Постанова

від 21.01.2021 по справі 815/6934/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 січня 2021 року

Київ

справа №815/6934/16

адміністративне провадження №К/9901/38329/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №815/6934/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю С-Інжиніринг до Чорноморської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю С-Інжиніринг на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 січня 2017 року (суддя Бжассо Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2017 року (головуючий суддя - Бітов А.І., судді: Милосердний М.М., Ступакова І.Г.),-

ВСТАНОВИВ:

9 грудня 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю С-Інжиніринг (далі за текстом - позивач, ТОВ С-Інжиніринг ) звернулося до суду з позовом до Чорноморської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ №531 від 7 грудня 2016 року Про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ С-Інжиніринг .

В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказує, що ним в повному обсязі було надано пояснення та їх документальне підтвердження на запит контролюючого органу, тому підстави для прийняття наказу про проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України не було.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 12 січня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовив.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 24 листопада 2015 року ГУ ДФС звернулася до позивача із запитом № 14771/10/15-03-22-01/0404-18 на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та підпунктів 73.3 та 73.5 статті 73 Податкового кодексу України (далі - ПК України). В запиті зазначено, що за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку виявлено факти сумнівності діяльності контрагента позивача ТОВ Чорноморська будівельно-монтажна компанія (у факті здійснення операцій, задекларованих у деклараціях з податку на додану вартість показників податкового кредиту та податкових зобов`язань, розбіжності автоматизованих інформаційних систем державної податкової служби). ГУ ДФС просила позивача у терміни, визначені статтею 73 ПК України, надати інформацію та її документальне підтвердження для з`ясування реальності та повноти відображення в бухгалтерському податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях (розрахунках, звітах, тощо) результатів операцій за господарськими відносинами з указаним контрагентом за липень-вересень 2015 року.

Листом від 4 грудня 2015 року №04-12/15-1 позивач надав відповідь, у якій вказав, що запит не містить інформації, яка підтверджує наявність підстав для його направлення. Вказаний запит складений в порушення підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16, пункту 73.3 статті 73 ПК України, пункту 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1245 від 27 грудня 2010 року (далі - Порядок №1245), оскільки не містить конкретного переліку документів, що запитуються; відсутні факти порушення позивачем норм чинного законодавства.

22 грудня 2015 року ГУ ДФС направило позивачу запит № 16130/10/15-03-22-01/0404-18 на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та підпунктів 73.3 та 73.5 статті 73 ПК України. Зміст указаного запиту аналогічний змісту запиту від 24 листопада 2015 року.

Листом від 24 грудня 2015 року №24-12/15-1 позивач надав відповідь, відповідно до якої підприємство повідомило, що вже надавало обґрунтовану відповідь на ідентичний запит контролюючого органу від 24 листопада 2015 року. Аналогічної позиції ТОВ С-Інжиніринг дотримується і щодо цього запиту як такого, що не містить підстав для направлення та конкретного переліку витребуваної інформації.

4 серпня 2016 року ГУ ДФС звернулась до позивача із запитом № 10608/10/15-03-12-02 на підставі підпунктів 16.1.5 та 16.1.7 пункту 16.1 статті 16, підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20 та підпункту 73.3 статті 73, підпункту 78.1.4 пункту 78.4 статті 78 ПК України, пункту 14 Порядку №1245. В запиті зазначено, що відповідачем виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ТОВ С-Інжиніринг даних за наслідками господарських відносин з ТОВ Чорноморська будівельно-монтажна компанія та ТОВ Елеватор Буд Інвест за період травень-червень 2016 року, а саме за проведеним аналізом даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено підміну номенклатури товарів по ланцюгу постачання. Відповідач зазначив про необхідність надати засвідчені підписом посадової особи позивача та скріплені печаткою (за наявності) копії документів, що безпосередньо стосуються господарських відносин, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків (їх відображення в обліку та звітності) із ТОВ С-Інжиніринг , даних щодо господарських операцій із зазначеними контрагентами за період травень-червень 2016 року.

Листом від 15 серпня 2016 року №16-08/16-6 позивачем було надано відповідь, відповідно до якої підприємство вказує, що запит не містить інформації, яка підтверджує наявність підстав для його направлення, та вказаний запит складений в порушення пункту 73.3 статті 73 ПК України. Зокрема, контролюючий орган у запиті не вказав, які саме функції, визначені статтею 19-1 ПК України, він виконує при його надсиланні; у запиті відсутні посилання на норми закону, що передбачають право на отримання відповідної інформації, підстави його надіслання та опис інформації, що запитується, з відповідним переліком документів.

7 грудня 2016 року відповідачем прийнято наказ № 531 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ С-Інжиніринг (з урахуванням змін, внесених наказом від 9 грудня 2016 року №543) на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України та призначено проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ С-Інжиніринг з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині правильності нарахування податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ Чорноморська будівельно-монтажна компанія за період з 1 липня 2015 року по 30 вересня 2015 року, з 1 квітня 2016 року по 30 червня 2016 року та ТОВ Елеватор Буд Інвест за період з 1 травня 2016 року по 30 червня 2016 року , тривалістю 10 робочих днів з 8 грудня 2016 року.

На підставі зазначеного наказу та підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України видано направлення Байрак Н.В. про проведення зазначеної у наказі перевірки.

Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції вказав, що направлені на адресу платника податків письмові запити були складені з додержанням вимог податкового законодавства та містили усі необхідні відомості, що вимагаються приписами статті 73 ПК України. Крім того, суд встановив, що відповідно до даних Журналу реєстрації перевірок ТОВ С-Інжиніринг посадова особа ГУ ДФС Байрак Н.В. 8 грудня 2016 року була допущена до проведення позапланової перевірки, тому оскаржений наказ вичерпав свою дію шляхом його реалізації. За таких обставин, позивач має право оскаржити результати перевірки (податкове повідомлення-рішення), а не порушувати питання про необґрунтованість наказу, оскільки такий спосіб захисту права, який не відповідає змісту правовідносин, що склались між сторонами.

Апеляційний суд повністю погодився із наведеними висновками суду першої інстанції.

Не погодившись з рішеннями судів, ТОВ С-Інжиніринг подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити.

Скаржник наголошує, що висновок судів про складення письмових запитів із додержанням усіх вимог чинного законодавства зроблений без з`ясування усіх обставин справи, зокрема у вказаних запитах не було вказано, в чому полягає виявлена недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях. Позивач також зазначає, що матеріали справи не містять доказів того, що оскаржений наказ дійсно вичерпав свою дію шляхом реалізації заходів із проведення позапланової перевірки.

Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

Предметом позову у даній справі є наказ про проведення документальної позапланової виїзної перевірки, правовою підставою проведення якої зазначено підпункт 78.1.4 статті 78 ПК України із посиланням на виявлення недостовірності даних, що містяться у податковій звітності, та з врахуванням факту ненадання платником податків пояснень на запит контролюючого органу.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно із абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Кодексом.

Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 ПК України.

Положення підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначають такою підставою недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Таким чином, направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження є обов`язковою передумовою здійснення документальної позапланової виїзної перевірки.

Зазначені у підпункті 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставини є юридичним фактом, з настанням якого законодавець пов`язує подальшу реалізацію контролюючим органом свого права на проведення документальної позапланової перевірки.

У свою чергу, згідно з пунктом 73.3 статті 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1);

- виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків (пункт 3).

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).

У разі якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.

Суди попередніх інстанцій встановили, що запити податкового органу від 24 листопада 2015 року №14771/10/15-03-22-01/0404-18, від 22 грудня 2015 року №16130/10/15-03-22-01/0404-18, від 4 серпня 2016 року №10608/10/15-03-12-02, що направлялись позивачу, містили вказівку на підставу його надіслання відповідно до пункту 73.3 статті 73 ПК України (за наслідком аналізу наявної у Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено підміну номенклатури товарів, що придбавались у ТОВ Чорноморська будівельно-монтажна компанія та ТОВ Елеватор Буд Інвест ), із зазначенням інформації, яка це підтверджує. Запит містив опис інформації, що запитується, та орієнтовний перелік документів, що її підтверджують, період, за який слід надати документи; також позивача попереджено про строки подання вказаних документів та про наслідки їх неподання, що у сукупності свідчить про формування та надіслання запитів відповідно до приписів податкового законодавства..

Враховуючи повноваження суду касаційної інстанції та відсутність обґрунтованих посилань позивача на порушення норм процесуального права при дослідженні судами доказів, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що запити контролюючого органу про надання інформації та її документального підтвердження були сформовані та надіслані позивачеві відповідно до приписів податкового законодавства.

Колегія суддів зазначає, що факти, які свідчать про недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями. Разом із тим, позивач не скористався наданою йому контролюючим органом можливістю і не надав останньому пояснень та первинних документів, які б усунули сумніви, що виникли у контролюючого органу після отримання певної інформації про ймовірні податкові порушення, як і не спростував таку інформацію. Така бездіяльність платника податків зумовлює настання для нього певних наслідків, а саме - призначення і проведення перевірки.

Касаційна скарга не містить будь-яких доводів, які б спростовували встановлені судами обставини ненадання пояснень та їх документального підтвердження на відповідні запити контролюючого органу.

Як на окрему підставу для відмови в задоволенні позову суди також вказали, що оскаржений наказ було реалізовано внаслідок допуску до перевірки посадової особи контролюючого органу, у зв`язку з чим належним способом захисту порушеного права буде саме оскарження рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками такої перевірки. З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

У постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) судова палата за результатами системного тлумачення норм права сформулювала правовий висновок, відповідно до якого у разі, якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому лише його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до його відновлення. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки (податкового повідомлення-рішення або іншого рішення).

Таким чином, реалізація наказу на проведення перевірки залежить також і від самого факту проведення такої перевірки, оформлення її результатів у формі акта чи довідки відповідно до вимог статті 86 ПК України та прийняття, за наявності відповідних підстав, податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення.

Відповідно до підпункту 1.2.6. пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31 липня 2014 року № 22 (в редакції, чинній на час проведення перевірки, далі - Методичні рекомендації №22) у разі якщо під час проведення документальної перевірки до органу державної фіскальної служби за місцем обліку від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки) такі особи складають акт довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пунктом 1.4.5 цього розділу Методичних рекомендацій.

В акті зазначаються причини неможливості продовжувати перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.

На підставі цього акта органом державної фіскальної служби, яким було призначено перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 розділу ІІ Кодексу, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).

Новий наказ про проведення перевірки не видається та нові направлення на проведення перевірки не виписуються. У разі якщо терміни, визначені пунктом 44.5 статті 44 Кодексу, достроково скорочуються - видається наказ про поновлення перевірки не пізніше наступного робочого дня, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).

Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).

З огляду на надходження 12 грудня 2016 року до ГУ ДФС повідомлення від ТОВ С-Інжиніринг про викрадення 7 грудня 2016 року оригіналів первинних документів, складених за наслідками господарських відносин з ТОВ Чорноморська будівельно-монтажна компанія , відповідач 12 грудня 2016 року склав акт про необхідність перенесення термінів проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ С-Інжиніринг . Відповідно до вимог пункту 44.5 статті 44 ПК України повідомлено платника податків про обов`язок відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

Таким чином, фактично перевірка закінчена не була, терміни її проведення було перенесено, при цьому відповідно до наведених вище положень підпункту 1.2.6 пункту 1.2 розділу 1 Методичних рекомендацій №22 новий наказ про проведення перевірки не видається.

Отже, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що відповідач дотримався вимог чинного законодавства в частині направлення запитів про надання інформації, а позивач безпідставно не надав пояснення та їх документальне підтвердження на відповідні запити. При прийнятті спірного наказу процедурних порушень допущено не було, в ньому були зазначені як правова, так і фактична підстава для проведення перевірки.

Разом з тим, за наведених вище обставин колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав вважати реалізованим оскаржений наказ станом на час звернення позивача до суду з адміністративним позовом та вирішення спору судами, а висновки судів попередніх інстанцій в цій частині є помилковими. Проте ці висновки не впливають на правильність та обґрунтованість судових рішень в частині дотримання контролюючим органом вимог чинного законодавства при направленні запитів про надання інформації та наявності правових підстав для прийняття спірного наказу про призначення перевірки.

Аргументи касаційної скарги про неправильність зроблених судами висновків є безпідставними та зводяться до переоцінки встановлених у справі обставин, що не узгоджується з приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України. Помилкова вказівка судів про наявність, серед іншого, підстав вважати оскаржений наказ реалізованим не вплинула на правильність висновку про відсутність підстав для задоволення позову.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів про відсутність підстав для задоволення позову є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно з частинами першою та другої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю С-Інжиніринг залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 12 січня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі №815/6934/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко