Рішення
від 04.02.2021 по справі 420/7520/19
ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Справа № 420/7520/19

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 лютого 2021 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді - Завальнюка І.В., розглянувши у письмовому провадженні за правилами загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Біоіл Універсал Україна до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 28.08.2019 № 0041631407, 0041621407.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що вважає податкові повідомлення-рішення від 28.08.2019 №0041631407, №004162140, прийняті відповідачем на підставі акту № 1485/15-32-14-03/34490471 від 26.07.2019 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ Біоіл Універсал Україна з питань дотримали платником податків принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій з компанією нерезидентом RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія код 148096627), за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015, неправомірними та підлягаючими скасуванню. ТОВ Біоіл Універсал Україна є заводом-виробником олії соняшникової. Видобутої олії соняшникової із сировини здійснюється пресовим (механічним) методом. Під час виробництва олії утворюється побічна продукція (макуха соняшникова) та відходи (лушпиння соняшникове). Товарні марки/знаки відсутні. Реалізація здійснюється оптовими партіями: олії соняшникової - наливом, макухі соняшникової-насипом, лушпиння соняшникового гранульованого - пелетами/насилом.

У 2015 році ТОВ Біоіл Універсал Україна реалізувало на користь компанії нерезидента RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія) наступні товари власного виробництва: Олія соняшникова 2611,643 тн; ціна 810,00 доларів США/тонна; 710,00 ЄВРО/тонна (еквівалент 835,60 доларів США/тонна); франко-завод (EXW) - Іллічівський морський торговельний порт згідно 3 правилами Інкотермс 2010; Макуха соняшникова, 28780,06 тн; ціна 88,00 доларів США/тонна; Перевезення оплачено до (СРТ) Іллічівський морський торговельний порт згідно з правилами Інкотермс 2010; Лушпиння соняшникове, гранульоване 9472,1 тн; ціна 45,00 доларів США/тонна; Франко-перевізник (FCA) - станція Роздільна, Одеської Залізниці згідно з правилами Інкотермс 2010.

У відповідності до критеріїв, встановлених пп. 39.2.1.2, пп.39.2.1.7. п.39.2. ст.39 ПК України (у редакції закону від 20.09.2015), господарські операції з реалізації вищевказаних товарів є контрольованими операціями. У зв`язку з наведеним, позивач 29.04.2016 надав до податкового органу Звіт про контрольовані операції за 2015 рік, в якому відобразив вищевказані контрольовані операції.

Також у відповідності до вимог пп.39.4.3 п.39.4.ст.39 ПК України, Позивач склав документацію з трансфертного ціноутворення, в якій обґрунтував застосування цін у контрольованих операціях за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Листом від 12.10.2016 № 22181/6/99-99-14-01-02-15 ДФС України витребувало документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій за 2015 р., яку ТОВ Біоіл Універсал Україна у відповідь надало листом від 18.11.2016 № 160.

Враховуючи відсутність вимоги податкового органу згідно пп. 39.4.8.П.39.4. ст.39 ПК України протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення, вважається що документація з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Проте, податковий орган під час здійснення перевірки, дійшов хибних висновків про те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни не є застосовним до контрольованих операцій Позивача та застосував інший метод - метод чистого прибутку. За результатом застосування методу чистого прибутку податковий орган зазначив, що умови контрольованих операцій Позивача не відповідають принципу витягнутої руки та в результаті зменшив Позивачу від`ємне значення з податку на прибуток та донарахував податкові зобов`язання з податку на прибуток.

Пріоритетність методу порівняльної неконтрольованої ціни також встановлюється Настановами Організації економічної співпраці та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР). Так, при можливості обирати метод, що застосовуватиметься до певної контрольованої операції, в першу чергу, надається перевага методу порівняльної неконтрольованої ціни, або метод аналогів продажу. Враховуючи наведені вимоги, Позивач застосував до контрольованих операцій метод порівняльної неконтрольованої ціни.

Позивач використав джерело інформації ТОВ АПК-Інформ Груп , яке є лідером на ринку інформаційних послуг аграрної тематики в країнах СНД, здійснює збір первинних і вторинних даних для забезпечення достовірності і оперативності інформації у аграрній сфері та яке входить в трійку провідних інтернет-ресурсів агарної тематики в СНД.

В результаті отримання наведених даних Позивачем було розраховано діапазон цін у відповідності до вимог Постанови КМУ від 04.06.2015 № 381 Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення (далі-Порядок N9 381) та відображено у документації з трансфертного ціноутворення. Так, розрахований діапазон цін становить: - на олію соняшникову : нижній квартиль 745,00 доларів США/тонна, медіана 800,00 доларів США/тонна, верхній квартиль 837,50 доларів США/тонна; - на макуху соняшникову: нижній квартиль 88,00 доларів США/тонна, медіана 88,00 доларів СІЛА /тонна, верхній квартиль 232,00 доларів США/тонна; - на лушпиння соняшникове гранульоване : нижній квартиль 27,50 доларів СШA/тонна, медіана 45 доларів США/тонна, верхній квартиль 84,50 доларів США/тонна.

За результатом аналізу цін на олію соняшникову, лушпиння соняшникове гранульоване та макуху соняшникову з урахуванням розрахованого діапазону, ціни Позивача на вказані товари у контрольованих операціях є такими, що відповідають принципу витягнутої руки , а саме: ціна продажу олії соняшникової на користь RISOIL BULGARIA LTD становить 835,60; 810,00 доларів США/тонна, що знаходиться у розрахованому діапазоні від 745,00 доларів СІЛА до 837,50 доларів США, ціна продажу макухи соняшникової на користь RISOIL BULGARIA LTD становить 88,00 доларів США/тонна, що знаходиться у розрахованому діапазоні від 88,00 доларів США до 232 доларів США, ціна продажу лушпиння соняшникового гранульованого на користь RISOIL BULGARIA LTD становить 45,00 доларів США, що знаходиться у розрахованому діапазоні від 27,50 доларів США до 84,50 доларів США.

Однак податковий орган під час перевірки неправомірно не прийняв до уваги надані у відповідності до вимог податкового законодавства довідки ТОВ АПК-Інформ Груп . Податковий орган здійснив помилкове припущення, що начебто є вірогідність, що до цінового моніторингу ТОВ АПК-Інформ Груп могли увійти ціни контрольованих операцій. Такі припущення податкового органу є суб`єктивними та не є встановленим фактом. Між тим, діюче законодавство та судова практика з питань трансфертного ціноутворення свідчить про належність та застосовність інформації таких загальнодоступних джерел, як ІА АПК-Інформ, Товарний монітор (ДП Держзовнішінформ ), Вісник. Офіційно про податки та інших, про що йдеться, зокрема, у Постанові Верховного Суду від 18.06.2019 у справі № 808/411/18. У відповідності до процесуального закону рішення Верховного Суду мають враховуватися державними органами під час здійснення ними владних повноважень. Також ПК України не передбачає право податкового органу визнавати недостовірною/недоцільною інформацію, отриману із загальнодоступних джерел.

Крім наведеного, позивачем у документації з трансфертного ціноутворення проаналізовано ринкові ціни із загальнодоступних джерел інформації - Сайт Агрочарт https://www.agrochart.com та Вісник. Офіційно про податки (ДП Сервісно-видавничий центр Міністерства доходів і зборів України ) який є джерелом, сформованим податковим органом, та яке також не містить інформації щодо врахування або неврахування цін контрольованих операцій під час здійснення моніторингу ринкових цін.

Наведені джерела містять інформацію про ринкові експортні ціни у 2015 р на олію соняшникову на умовах поставки FOB - порти Чорного моря (правила Інкотермс у редакції 2010). Позивач зауважує, що ціни на умовах FOB є навіть вищими за ціни на умовах EXW. Реалізація позивачем олії соняшникової відбувалася на умовах EXW - Порт Чорного моря (порт Іллічівськ). З метою додаткового підтвердження відповідності цін у контрольованій операції ринковим цінам (принципу витягнутої руки ) можливе зіставлення ціни у контрольованій операції (поставка олії соняшникової на умовах EXW) з ціною у неконтрольованій операції за даними офіційних джерел (поставка олії соняшникової на умовах FOB) з урахуванням коригування ціни у відповідності до умов поставки (умови EXW коригуються на умови поставки FOB).

Відповідно до правил Інкотермс в редакції 2010 року, при визначенні умов поставки FОВ - франко - борт, продавець зобов`язаний поставити товар шляхом поміщення товару на борт судна, номінованого покупцем. Також передбачено, що продавець зобов`язаний оплатити: всі витрати, пов`язані з товаром, до моменту його поставки, витрати, пов`язані з виконанням митних формальностей, необхідних для експорту, витрати пов`язані з перевірками якості, ваги, кількості товару, а також витрати на будь-яку передвідвантажувальну інспекцію, що вимагається органом влади країни експорту.

Позивач шляхом направлення запиту до експедитора отримав інформацію щодо фактичних витрат, понесених покупцем олії соняшникової до моменту завантаження товару на борт судна.

Так, відмінність вартості олії соняшникової, придбаної на умовах ЕХW, від вартості олії соняшникової на умовах поставки FОВ-борт судна, фактично складає 9,57 дол. США за одну метричну тонну (у квітні 2015 р.) та 14,44 доларів США за одну метричну тонну (у липні 2015 р.), відмінність обумовлена вартістю додаткових витрат у порту відвантаження (лист експедитора додається). Таким чином, ціна у контрольованій операції з урахуванням коригування на Умовах поставки FОВ - франко - борт (Іллічівський морський торговельний порт) на олію соняшникову становить: 819,57 доларів США/тонна і 850,04 доларів США/тонна.

Згідно даних сайту Агрочарт (www.agrochart.com.ua), ринкові ціни у 2015 році на олію соняшникову на умовах поставки FOB- порти Чорного моря становили у діапазоні 755-780 доларів США у квітні 2015р. та у діапазоні 840-860 доларів США у липні 2015р., Згідно даних сайту Вісник. Офіційно про податки (ДП Сервісно-видавничий центр Міністерства доходів і зборів України ) ринкові ціни у 2015 р. на олію соняшникову на умовах поставки FOB- порти Чорного моря становили: у діапазоні 760-780 доларів США у квітні 2015 р.

З огляду на зазначене, інформація, надана ТОВ АПК-Інформ Груп узгоджується з інформацією з інших загальнодоступних джерел щодо ринкових цін на означені товари у період 2015 рік та підтверджує відповідність умов контрольованих операцій позивача принципу витягнутої руки .

Також листи ДП Державний інформаційно-аналітичний центр моніторингу зовнішніх товарних ринків за результатом аналізу контрактів позивача підтверджують, що контрактні ціни позивача у 2015 р. на товар олію соняшникову знаходилися вище ринкового рівня.

Податковий орган не здійснив жодних заходів щодо отримання інформації з інших загальнодоступних джерел для перевірки відповідності цін контрольованої операції за пріоритетним методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Такі дії податкового органу суперечать приписам пп. 39.5.3.2 п. 39.5 ст. 39 ПК України, згідно якого якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, використав джерела інформації, передбачені підпунктом 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 цього пункту, контролюючий орган використовує ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

При цьому податковий орган все ж таки отримав таку інформацію із інших загальнодоступних джерел, але виключно з метою застосування методу чистого прибутку, що свідчить про недотримання податковим органом вимог пп. 39.3.2.1 пп.39.3.2 п.39.3. ст.39 ПК України щодо пріоритетності методу.

Такі дії податкового органу свідчать про зловживання правами та маніпулювання із застосуванням методів з трансфертного ціноутворення під час здійснення перевірки. Податковий орган грубо порушив вимоги ст. 39 ПК України, не об`єктивно та не всебічно здійснив аналіз обраного позивачем методу, не довів невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій Товариства з компанією нерезидентом RISOIL BULGARIA LTD за звітний період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

В акті перевірки податковий орган дійшов висновку про те, що з метою виявлення відповідності умов контрольованих операцій позивача принципу витягнутої руки доцільне застосування методу чистого прибутку. Досліджуваною стороною за даним методом податковий орган обрав позивача.

При цьому застосування методу чистого прибутку здійснено податковим органом з грубими порушеннями, що спричинило необ`єктивність та хибність висновків акту перевірки, а саме: 1) не враховано пріоритетність та доцільність методів за нормами ПК України; 2) некоректно обрано сторону дослідження за методом чистого прибутку; 3) не дотримано вимог щодо зіставності контрольованої операції з неконтрольованими за методом чистого прибутку; 4) некоректно здійснений розрахунок рентабельності за методом чистого прибутку.

Податковим органом протиправно проігноровано пряму норму пп. 39.3.2.1 пп. 39.3.2 п. 39.3. ст. 39 ПК України та необґрунтовано застосований метод чистого прибутку до контрольованих операцій позивача, що призвело до невірних висновків податкового органу, крім того з явним невірним дослідженням під час обраного ним методу.

Настанови ОЕСР також радять досліджувати сторону, внесок якої в операцію є меншим. Так, згідно п. 2.65 Настанов ОЕСР метод чистої маржі може застосовуватися у випадках, коли одна зі сторін робить унікальні та цінні внески, що стосуються контрольованої операції, тоді як інша сторона не робить таких внесків. У такому випадку сторона, що перевіряється, повинна бути менш складною.

За результатами аналізу функцій, ризиків та активів позивач характеризується як виробнича компанія, яка здійснює більшість стратегічно важливих функцій, пов`язаних з виробництвом, несе істотні комерційні, ринкові, складські й інші ризики та володіє істотною матеріальною базою. Крім того, виробництво олії соняшникової, макухи, лушпиння гранульованого здійснюється на старих виробничих потужностях пресовим (механічним) методом. Це додатково ускладнює функціональний профіль позивача, що відповідно позначається на результатах економічного аналізу. Враховуючи наведене, податковим органом не коректно обрано сторону дослідження за методом чистого прибутку.

З метою аналізу зіставних операцій податковим органом були використані дані підприємств з бази даних Ruslana. При цьому, фактично, податковим органом були обрані незіставні операції, враховуючи, зокрема, те, що у підприємств відсутні витрати на збут (інші умови поставки); підприємства спеціалізуються на виробництві соєвої олії, підприємства мають власні торгові марки; здійснюється реалізація бутильованої олії, відсутня інформація про наявність валютних кредитних коштів; відсутні адміністративні витрати, наявна інша технологія виробництва олії (екстракція), відсутня інформація щодо облікової політки підприємств та інше.

Зазначені відмінності є істотними, враховуючи, зокрема, наступне: реалізація бутильованої олії на користь кінцевого споживача передбачає застосування додаткової обробки: дезодорацію, виморожування, рафінацію тощо. Зазначена діяльність генерує для таких компаній додаткові виробничі витрати (з амортизації та обслуговування обладнання щодо бутилювання та упаковки, додаткового штату працівників, витрати на упаковку, торгову марку) та відповідно більшу націнку і прибутки. Оскільки вказані відмінності істотним чином впливають на фінансовий результат та не можуть бути застосовані надійні коригування, реалізація бутильованої олії (під торговою маркою або без) не є зіставною до діяльності позивача; виготовлення олії з інших видів сировини не є зіставним до виробництва соняшникової олії через інший технологічний процес. Зокрема, соя переробляється тільки екстракційним способом і вихід соєвої олії від переробки складає в середньому 16-18%, соєвої макухи 65-75%. При цьому, вихід соняшникової олії позивача під час виробничого процесу із переробки сировини складає 35-40%, соняшникової макухи відповідно 38-45%. Вихід продукції під час виробничого процесу істотно впливає на цінову політику із закупівлі сировини і реалізації готової продукції. Оскільки вказані відмінності істотним чином впливають на фінансовий результат та не можуть бути застосовані надійні коригування, реалізація соєвої олії та інших олій не є зіставним до діяльності Позивача; виготовлення олії соняшникової методом екстракції (використання розчинників) не є зіставним до виробництва соняшникової олії механічним (пресовим) способом через інший технологічний процес, що обумовлює інший склад витрат, інші обсяги виходу готової продукції та інші якісні показники. Вказані відмінності істотним чином впливають на фінансовий результат та не можуть бути застосовані надійні коригування, реалізація рафінованої олії соняшникової не є зіставним до діяльності позивача; оскільки для забезпечення виробничої діяльності позивач використовує власні основні засоби та відповідно залучає своїх працівників для роботи на них, в якості незіставних компаній податковим органом розглядались компанії, що не володіють основними засобами (відповідно до даних фінансової звітності із бази даних Ruslana вартість основних засобів =0).

При цьому компанії, відібрані податковим органом в акті перевірки, позивач вважає незіставними з діяльністю позивача під час здійснення контрольованих операцій, так як присутні значні відмінності, що істотно впливають на фінансовий результат, що виключає застосування таких операцій, як зіставних з контрольованими операціями за методом чистого прибутку. Також висновки акту перевірки не відповідають вимогам ст. 39 ПК України, оскільки не містять аналізу фінансових умов стосовно кожної господарської операції, обраної податковим органом, як зіставної.

Окрім відбору незіставних компаній/неконтрольованих операцій податковий орган застосував метод чистого прибутку за показником чистої рентабельності, що посилило неспівставність контрольованих операцій та неконтрольованих та спричинило штучне зниження рентабельності експортних операцій позивача. Податковим органом використаний показник чистої рентабельності всупереч вимозі підпункту 39.3.2.4 п.39.3 ст.39.ПКУ щодо відповідності виду діяльності та розподілу функцій, ризиків, активів сторін.

При розрахунку чистої рентабельності враховуються інші, окрім собівартості, операційні витрати (адміністративні витрати, витрати на збут, курсові різниці за валютними заборгованостями та інші операційні витрати).

Здійснений податковим органом розрахунок показника чистої рентабельності для співставлення контрольованих операцій з неконтрольованими операціями, показує невідповідність застосування показника чистої рентабельності вимозі ПК України щодо ступеню порівнюваності між контрольованою операцією та неконтрольованою, через значний обсяг інших операційних витрат ТОВ "Біоіл Універсал Україна" і до того ж навмисно завищений ДФС шляхом нерівномірного розподілу курсових різниць на фоні практично нульових витрат на збут та адміністративних витрат в неконтрольованих операціях, обраних податковим органом для співставлення.

Необґрунтоване застосування відповідачем ключів алокації на щомісячній основі до розподілу 164 млн. грн інших операційних витрат (з яких 105 млн. грн складають курсові різниці за валютним кредитом) призвело до віднесення до структури витрат у контрольованих операціях ТОВ "Біоіл Універсал Україна" 53 млн. грн інших операційних витрат. В результаті такого помилкового розподілу відповідач дійшов висновку, що на 17% операцій (за собівартістю) мають припадати 32% інших операційних витрат; і в контрольованих операціях ТОВ "Біоіл Універсал Україна" при такому розподілі у структурі витрат інші операційні витрати складають 59% від собівартості, тоді як частка аналогічних витрат по всій сукупності операцій ТОВ "Біоіл Універсал Україна" складає 31% від собівартості.

У структурі витрат шести компаній, з якими в акті перевірки наведено порівняння, співвідношення інших операційних витрат до собівартості складає в середньому 25%, при цьому витрати на збут та адміністративні витрати практично відсутні у компанії ТОВ «БАЗИС-ЛТД» і дорівнюють нулю у п`яти інших.

В результаті проведеного податковим органом порівняння наближеної до валової рентабельності неконтрольованої операції з чистою рентабельністю контрольованої операції, було створено невірне враження про невідповідність рентабельності контрольованої операції ринковим показникам рентабельності.

При розрахунку витрат виробничої собівартості лушпиння соняшникового гранульованого податковий орган не взяв до уваги, що ТОВ Біоіл Універсал Україна реалізовувало його як компанії нерезиденту RISOIL BULGARIA LTD , так і компаніям резидентам. Тобто сума витрат виробничої собівартості лушпиння від реалізації компаніям резидентам має бути виключена з розрахунку, так як така реалізація не відноситься до контрольованих. Сума собівартості, яка неправомірно включена до витрат складає 42 747, 08 грн., що привело до неправильного розрахунку рентабельності Позивача.

Таке необґрунтоване застосування відповідачем ключів алокації на щомісячній основі призвело до штучного заниження показників рентабельності у контрольованих операціях ТОВ "Біоіл Універсал Україна", оскільки до собівартості контрольованих операцій, яка становить 17% від загальної собівартості, податковий органом віднесено не 17% всіх витрат, а 61 % всіх витрат Позивача, чим порушено методологію розподілу витрат.

Також податковим органом неправомірно здійснено розрахунок рентабельності для кожного товару окремо (олії соняшникової, макухи та лузги гранульованої), що є помилковим, оскільки для виробництва цих товар використовується одна й та сама сировина та застосована одна й та сама виробнича лінія одночасно отримуються три види продукції), що зумовлює здійснення розрахунку рентабельності виробництва трьох видів продукції. Наведене узгоджується з п 3.9 Настанов ОЕСР.

Податковим органом некоректно обраний період вибірки показників рентабельності співставних операцій. Під час вибору часового інтервалу (податкового періоду) при розрахунку діапазону рентабельності ОЕС рекомендує розглядати діапазон за три роки, про що зазначено у п.3.76-3.78 Настанов ОЕСР.

При розрахунку чистої рентабельності контрольованої операції позивача податковим органом не здійснено коригування відмінностей, необґрунтовано включені всі операційні витрати, у тому числі курсові різниці за валютним кредитним договором. Наведене також виключає співставність контрольованої операції та застосованих неконтрольованих. Так, згідно Настанов ОЕСР контрольована операція та неконтрольована є співставними, якщо жодна з відмінностей між операціям не може суттєво вплинути на фактор, що досліджується в умовах визначеної методології (наприклад, ціна/маржа), або якщо можуть бути проведені достатньо точні коригування для уникнення суттєвого впливу таких відмінностей.

Отже, податковий орган протиправно/безпідставно застосував інший метод, відмінний від методу, застосованого позивачем, невірно провів зіставлення комерційний та фінансових умов операцій, невірно застосовував метод чистого прибутку для визначення ціни контрольованих операцій, що призвело до протиправного зменшення Позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та донархування податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Крім того,податковий орган прийняв оскаржувані податкові повідомлення-рішення без врахування заперечень позивача до акту перевірки, що свідчить про грубе порушення порядку, встановленого законом та відповідно про неправомірність прийнятих рішень. З приводу зазначеного порушення Радою бізнес-омбудсмена рекомендовано ДФС України здійснити службове розслідування.

Ухвалою судді від 16.12.2019 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; ухвалено справу розглядати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче засідання.

27.12.2019 до суду від відповідача надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого останній позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зважаючи на обґрунтованість висновків, викладених в акті перевірки від 26.07.2019 року № 1485/15-32-14-03/34490471, відповідно до якого перевіркою встановлено порушення ТОВ Біоіл Універсал Україна вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п.39.1 ст. 39, пп.39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового Кодексу України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", внаслідок чого: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 3 370 330 грн; занижено податок на прибуток за 2015 рік загальну суму 2 639 175 грн. Так, ТОВ Біоіл Універсал Україна у поданому Звіті про контрольовані операції за 2015 рік по взаємовідносинах з компанією RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія), відповідно до Порядку складання Звіту про КО, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8 (далі - Порядку), зазначено код підстави віднесення господарських операцій до контрольованих 030 (господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України). Загальна сума КО, здійснених ТОВ Біоіл Універсал Україна з RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія) - 113 570 395,66 гривень. Дохід TOB Біоіл Універсал Україна від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік за даними Звіту про фінансові результати (ф.2), склав 702 259 000 гривень.

Таким чином, відповідно до підпунктів 39.2.1.2, 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України здійснені господарські операції ТОВ Біоіл Універсал Україна з компанією RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія) протягом 2015 року визнаються контрольованими. На запит ДФС України, направлений відповідно до пп.39.4.4 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України листом від 12.10.2016 №22181/6/99-99-14-01-02-15, ТОВ Біоіл Універсал Україна листом від 22.11.2016 № б/н надано документацію про контрольовані операції, проведені з компанією RISOIL BULGARIA LTD за 2015 рік, подання якої передбачено пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ.

Відповідно положень пункту 24 Порядку заповнення Звіту про КО та пп. є) пп.39.4.6. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України інформація про обраний метод встановлення відповідності цін КО принципу витягнутої руки відображається у звіті про КО та документації з трансфертного ціноутворення. ТОВ Біоіл Універсал Україна у Звіті про КО за 2015 рік (від 29.04.2016 № 9276752594) щодо експортних операцій з RISOIL BULGARIA LTD зазначено метод встановлення відповідності умов КО принципу витягнутої руки - 301 (метод порівняльної неконтрольованої ціни ).

У документації з ТЦ за 2015 звітний рік щодо здійснених КО ТОВ Біоіл Універсал Україна надає обґрунтування застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (далі - ПНЦ). Підприємством при визначенні відповідності КО принципу витягнутої руки прийнято рішення застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни виходячи із наступного: відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним ніж інші методи ТЦУ, крім того платником отримано інформацію від ТОВ АПК-Інформ Групп (загальнодоступне джерело) щодо цін, які діяли в період експорту товарів в КО; методи ціни перепродажу та витрати плюс не доцільно використовувати, у зв`язку з відсутністю внутрішніх зіставних операцій.

Застосування даних методів на підставі зовнішніх зіставних операцій ускладнюється наявністю різних облікових політик, особливо щодо витратної бази, до якої застосовується надбавка. Якщо в КО і у потенційно зіставній операції у витратній базі братимуть участь різні статті витрат, це призведе до несумісності їх обліку, і відповідно, до незіставності цих надбавок та операцій в цілому; метод чистого прибутку не застосовується платником податків відповідно до пріоритетності методів, хоча є менш вразливим до відмінностей щодо характеристики товарів та щодо функціонального аналізу контрольованої та потенційно зіставної операції.

Крім того показники рентабельності, які аналізуються при застосуванні методу чистого прибутку, наявні у загальнодоступних джерелах - спеціалізованих базах даних для цілей ТЦ (Ruslana, Amadeus) (стор. 36 документації); метод розподілення прибутку для цілей обґрунтування відповідності умов КО принципу витягнутої руки вбачається недоцільним, оскільки в межах КО відсутній тісний взаємозв`язок між сторонами операцій, та в межах КО відбувається постачання фактично готової продукції (без необхідності її доукомплектування та тестування, об`єкти інтелектуальної власності використовуються лише однією із сторін в межах КО). При порівнянні цін, застосованих при здійсненні КО, із визначеним діапазоном цін, платником зроблено висновок, що ціни в КО, знаходяться в межах діапазону та відповідають принципу витягнутої руки .

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки , проведених у 2015 році, ГУ ДФС в Одеській області здійснено аналіз можливості застосування методів, визначених п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 Кодексу. Для обрання найдоцільнішого методу трансфертного ціноутворення (далі - ТЦ), враховувались факти та обставини визначені п.п.39.3.2.І п. 39.3 ст.39 Кодексу, а саме: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема на основі результатів функціонального аналізу КО (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків): наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення; ступеня порівнянності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнянності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватись для усунення розбіжностей між такими операціями.

Для пошуку зовнішніх зіставних цін проаналізовано наступні загальнодоступні джерела: Товарний монітор (ДП Держзовнішінформ ), Дайджест цін товарів на світових ринках (ДП Укрпромзовнішекспертиза ), Вісник (ДП Сервісно-видавничий центр Міністерства доходів і зборів України ), які містять інформацію про ціни на найближчі до дня здійснення контрольованих операції дати лише по товару олія соняшникова нерафінована , із базисом поставки FOB - порти Чорного моря. ТОВ Біоіл Універсал Україна здійснювало експорт товару олія соняшникова нерафінована з базисом поставки EXW-Іллічівський морський торговий порт. Базова умова поставки FOB згідно Інкотермс 2010 означає, що зобов`язання продавця вважаються виконаними після того, як вантаж був переданий через поручні судна в порту відправлення. Після перетину вантажем поручнів судна всі витрати і ризики переходять від продавця (постачальника) на покупця. Відповідно до Інкотермс 2010 базова умова поставки EXW означає, що зобов`язання продавця вважаються виконаними після того, як він пред`явив покупцю свій товар на своєму складі. Всі наступні витрати несе покупець. Ця умова передбачає мінімальні зобов`язання для продавця. Інформація щодо цін на лушпиння соняшника гранульоване та макуху соняшникову у загальновизнаних комерційних джерелах відсутня. Тобто, у випадку використання зовнішніх даних, застосування методу ПНЦ для визначення відповідності КО принципу витягнутої руки не вбачається можливим. Враховуючи вищезазначене, ціни загальнодоступних комерційних джерел на олію соняшникову не зіставні з цінами в КО. При цьому, ТОВ Біоіл Універсал Україна при експорті однакового товару при однаковій його якості, умовах поставки та зіставному за контрактами фактичному обсягу поставки, застосовується вища ціна, ніж ціна, застосована в контрольованій операції, а саме: на 37 дол. США (або на 42%).

ГУ ДФС в Одеській області, у зв`язку з необхідністю отримання інформації, відносно умов договорів (контрактів), дослідження обставин, які мали на них вплив та порядку формування ціни в операціях з подальшої реалізації RISOIL OVERSEAS LTD (Британські Віргінські Острови) покупцям (отримувачам) третіх країн (Польщі, Естонії) лушпиння соняшника гранульованого, придбаного у компанії RISOIL BULGARIA LTD , відповідно до статті 5 Конвенції про взаємну адміністративну допомогу у податкових справах, ратифікованою 17.12.2008 (дата набрання чинності для України 01.07.2009) та наказу Міністерства фінансів України від 30.11.12 № 1247 направлено спеціальні запити до іноземних компетентних органів ОСОБА_1 (листи від 11.04.2018 №1679/8/15-32-14-03-03, від 11.04.2019 №2149/8/15-32-14-03-036), Республіки Польщі (листи від 16.05.2018 №2240/8/15-32-14-03-10, від 11.04.2018 №1679/8/15-32-14-03-03, від 24.07.2018 №3390/8/15-32-14-03-03), Республіки Естонії (лист від 05.04.2019 №1999/8/15-32-14-03-02).

Згідно відповіді Управління по податках та митних зборах Естонії, протягом 2015 року придбання товару компанією OU Abramis Capital здійснювалось у компанії RISOIL OVERSEAS LTD за контрактами від 09.08.2013 №113/TR (додатки №7,9,10 до контракту) та від 14.08.2014 №89/TR (додатки №2,3,4). Націнка становила 19-28 дол. США.

Так, згідно наданих інвойсів, компанією OU Abramis Capital придбано лушпиння соняшника гранульованого у кількості 3065,69 тон на загальну вартість 214930,06 дол. США за ціною: 74 дол. США за 1 тонну у кількості 833,4 тонни; 72 дол. США за 1 тонну у кількості 686,1 тонн; 71,50 дол. США за 1 тонну у кількості 511 тонн; 65 дол. США за 1 тонну у кількості 1035,45 тонн. Умови поставки лушпиння соняшника - FCA станція Роздільна. В інвойсах, отриманих від компетентних органів Естонії, також зазначена вага товару та ті ж самі номери вагонів, на які було здійснено навантаження товарів в контрольованих операціях між ТОВ Біоіл Універсал Україна та компанією RISOIL BULGARIA LTD .

Згідно відповіді Податкової Палати Республіки Польщі, компанія Krex Sp.z.o.o. придбавала лушпиння соняшника у компанії OU Abramis Capital, Tallin (Естонська Республіка) на умовах поставки DAP за ціною 100 дол. США за 1 тонну, що підтверджено копіями типових митних декларацій (лист від 10.12.2018 №DT_R_UA_PL_20180709_10584/5/99-99-01-02-02-16_2797Y18); інформація стосовно компанії Fakmar Przedsiebiorstwo Transportowo-Sprzetowe Piotr Swic. в Податковій палаті м. Познань відсутня. Суб`єкт господарювання не співпрацює з Податковою палатою та уникає контакту, з цих причин розпочато податковий аудит (лист від 04.01.2019 №DT_R_PL_UA_20180604_8629/5/99-99-01-02-02-16_2139Y18); компанія COREM ENERGIA Sp. z.o.o. не здійснює діяльність за зазначеною у запиті адресою. Контакт з платником податків відсутній. Платник податків припинив подавати декларації з червня 2017 року. Податковий орган видалив компанію з реєстру платників ПДВ 08.11.2017 (лист від 09.01.2019 № DT_R__PL_UA_20180830_14543/5/99-99-01-02-02-16_3395Y18).

Таким чином, при здійсненні контрольованої операції з експортування лушпиння соняшника гранульованого не отримано інформацію щодо фактичного отримувача, ціни та умов поставки товару у кількості 6405,9 тон загальною вартістю 288 265,5 дол. США (6536931,29 грн.). Разом з тим, що відповідно до інформації ІКО, відповідальним за транспортування до кінцевих споживачів (Krex Sp.z.o.o., Польща), тобто суб`єктом, який поніс витрати за переміщення товару від ст. Роздільна до пункту призначення був контрагент з Республіки Естонія OU Abramis Capital.

Відповідно до договору між ТОВ Біоіл Універсал Україна з RISOIL BULGARIA LTD від 17.10.2014 № 114 ціна лушпиння соняшникового за умовами поставки DAF Інкотермс 2000 (DAP/DAT Інкотермс 2010) Українсько-Польський кордон складала 65 дол. США за тонну, а за умовами поставки ЕС А - станція Роздільна 45 дол. США за тонну. Тобто, можна зробити припущення, що вартість митного оформлення та витрати на транспортування до кордону Україна/Польща разом складали 20 дол. США за тонну.

Тобто, валова рентабельність в КО становила: (46-45)/46*100 = 2,2%; валова рентабельність в операціях між RISOIL BULGARIA LTD (Болгарія) та RISOIL OVERSEAS LTD (Британські Віргінські Острови): (65-46)/65*100 = 29,2%, (74-46)/46*100 = 37,8%; валова рентабельність в операціях між OU Abramis Capital (Естонія) та Кгех Sp.z.o.o., (Польща): (100-65-20)/100* 100 = 15%, (100-74-20)/100*100 = 6%.

Даний розрахунок підтверджує штучне розширення ланцюга постачання від виробника до кінцевого споживача в операціях з експорту лушпиння соняшникового та свідчить про перенесення прибутку без реального руху товару на користь компанії з низькоподаткової юрисдикції - RISOIL OVERSEAS LTD (Британські Віргінські Острови відповідно до Розпоряджень Кабінету Міністрів України були включені до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні).

ГУ ДФС в Одеській області з метою встановлення відповідності умов KO принципу витягнутої руки прийнято рішення застосувати метод чистого прибутку (пп. 39.5.2.11 п.39.5 ст.39 Податкового кодексу України).

Враховуючи, що TOB Біоіл Універсал Україна є виробником, а контрагент - нерезидент лише дистриб`ютором, відповідач вважає, що найбільш складні функції щодо контрольованих операцій виконує саме платник податків - резидент. Однак достовірно виділити фінансові результати контрагента-нерезидента в межах КО неможливо, тому для застосування методу чистого прибутку стороною, що досліджується, контролюючим органом обрано ТОВ Біоіл Універсал Україна .

Облік готової продукції ТОВ Біоіл Універсал Україна здійснює на рахунку 26 Готова продукція у відповідності до п.2.3 Наказу № 1. Собівартість визначається окремо на кожен вид продукції.

Відповідно до бухгалтерського обліку підприємства на рахунках 26 Готова продукція та 28 Товари окремо по категоріям відображається олія - основна продукція, що є метою діяльності платника, та супутня продукція, виробнича собівартість якої прописана в обліковій політиці у відсотковому значені. Тобто, методики обліку та визначення вартості олії та макухи/пелетів є різними, а визначення собівартості продукції проводиться в розрізі предметів операцій.

У зв`язку з цим та відповідно до вимог пп. 39.3.2.6 п. 39.6 ст.39 ПКУ (показники рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності) контролюючим органом проведено розрахунок показників чистої рентабельності в розрізі предметів КО згідно графи 4,5 додатку до Звіту про контрольовані операції.

Для проведення розрахунку показників рентабельності від платника податків отримано щомісячні калькуляції вартості виробництва продукції в розрізі видів (олії соняшника нерафінованої, жмиху соняшника та лушпиння соняшника гранульованого), в яких наведено кількість виробленої продукції, вартісні показники витрат у розрізі статей (активна електроенергія, внески на соціальні заходи, заробітна плата, розподілені загально виробничі витрати, амортизація основних фондів та нематеріальних активів) та визначена загальна собівартість всього випуску продукції за місяць та за одиницю продукції.

З урахуванням вимог п.п.39.3.2.5 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України чисту рентабельність контрольованих операцій визначено як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів без урахування податків. Контролюючим органом для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки здійснено розрахунок прибутку від операційної діяльності по контрольованих операціях, при цьому операційні доходи та операційні витрати розподілені пропорційно обсягу поставки та розподілені по видах продукції з урахуванням періоду здійснення контрольованої операції відповідно даних бухгалтерського обліку по рахунках 23 Виробництво , 26 Готова продукція , 28 Товари , 36 Розрахунки з покупцями , 70 Дохід від реалізації , 71 Інші доходи від операційної діяльності , 74 Інші операційні доходи , 90 Собівартість реалізації , 82 Адміністративні витрати , 93 Витрати на збут , 94 Інші операційні витрати , 79 Фінансовий результат .

За результатами проведених розрахунків отримані наступні показники чистої рентабельності (Додаток 5.1-5.3): Олія соняшникова нерафінована - у розмірі - 13,74%. Макуха соняшника - у розмірі - 10,64%. Лушпиння соняшника гранульоване - у розмірі 107,3%.

В ході перевірки контролюючим органом здійснено відбір показників діяльності інших підприємств - виробників олії за даними інформаційної бази даних Ruslana , яка за даними розробника містить інформацію щодо фінансових показників більш ніж 10 млн. компаній України, Казахстану та РФ. Пошук співставних компаній в базі даних проведено за наступними критеріями: Статус компаній. При пошуку було виключення неактивних компаній. При цьому, всі компанії з невідомим статусом були залишені у вибірці для подальшого аналізу. За результатами даного кроку у вибірці залишилося 11 220 716 компаній. Географічний критерій. Вибірку обмежено лише тими компаніями, які зареєстровано в Україні, з метою врахування умов ринку, па якому зареєстрована компанія ТОВ Біоіл Універсал Україна . За результатами даного кроку у вибірці залишилося 3 061 449 компаній. Критерій виду діяльності. Використання кодів статистичної класифікації видів економічної діяльності КВЕД для пошуку компаній, діяльність яких - виробництво олії та жирів, код КВЕД 10.14., за результатами пошуку у вибірці залишилося 4779 компаній. Критерій структури володіння.

На даному етапі виключено з вибірки компанії, власниками яких є юридичні особи, які володіють корпоративними правами компанії у розмірі 20 і більше відсотків та компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній (відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). В результаті застосування даного кроку у вибірці залишилося 317 компаній.

В ході подальшого аналізу, з метою підвищення надійності результатів даного дослідження, були виключені компанії, які відповідно до загальнодоступних джерел, проводили незіставну діяльність з ТОВ Біоіл Універсал Україна у рамках КО, або по яких взагалі інформація щодо діяльності відсутня. Також проведено аналіз інформації щодо обсягів доходів від реалізації продукції, характеристик товарів, функцій, економічних умов діяльності зіставних платників податків.

Таким чином, за результатами аналізу бази даних Ruslana та загальнодоступних джерел інформації (офіційні сайти та веб-сторінки підприємств) відібрано 6 суб`єктів господарювання, якими здійснювались зіставні з КО операції.

В ході проведення перевірки, здійснено розрахунки діапазонів чистої рентабельності по вищезазначених зіставних компаніях за 2015 рік відповідно до вимог пп.39.3.2.2 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 Податкового кодексу України та Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04 червня 2015 р. №381 (додаток). Згідно здійсненого розрахунку: нижній квартиль діапазону рентабельності становить 2,16%; верхній квартиль діапазону рентабельності становить 8,66%; медіана діапазону рентабельності 5,25%.

За результатами перевірки встановлено. що показники чистої рентабельності ТОВ Біоіл Універсал Україна , розраховані для контрольованих операцій з компанією RISOIL BULGARIA LTD за 2015 рік по олії соняшниковій нерафінованій - у розмірі - 13.74%., макухи соняшникової - у розмірі - 10.64% знаходяться поза межами розрахованого діапазону рентабельності.

Отже, з метою оподаткування прибуток (збиток) від операційної діяльності за 2015 рік має бути скоригований виходячи з медіани діапазону показників чистої рентабельності, розрахований наступним чином по товарах: олія соняшникова нерафінована - у розмірі 18,99% (5,25- (-13,74)); макуха соняшникова - у розмірі 15,89% (5,25- (-10,64)). Сума коригування (збільшення) оподатковуваного прибутку ТОВ Біоіл Універсал Україна становить всього 18 032 414 гри., в тому числі: олія соняшникова нерафінована - 8 963 588 грн. (47 201 623,76 грн. (загальна сума доходу, отримана від контрольованих операцій) х 18,99% (різниця між значенням медіани та показником чистої рентабельності, розрахованого в межах контрольованих операцій); макуха соняшникова - 9 068 826 грн. (57 072 534,18 грн. загальна сума доходу, отримана від контрольованих операцій) х 15,89% (різниця між значенням медіани та показником чистої рентабельності, розрахованого в межах контрольованих операцій).

Враховуючи вищевикладене, в порушення вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст. 39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 Податкового Кодексу України умови контрольованих операцій ТОВ Біоіл Універсал Україна з компанією RISOIL BULGARIA LTD , здійснених у 2015 році, не відповідають принципу витягнутої руки , що призвело до заниження ТОВ Біоіл Універсал Україна доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2015 рік на суму 18 032 414 грн., та, відповідно, до заниження обсягу об`єкту оподатковування, задекларованого в рядку 04 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, на 18 032 414 грн.

Отже відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами та іншими нормативними актами України, а тому винесені податкові повідомлення-рішення № 0041631407 від 28.08.2019 року, № 0041621407 від 28.08.2019 року, є обґрунтованими, з огляду на що вимоги, визначені у позові, є безпідставним.

17.01.2020 до суду від ТОВ Біоіл Універсал Україна надійшла відповідь на відзив, згідно з якою відзив відповідача фактично повторює обставини, зазначені в акті перевірки № 1485/15-32-14-03/34490471 від 26.07.2019, та не містить обґрунтованих заперечень проти доводів позивача. Також зазначає, що відповідач дійшов хибних висновків, що метод порівняльної неконтрольованої ціни не є застосованим до контрольованих операцій позивача з постачання олії соняшникової, оскільки ціни загальнодоступних джерел не зіставні з цінами контрольованої операції через різницю в умовах поставки згідно з правилами Інкотермс 2010: FOB-порти Чорного моря (у загальнодоступних джерелах) та EXW-Іллічівський морський порт (у контрольованій операції). При цьому відповідачем не враховано два суттєві фактори щодо ціноутворення в залежності від умов поставки. Так, ціна на той самий товар на умовах поставки FOB вище за ціну на умовах поставки EXW, оскільки на умовах поставки FOB у продавця присутні додаткові витрати (пов`язані з виконанням митних формальностей, з перевірками якості, ваги, завантаження товару на судно та ін.). В даному спорі відповідачем не прийнято до уваги, що ціна на умовах EXW у контрольованій операції позивача (навіть без коригувань) знаходиться в межах ринкового діапазону цін на умовах FOB. Наведене об`єктивно свідчить про те, що ціни у контрольованих операціях з експорту товару олія соняшникова нерафінована з базисом поставки EXW-Іллічівський морський торговий порт вище рівня ринкових цін. В акті перевірки та відзиві відповідач також застосовує порівняння контрольованої операції з постачання лушпиння соняшникового з операціями постачання на умовах DAF та FCA, тим самим підтверджуючи можливість порівняння операцій з різними умовами поставки з урахуванням коригувань на відмінності в умовах поставки. При цьому, якщо позивач обґрунтовано застосовує коригування на суму витрат, фактично понесених покупцем у контрольованій операції і підтверджених експедитором, податковий орган робить нічим не підтверджені припущення щодо вартості митного оформлення та транспортування товару. Наведене підтверджує упередженість податкового органу при проведенні перевірки та хибність здійснених висновків.

В акті перевірки ( стор. 12 Акту) та відповідно у відзиві (стор.4 Відзиву) відповідач щодо експорту макухи соняшникової зазначає, що ТОВ Біоіл Універсал Україна при експорті однакового товару при однаковій його якості, умовах поставки та зіставному за контрактами фактичному обсягу поставки, застосовується вища ціна, ніж ціна, застосована в контрольованій операції, а саме : на 37 дол. (або на 42%).. . Тобто відповідачем проведено порівняльний аналіз операцій позивача з експорту макухи соняшника. Аналіз та порівняння, проведене перевіряючими органами з грубими порушеннями вимог чинного законодавства України та Конвенції ОЕСР. Порівняння умов операцій (контрактів) для оцінки їх порівнянності - базовий процес застосування принципу витягнутої руки . Відповідно до положень частини першої ст. 9 Конвенції ОЕСР при застосуванні принципу витягнутої руки перш за все необхідно з`ясувати, чи відрізняються умови в комерційних та фінансових взаємовідносинах між операціями.

Згідно глосарію Директив ОЕСР по трансфертному ціноутворенню для транснаціональних компаній та податкових служб контрольована і неконтрольована операції є порівнянними, якщо ні одна з відмінностей між операціями не може істотно вплинути на фактор, досліджуваний в умовах певної методології (наприклад, ціна або маржа), або якщо можуть бути проведені досить точні коректування для усунення істотного впливу таких відмінностей.

Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій і обставини, в яких вони здійснені, досить схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.

Порівнянні господарські операції за Контрактом № BG 96, укладеним Позивачем з Risoil Bulgaria LTD (Болгарія), та Контрактом № 71 TR, укладеним Позивачем з М.К. Maritimes А (Швейцарія). Обсяги та періоди поставок за вказаним контрактами значно відрізняються, що виключає їх зіставність. Більш того, за Контрактом № 71 TR з М.К. Maritime SA (Швейцарія), у 2015 році експорту товару не проводилося, експорт був здійснений лише у 2016 році. Крім того, ціни в торгових контрактах формуються відповідно до ринкових умов маркетингового року, що в свою чергу пов`язано безпосередньо з врожайністю, вартістю сировини і відповідно з собівартістю товару. Умови на ринку у 2015 р. і 2016 р. значно відрізняються, про що докладно приведено у документації з трансфертного ціноутворення. Різке збільшення вартості сировини, зростання зарплат виробничого персоналу заводу, вартість електроенергії та інші виробничі витрати значно збільшили собівартість (до 50%) макухи соняшникової, що експортувалася в 2016 році. Таким чином, фактичні умови даних контрактів не є зіставними для цілей трансфертного ціноутворення, проте не враховано податковим органом.

Відповідач за результатами перевірки дійшов хибного висновку застосувати метод чистого прибутку . З відбором не зіставних компаній/неконтрольованих операцій з бази даних Ruslana податковий орган застосував метод чистого прибутку за показником чистої рентабельності, що посилило неспівставність контрольованих операцій та неконтрольованих та спричинило штучне зниження рентабельності експортних операцій позивача. На підтвердження помилковості здійснення відбору підприємств з бази даних Ruslana та помилковості розрахунку рентабельності надано Звіт за результатами проведення порівняльного дослідження за 2015 рік, здійснений компанією Великої четвірки KPMG, отриманий у січні 2020 р.

Ухвалою суду від 20.01.2020 клопотання представника Товариства з обмеженою відповідальністю Біоіл Універсал Україна задоволено та призначено по справі № 420/7520/19 судову економічну експертизу; зупинено провадження у справі до одержання результатів експертизи.

Ухвалою суду від 18.11.2020 провадження по справі поновлено після одержання результатів експертизи.

Ухвалою суду від 23.11.2020 замінено відповідача по справі № 420/7520/19 з Головного управління ДФС в Одеській області на його правонаступника - Головне управління ДПС в Одеській області (43142370).

Ухвалою суду від 30.11.2020 продовжено строк підготовчого провадження на тридцять днів та призначено наступне підготовче засідання на 08.12.2021 о 11:00 годині.

11.12.2020 до суду від позивача надійшли додаткові пояснення, згідно з якими з метою зіставності умов КО позивача зі співставними неконтрольованими операціями за методом чистого прибутку, відповідач скористався даними (вибірково) бази даних Ruslana. Позивач з метою доведення своєї правової позиції щодо відповідності контрольованих операцій принципу витягнутої руки за методом, обраним відповідачем, також здійснив аналіз зіставності умов контрольованих операцій з співставними неконтрольованими, скориставшись даними (вибірково) бази даних Ruslana. Для проведення якісного аналізу зіставності умов контрольованих операцій та співставних неконтрольованих, їх комерційні та фінансові умови мають бути максимально наближеними (схожими). В той же час, відповідач не надав детального опису алгоритму, критеріїв та умов, за якими ним було відібрано з бази даних Ruslana шість підприємств для проведення зіставного аналізу фінансових показників їх діяльності з фінансовими показниками у контрольованих операціях позивача. Вказаний детальний опис критерії та умов не було надано відповідачем ані на адвокатський запит, ані на клопотання судового експерта. Під час проведення судово-економічної експертизи у даній справі експертом здійснено аналіз зіставності неконтрольованих операцій підприємств, відібраних позивачем та відповідачем: ТОВ ДЕСКО ЮКРЕЙН , ТОВ Рентком , ТОВ Санойл-Агро , ТОВ Базис-ЛТД , ТОВ Мелітопольський олійноекстракційний завод , ПП Люкс-Ойл , ТОВ Навчально-Виробниче Об`єднання Радуга , ТОВ Санойлтрейд , ТОВ Агроспецторг , ТОВ Оліо Оіл .

Здійснюючи всеохоплюючий аналіз економічних обставин (основні засоби, активи, кількість працівників) за рівнем виробничої інфраструктури за 2015 рік, у відповідності до вимог пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК України, судовий експерт дійшов висновку, що операції ТОВ Санойл-Агро , ТОВ Агроспецторг , ТОВ Оліо Оіл не зіставні з контрольованими операціями позивача. При цьому судовим експертом проведено дослідження за методом чистого прибутку, враховуючи всі вибірки та окремо проведено дослідження дев`яти підприємств з цієї вибірки, які у відповідності до вимог пп.39.5.3.1 п.39.5 ст.39 ПК України відповідають критеріям зіставності. При цьому судово-економічною експертизою обґрунтовано враховано п. 3.8 розділу А2 Всеохоплюючий аналіз обставин платника податків Настанов ОЕСР, за яким в операціях, що тісно пов`язані та є продовженням одна одної, недоцільно визначати ціни за кожною операцією чи кожним товаром окремо. Враховуючи викладене, розрахунок показників чистої рентабельності по кожній окремій продукції у контрольованій операції позивача не є доцільним, оскільки при виробництві олії отримується побічний продукт макуха та лушпиння, які тісно пов`язані між собою та є товарами однієї виробничої лінії.

Ухвалою суду від 15.12.2020 в задоволенні заяви Головного управління ДПС в Одеській області про участь у підготовчому судовому засіданні в режимі відеоконференції відмовлено.

Ухвалою суду від 21.12.2020 в задоволенні клопотання представника Головного управління ДПС в Одеській області про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції відмовлено.

Ухвалою суду від 28.12.2020 заяву представника Товариства з обмеженою відповідальністю Біоіл Універсал Україна задоволено та закрито підготовче провадження; призначено справу до судового розгляду по суті в порядку письмового провадження з 05 січня 2021 року.

Згідно з ч. 4 ст. 243 КАС України судове рішення, постановлене у письмовому провадженні, повинно бути складено у повному обсязі не пізніше закінчення встановлених цим Кодексом строків розгляду відповідної справи, заяви або клопотання.

Відповідно до ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення є дата його проголошення (незалежно від того, яке рішення проголошено - повне чи скорочене). Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, суд дійшов висновку про обґрунтованість адміністративного позову та наявність підстав для його задоволення, з огляду на наступне.

Судом встановлено, що відповідно до вимог пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.16 п. 78.1, п. 78.9 ст. 78 ПКУ, на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 19.01.2017 № 64 та направлень, виданих ГУ ДФС в Одеській області від 23.01.2017 № 07/14-07, 08/14-07 співробітниками ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ Біоіл Універсал Україна принципу витягнутої руки під час здійснення контрольованих операцій з компанією нерезидентом RISOIL BULGARIA LTD (Болгарія) по операціях з поставки олії соняшникової нерафінованої (код УКТ ЗЕД 1512119100), макухи соняшникової (код УКТ ЗЕД 2306300000) та лушпиння соняшникового гранульованого (пелет), яке використовується для технічних цілей (код УКТ ЗЕД 152119100) за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, за результатами якої складено акт від 26.07.2019 № 1485/15-32-14-03/34490471.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ Біоіл Універсал Україна вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140, пп. 39.1.1 та пп. 39.1.3 п.39.1 ст. 39, пп.39.3.2.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки", внаслідок чого: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 3 370 330 грн; занижено податок на прибуток за 2015 рік загальну суму 2 639 175 грн.

Не погодившись із викладеними в акті перевірки від 26.07.2019 № 1485/15-32-14-03/344904 висновками, ТОВ Біоіл Універсал Україна надало 27.08.2019 заперечення до акту перевірки, однак 28.08.2019 податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення № 0041621407 (форма П ) на зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 33370330 грн та № 0041631407 (форма Р ) на збільшення податку на прибуток в сумі 2639175 грн.

Зважаючи на помилковість та необґрунтованість викладених в акті перевірки 808/411/18 висновків, позивач звернувся до суду із даним позовом про скасування податкових повідомлень-рішень ГУ ДФС в Одеській області від 28.08.2019 № 0041631407, 0041621407.

Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає зазначені податкові повідомлення-рішення необґрунтованими, а позовні вимоги підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.

Зі змісту акту перевірки від 26.07.2019 № 1485/15-32-14-03/344904 (т.ІІІ, а.с. 66-27) вбачається, що ТОВ Біоіл Універсал Україна у поданому Звіті про контрольовані операції за 2015 рік по взаємовідносинах з компанією RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія), відповідно до Порядку складання Звіту про КО, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18.01.2016 №8, зазначено код підстави віднесення господарських операцій до контрольованих 030 (господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України). Загальна сума КО, здійснених ТОВ Біоіл Універсал Україна з RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія) - 113 570 395,66 гривень. Дохід TOB Біоіл Універсал Україна від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік за даними Звіту про фінансові результати (ф.2), склав 702 259 000 гривень.

Таким чином, відповідно до підпунктів 39.2.1.2, 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України здійснені господарські операції ТОВ Біоіл Універсал Україна з компанією RISOIL BULGARIA LTD (Республіка Болгарія) протягом 2015 року визнаються контрольованими. На запит ДФС України, направлений відповідно до пп.39.4.4 п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України листом від 12.10.2016 №22181/6/99-99-14-01-02-15, ТОВ Біоіл Універсал Україна листом від 22.11.2016 № б/н надано документацію про контрольовані операції, проведені з компанією RISOIL BULGARIA LTD за 2015 рік, подання якої передбачено пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ.

Відповідно положень пункту 24 Порядку заповнення Звіту про КО та пп. є) пп.39.4.6. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України інформація про обраний метод встановлення відповідності цін КО принципу витягнутої руки відображається у звіті про КО та документації з трансфертного ціноутворення. ТОВ Біоіл Універсал Україна у Звіті про КО за 2015 рік (від 29.04.2016 № 9276752594) щодо експортних операцій з RISOIL BULGARIA LTD зазначено метод встановлення відповідності умов КО принципу витягнутої руки - 301 (метод порівняльної неконтрольованої ціни ).

У документації з ТЦ за 2015 звітний рік щодо здійснених КО ТОВ Біоіл Універсал Україна надає обґрунтування застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Підприємством при визначенні відповідності КО принципу витягнутої руки прийнято рішення застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни виходячи із наступного: відповідно до пп. 39.3.2.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу метод порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним ніж інші методи ТЦУ, крім того платником отримано інформацію від ТОВ АПК-Інформ Групп (загальнодоступне джерело) щодо цін, які діяли в період експорту товарів в КО; методи ціни перепродажу та витрати плюс не доцільно використовувати, у зв`язку з відсутністю внутрішніх зіставних операцій.

Застосування даних методів на підставі зовнішніх зіставних операцій ускладнюється наявністю різних облікових політик, особливо щодо витратної бази, до якої застосовується надбавка. Якщо в КО і у потенційно зіставній операції у витратній базі братимуть участь різні статті витрат, це призведе до несумісності їх обліку, і відповідно, до незіставності цих надбавок та операцій в цілому; метод чистого прибутку не застосовується платником податків відповідно до пріоритетності методів, хоча є менш вразливим до відмінностей щодо характеристики товарів та щодо функціонального аналізу контрольованої та потенційно зіставної операції.

Крім того показники рентабельності, які аналізуються при застосуванні методу чистого прибутку, наявні у загальнодоступних джерелах - спеціалізованих базах даних для цілей ТЦ (Ruslana, Amadeus) (стор. 36 документації); метод розподілення прибутку для цілей обґрунтування відповідності умов КО принципу витягнутої руки вбачається недоцільним, оскільки в межах КО відсутній тісний взаємозв`язок між сторонами операцій, та в межах КО відбувається постачання фактично готової продукції (без необхідності її доукомплектування та тестування, об`єкти інтелектуальної власності використовуються лише однією із сторін в межах КО). При порівнянні цін, застосованих при здійсненні КО, із визначеним діапазоном цін, платником зроблено висновок, що ціни в КО, знаходяться в межах діапазону та відповідають принципу витягнутої руки .

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу витягнутої руки , проведених у 2015 році, ГУ ДФС в Одеській області здійснено аналіз можливості застосування методів, визначених п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 Кодексу. Для обрання найдоцільнішого методу трансфертного ціноутворення, враховувались факти та обставини визначені п.п.39.3.2.І п. 39.3 ст.39 Кодексу, а саме: доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема на основі результатів функціонального аналізу КО (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків): наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення; ступеня порівнянності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнянності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватись для усунення розбіжностей між такими операціями.