 року - 698887,00 грн., за вересень 2011 року - 511959,00 грн., за жовтень 2011 року - 890582,00 грн., за листопад 2011 року - 480639,00 грн., за грудень 2011 року - 809446,00 грн.; вимоги пункту 2.11 розділу 2 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, що полягало у тому, що при видачі з каси підприємства коштів на господарські потреби було порушено проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на суму 10234926,93 грн.; вимоги підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, абзаців а , б пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим донараховано податок на доходи фізичних осіб у сумі 22747,50 грн.; підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті170 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1535239,05 грн.

Зокрема, а акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало валові витрати (витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування) та податковий кредит по господарських операціях із ПП Белвас , ПП Астон Вілліа , ПП Алтіма , ПП Ріо Гранде , ПП Каєн , оскільки: в ході перевірки не надало підтверджуючих документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку, а також регістрів аналітичного та синтетичного обліку по рахунках 23 Виробництво та 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями ; на адресу Інспекції від Кіровоградської ОДПІ надійшли акти перевірок, що свідчать про нікчемність угод, укладених ПП Алтіма , ПП Белвас , ПП Астон Вілла , ПП Ріо Гранде , ПП Каєн з іншими суб`єктами господарювання, а саме: акт № 1368/1520/37297916 від 12.12.2011, акт № 1131/1520/37297942 від 24.10.2011, акт № 150/23-1/32222453 від 14.11.2011; згідно АРМ Інформаційна аналітична система співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів ДПС України ПП Белвас має стан 7 - до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей ; перевіркою оподаткування доходів під час виплати фізичним особам-підприємцям, перелік яких наведений на 30-31 аркушах акту перевірки, доходу в межах обраних ними видів діяльності встановлено, що кошти, виплачені таким підприємцям, не оподатковані податком на доходи фізичних осіб, з урахуванням того, що Товариством до перевірки не були надані копії свідоцтв про державну реєстрацію їх як суб`єктів підприємницької діяльності; у період з 31.01.2011 по 29.12.2011 підзвітній особі Товариства - Агіняну Вреж-Гриші Насібовичу видавались кошти з каси підприємства згідно видаткових касових ордерів, перелік та реквізити яких наведені на 33-35 аркушах акту перевірки, яким був порушений порядок звітування за одержані під звіт кошти на загальну суму 10234926,93 грн.

На підставі висновків акта перевірки та з урахуванням процедури адміністративного оскарження Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 00002522 від 27.04.2012, застосувала до Товариства штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 10234926,93 грн.; № 00003022 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 5104269,00 грн. - за основним платежем, 4508,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 00003122 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4019523,00 грн. - за основним платежем, 1841738,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0003641700 від 11.07.2012, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем податок з доходів фізичних осіб на 1557986,55 грн. - за основним платежем, 321975,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Інспекції касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час ухвалення судових рішень щодо задоволення позовних вимог, оскільки доводів та підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій щодо відмови у задоволенні решти позовних вимог касаційна скарга Інспекції не містить.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Згідно з пунктом 5.11 статті 5 Закону України Про оподаткування прибутку підприємств (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлення додаткових обмежень щодо віднесення витрат до складу валових витрат платника податку, крім тих, що зазначені у цьому Законі, не дозволяється.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положеннями підпункту 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Згідно з абзацом 1 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України Про податок на додану вартість (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Відповідно до абзаців першого, другого пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктами а , б пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкове законодавство ґрунтується, зокрема, на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

При цьому, суди обґрунтовано виходили з того, що неведення регістрів бухгалтерського обліку (синтетичного та аналітичного обліку) не є безумовною підставою для збільшення такому платнику грошових зобов`язань, якщо дані бухгалтерського обліку підтверджуються первинними бухгалтерськими документами.

Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування), та податкового кредиту з податку на додану вартість, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статті 72 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Європейський суд з прав людини, розглянувши справу Інтерсплав проти України , вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування податку на додану вартість за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно зі статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що згідно первинних бухгалтерських документів знайшли своє підтвердження господарські операції Товариства з: ТОВ НВТ Укрліга на суму 17065,98 грн., у тому числі ПДВ - 2844,33 грн.; ТОВ з ІІ Лігал на загальну суму 407219,68 грн., у тому числі ПДВ - 67869,95 грн.; Філією Варварівська ДЕД ДП Миколаївський облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України на загальну суму 44000,00 грн., у тому числі ПДВ - 7333,33 грн.; ТОВ Асфальт ЛТД на суму 588462,00 грн., у тому числі ПДВ - 98077,00 грн.; ТОВ Кіровоградський завод будівельних матеріалів №1 на суму 9216,00 грн., у тому числі ПДВ - 1536,00 грн.; ПП Астон Вілла на суму 327735,21 грн., у тому числі ПДВ - 54622,54 грн., ПП Багатопрофільна фірма Вінко на загальну суму 315846,66 грн., у тому числі ПДВ - 52641,11 грн.; ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 24999,25 грн., у тому числі ПДВ - 4166,66 грн.; ТОВ Меблева компанія України на суму 5499,00 грн., у тому числі ПДВ - 916,50 грн.; ТОВ Запорізький асфальтобетонний завод на суму 123840,00 грн., у тому числі ПДВ - 20640,00 грн.; ПП фірмою Еколан-ТД на загальну суму 446914,73 грн., у тому числі ПДВ - 74485,67 грн.; ДП Державний центр з питань відновлення платоспроможності та банкрутства на загальну суму 999,00 грн., у тому числі ПДВ - 166,50 грн.; ПП Ріо Гранде на суму 709862,90 грн., у тому числі ПДВ - 135 222,99 грн.; Філією Криворізька дорожньо-експлуатаційна дільниця ДП Дніпропетровтский облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України на суму 24312,00 грн., у тому числі ПДВ - 4052,00 грн.; ФОП ОСОБА_2 на суму 16024,00 грн., у тому числі ПДВ - 2670,67 грн.; ПП Белвас на загальну суму 3437000,00 грн., у тому числі ПДВ - 595333,33 грн.; ПАТ БІАС на загальну суму 189370,00 грн., у тому числі ПДВ - 31561,78 грн.; ТОВ Бізнес Перспектива на суму 29260,00 грн., у тому числі ПДВ - 4876,66 грн.; ТОВ Дніпротранснафта на суму 622488,10 грн., у тому числі ПДВ - 103748,02 грн.; ДП Зовнішторгвидав України на суму 914,64 грн., у тому числі ПДВ - 152,44 грн.; ТОВ Центр-Шина на суму 7820,60 грн., у тому числі ПДВ - 1303,43 грн.; ТОВ ПКЦ Моторс Сим на загальну суму 9384 447,70 грн., у тому числі ПДВ - 1564071,28 грн.; ТОВ Інтербуд-Запоріжжя на загальну суму 181928,48 грн., у тому числі ПДВ - 30321,41 грн. Крім іншого, реальність господарських операцій з Товариством була підтверджена листами ТОВ НВТ Укрліга , ДТ Миколаївський облавтодор , ТОВ Кривбасасфальт , ТОВ Кіровоградський завод будівельних матеріалів №1 , ДП Дніпропетровський облавтодор ВАТ ДАК Автомобільні дороги України , ПП Багатопрофільна фірма Вінко , ТОВ Меблева компанія України , ПП фірмою Еколан-ТД , ПАТ БІАС , ТОВ Бізнес Перспектиіва , ТОВ Дніпротранснафта , ДП Зовнішторгвидав України , ТОВ Центр-Шина , ТОВ Інтербуд-Запоріжжя . Тобто господарські операції між Товариством та зазначеними контрагентами для визначення валових витрат (витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування) та податкового кредиту мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами та спричинили реальні зміни майнового стану позивача.

Зокрема, суди встановили, що придбані Товариством у зазначених контрагентів товари (роботи, послуги) кореспондуються з видами діяльності Товариства згідно з КВЕД, зокрема: будівництво доріг, аеродромів та улаштування поверхні спортивних споруд; будівництво будівель; роздрібна торгівля залізними виробами, фарбами та склом; розбирання та знесення будівель: земляні роботи; виготовлення каркасних конструкцій і покрівель.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення № 00003022 від 11.07.2012 в частині 3766959,12 грн. основного платежу та 4507,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а також податкового повідомлення-рішення № 00003122 від 11.07.2012 в частині 2857915,79 грн. основного платежу та 1333544,51 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Також, у справі, що розглядається, суди встановили, що за висновками акту перевірки Товариством були порушені, крім іншого, вимоги пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, оскільки при нарахуванні доходу фізичним особам-підприємцям ним не утримувався податок з доходів фізичних осіб, при цьому у Товариства відсутні копії документів, що підтверджують державну реєстрацію таких фізичних осіб, як суб`єктів підприємницької діяльності, що підтверджується копіями звітів за формою №1-ДФ, поданих позивачем до Інспекції у періоді, що перевірявся.

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб`єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Положеннями пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, згідно протоколів обшуку від 05.04.2012 та від 06.04.2012 ВОБРБКП УПМ ДПС у Кіровоградській області вилучило у Товариства первинні документи згідно наведеного у протоколах переліку, у тому числі й копії документів, що підтверджують державну реєстрацію ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_6 , ОСОБА_5 як фізичних осіб-підприємців. Зазначені документи були надані суду старшим слідчим з ОВС СУ фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у Кіровоградській області на виконання вимог ухвали Кіровоградського окружного адміністративного суду про витребування доказів від 08.07.2013.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та скасування податкового повідомлення-рішення № 0003641700 від 11.07.2012 в частині 11859,15 грн. основного платежу та 2964,79,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів).

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили правильний висновок, що вони не підтвердилися.

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухвалених у даній справі рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.09.2013 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Знам`янської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ Міндоходів у Кіровоградській області залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 29.09.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 05.03.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова