Постанова

від 13.04.2021 по справі 420/7799/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

13 квітня 2021 р.м.ОдесаСправа № 420/7799/19 Головуючий в 1 інстанції: Юхтенко Л.Р.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача - Шляхтицького О.І.,

суддів: Семенюка Г.В.,

Федусика А.Г.,

секретар - Недашковська Я.О.,

за участю:

представника позивача - Мандрика Г.М.,

представника ГУ ДПС в Одеській області - МалюченкаА.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги Виробничо-комерційного підприємства "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю, Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.10.2020 по справі № 420/7799/19 за позовом Виробничо-комерційного підприємства "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, -

ВСТАНОВИВ:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2019 року Виробничо-комерційне підприємство "Івік-Юг" у вигляді ТОВ звернулось з адміністративним позовом, в якому просило про визнання протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №№ 0005873307; 0005883307; 000605501; 000606501 від 21.11.2019.

В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення суперечать один одному, не відповідають фактичним обставинам, документам, які надавалися в повному обсязі перевіряючим під час проведення перевірки. Також, на думку позивача, акт перевірки складений з порушенням Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України, в ньому містяться ряд процесуальних порушень, а саме: титульний аркуш акту не містить інформацію про місцезнаходження контролюючого органу, який проводив перевірку, складання акту з порушенням закону є порушенням принципу належного урядування . Зі змісту податкових повідомлень-рішень №№ 0005873307; 0005883307 вбачається, що вони прийняті на підставі неіснуючого акту перевірки від 15.10.2019.

Стосовно виявлених в ході проведення перевірки порушень норм Податкового кодексу України, позивач зазначив, що за перевіряємий період позивачем проводились списання паливно-мастильних матеріалів по власним транспортним засобам, визнання витрат по паливно-мастильним матеріалам (надалі - ПММ) здійснювалось на підставі видаткових накладних на отримання палива від постачальників без розрахункового документа, подорожних листів. На думку позивача, посилання контролюючого органу на необхідність наявності чеків РРО при отриманні палива є безпідставними та не відповідають вимогам чинного законодавства про РРО.

Також, позивач зазначив, що до перевірки надані всі первинні документи, що підтверджують факт продажу ПММ по талонам (скетч-картам) з АЗС, паливно-мастильні матеріали були використані у здійсненні господарської операції, що підтверджується актом списання ТМЦ та іншими первинними документами, до яких заперечень з боку контролюючого органу не було.

Стосовно правовідносин з контрагентом ТОВ Кліматмонтажсервіс позивач зазначив, що відповідачу під час перевірки надані всі належні первинні документи на підтвердження реальності даної господарської операції. Також позивач звернув увагу, що податкова накладна по цій господарській операції була належним чином зареєстрована в реєстрі податкових накладних.

По взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 позивач зазначив, що теж надані всі необхідні первинні документи на підтвердження реальності даних господарських операцій. На думку позивача, висновки контролюючого органу щодо дефектності оформлених документі з ФОП ОСОБА_1 є незаконними, оскільки чинне законодавство не містить поняття дефектність оформлених документів . Посилання перевіряючих на те, що ФОП ОСОБА_1 не міг фактично надавати послуги, оскільки працював та табелювався як технічний директор на ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ є припущеннями перевіряючих та не надано жодного належного та допустимого доказу на спростування господарських операцій.

Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що в ході проведення перевірки встановлено дефектність оформлених документів від контрагентів-постачальнику на адресу покупця ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ, а тому господарські операції між ТОВ Кліматмонтажсервіс та ВКП Івік-Юг ТОВ не підтверджені належним чином оформленими документами, не спричиняють реальні зміни майнового стану позивача, тобто вважаються такими, що фактично не відбулися. При проведенні даної перевірки було взято до уваги іншу податкову інформацію щодо ТОВ Кліматмонтажсервіс , на підставі якої встановлено, що у ТОВ Кліматмонтажсервіс відсутні можливість фактичного здійснення господарських операцій, у контрагента відсутні трудові та виробничі ресурси. Також відповідач зазначив, що ТОВ Кліматмонтажсервіс придбало товар у ТОВ ТД Ремторг Груп , у якого, у свою чергу, неможливо встановити джерело походження цього товару.

Окрім того, в ході перевірки встановлено, що між ОСОБА_1 , який є технічним директором ВКП Івік-Юг ТОВ та зареєстрований як ФОП укладено договори з ВКП Івік-Юг ТОВ про надання послуг (консультацій), які не підтверджені належними чином оформленими бухгалтерськими документами, що відображають реальність таких операцій.

Так, в ході перевірки встановлено, що ОСОБА_1 працював та табелювався цілий робочий день як технічний директор ВКП Івік-Юг ТОВ.

Щодо отримання ПММ за довіреністю працівника ВКП Івік-Юг ТОВ Николаенко А.В., відповідач зазначив, що позивачем не надані первинні документи (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція), що підтверджує факт продажу (повернення) ПММ по талонам (скетч-картам) з АЗС, а тому вартість у розмірі 1 118 934,6 грн. паливно-мастильних матеріалів, які отримувались особисто начальником участка логістики ОМТС ОСОБА_2 , без розрахункових документів щодо підтвердження факту отримання палива з АЗС по суті є доходом у вигляді додаткового блага, отриманим гр. ОСОБА_2 у натуральній (негрошовій) формі, у зв`язку з чим донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 245 546,84 грн. та військового збору в сумі 16 784, 01 грн.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 жовтня 2020 року позовну заяву Виробничо-комерційного підприємства Івік -Юг у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю задовольнив частково.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0005873307 від 21 листопада 2019 року.

Визнати протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 0005883307 від 21 листопада 2019 року.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000606501 від 21 листопада 2019 року.

Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000605501 від 21 листопада 2019 року в частині взаємовідносин з ТОВ Кліматмонтажсервіс , які були включені до складу витрат.

У задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000605501 від 21 листопада 2019 року в частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат - відмовив.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду в частині відмови у задоволенні позову, Виробничо - комерційне підприємство "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою позов задовольнити у повному обсязі.

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- суд першої інстанції безпідставно дійшов висновку, що договір № 339 від 21.12.2017 укладено між пов`язаними особами, для досягнення більшої вигоди для підприємства, а тому не підлягають до складу валових витрат у розмірі 1 281 200 грн по видатковим накладним, складеним з даною господарською операцією;

- суд першої інстанції неправомірно застосував підпункт 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України до правовідносин з ФОП ОСОБА_1 , оскільки він не є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) підприємства, та його частка у статутному фонді підприємства на момент укладення оспорюваних договорів складала 24,5 %;

- суд першої інстанції протиправно не взяв до уваги те, що титульний аркуш Акту перевірки від 25.10.2019 не роздрукований на номерному бланку контролюючого органу для складання актів документальних перевірок, не містить інформацію про місцезнаходження контролюючого органу, який проводив перевірку, тобто Акт перевірки складений із порушенням принципу "належного урядування".

Не погоджуючись з даним рішенням суду, в частині задоволення позовних вимог, Головне управління ДПС в Одеській області також подало апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову

Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:

- судом першої інстанції не взято до уваги, що господарські операції ВКП ІВІК-ЮГ у вигляді ТОВ з контрагентом-постачальником ТОВ Кліматмонтажсервіс не підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами які відображають реальність таких операцій, та не спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків, та вважаються такими, що не були фактично здійсненними.

- суд першої інстанції не надав належної оцінки тому, що ВКП ІВІК-ЮГ у вигляді ТОВ включено податкового кредиту декларації з податку на додану вартість за серпень 2017 року суми податкових накладних, які не підтверджені належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та не спричиняють реальні зміни майнового стану платника податків, та вважаються такими, що не були фактично здійсненними.

- судом першої інстанції не взято до уваги , що за перевіряємий період ВКП "ІВІК-ЮГ" у вигляді ТОВ проводило списання паливно-мастильних матеріалів по власним транспортним засобам. Визнання витрат по паливно-мастильних матеріалам здійснювалось на підставі видаткових накладних на отримання палива від постачальників без розрахункового документа. Розрахункові, первині документи, щодо отримання палива у підприємства відсутні;

- інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що на підставі направлень № 350/05-01; № 355/05-01 від 24.09.2019 та наказу ГУ ДПС в Одеській області № 68 від 12.09.2019 проведена планова виїзна документальна перевірка Виробничо-комерційного підприємства Івік-Юг у вигляді ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства та іншого законодавства за період за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за наслідками якої складено акт №215-15-32-05-01/31327248 від 25.10.2019 Про результати документальної планової виїзної перевірки Виробничо-комерційної фірми підприємства Івік-Юг у вигляді ТОВ (а.с. 124-150, т.1).

Відповідно до висновків акту перевірки встановлені порушення:

- п.44.1 ст.44, пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, п.п. 1,2,3,4,5,6, ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на суму 55 1519 грн., у тому числі за 2017 рік у сумі 343 169 грн., за 1 квартал 2018 року 27 472 грн., за 2 півріччя 2018 року 27 472 грн., за 9 місяців 2018 року на суму 62 857 грн., за 2018 року 115 758 грн., за 1 квартал 2019 року 63 000 грн. та за 2 півріччя року на суму 92 592 грн.;

- п.п. 14. 1. 181, п. 14. 1 ст. 14, п. 198. 1 п. 198. 2 п. 198. 3 п. 198. 6 ст. 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 365 188 грн., у т.ч. за серпень 2017 року на 365 188 грн.;

- п.п. 16.3 1.1. п. 163. 1 ст. 163 , пп. е п.п. 164. 2. 17, п. 164. 2 п. 164. 5 ст. 164, п. 167. 1 ст. 157 , п.п. 168. 1.1. п. 168. 1 ст. 168 , п. 171. 2 ст. 171, пп. а п. 176. 2 ст. 176 ПК України, підприємство не утримало та не перерахувало податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 245 546,84 грн.;

- п.п.1,2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, п.п. 163. 1.1. п. 163. 1 ст. 163,п.п. е п.п. 164.2. 17 п. 164. 2 ст. 164,п.п. 168.1.1. п. 168. 1 ст. 168, п. 171. 2 ст. 171, пп. а п. 176. 2 ст. 176 ПК України донарахований військовий збір у розмірі 16 784,01 грн.

Позивачем 07.11.2020 було подано заперечення до акту перевірки (а.с. 152-177, т.1), на які отримано відповідь за результатами розгляду заперечень про залишення висновків акту перевірки без змін (а.с.178-192, т.1,).

На підставі акту перевірки № 215-15-32-05-01/31327248 від 25.10.2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.11.2019:

- № 005873307, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 427 761,30 грн. (а.с. 194-195, т.1);

- № 0005883307 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 29 239,02 грн. (а.с.196 -197,т.1).

- № 000605501, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 689 399,00 грн. (а.с.199, т.1);

- № 000606501, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 456 485,00 грн. (а.с.200, т.1).

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся з даним позовом до суду.

Вказані обставини сторонами не заперечуються, а отже є встановленими.

Висновок суду першої інстанції.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що з під час судового розгляду позивачем підтверджено, а відповідачем не спростовано факт реальність господарської операції позивача з ТОВ Кліматмонтажсервіс .

Також суд погодився із доводами позивача щодо використання останнім придбаних у контрагентів паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності.

Щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_1 суд першої інстанції погодився із висновками перевіряючих про нереальність господарської операції, оскільки ОСОБА_1 мав вплив на господарську діяльністю ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ, а тому у цьому випадку є певний зв`язок, який може бути використано для того, щоб домогтися для підприємства більшої вигоди.,

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог правильними і такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України.

Водночас з рішенням суду першої інстанції в частині позовних вимог щодо правовідносин з ФОП ОСОБА_1 апеляційний суд не погоджується з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI ( далі - ПК України)

Відповідно до п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Позивачем не заявлені заперечення щодо підстав призначення та проведення перевірки.

Позивач посилається на допущення контролюючим органом процесуальних порушень при складанні акту перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень, зокрема, титульний аркуш акту не містить інформацію про місцезнаходження контролюючого органу, який проводив перевірку, складання акту з порушенням закону є порушенням принципу належного урядування та зі змісту податкових повідомлень-рішень №№ 0005873307; 0005883307 вбачається, що вони прийняті на підставі неіснуючого акту перевірки від 15.10.2019 року.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції ґрунтовно відхилив такі посилання позивача, оскільки із акту перевірки зрозуміло, який контролюючий орган проводив перевірку, також зі змісту податкових повідомлень-рішень №№ 0005873307; 0005883307 зрозуміло, на підставі якого акту перевірки прийняті вказані податкові повідомлення - рішення, адже номер акту перевірки зазначений вірно, допущена помилка у даті складання акту перевірки.

Допущені помилки є описками та не впливають й не змінюють зміст встановлених контролюючим органом порушень під час проведення перевірки, відповідно, не можуть бути підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.

З приводу доводів позивача по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки слід зазначити про таке.

Так, в акті перевірки зазначено, що за перевіряємий період згідно з Договору від 21.08.2017 року № 2108/1 ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ мало взаємовідносини з ТОВ Кліматмонтажсервіс , які були включені до складу витрат відповідно до видаткової накладної на суму 2191128,181 грн.

За змістом Договору від 21.08.2017 року №2108/1 ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ (Покупець) уклало з ТОВ Кліматмонтажсервіс (Продавець) договір №2108/1 від 21 серпня 2017 року, відповідно до якого Продавець зобов`язується поставити у власність Покупцю обладнання, найменування, перелік та ціни якого наведено в Специфікації до Договору, що є невід`ємною частиною договору, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар, а саме: припливно-витяжні установки з рекуператором код УКТЗЕД 8415830090 (т.4, а.с. 160-162).

Судом першої інстанції досліджені первинні документи на підтвердження придбання припливно-витяжної установки з рекуператором код УКТЗЕД 8415830090: договір, рахунок-фактура, видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, податкова накладна, платіжне доручення, виписка банку, рахунок, акт прийому-передачі, платіжне доручення.

Вказані первинні документи були відхилені контролюючим органом, оскільки при проведенні даної перевірки було взято до уваги іншу податкову інформацію щодо ТОВ Кліматмонтажсервіс , на підставі якої встановлено, що у ТОВ Кліматмонтажсервіс відсутні можливість фактичного здійснення господарських операцій, у контрагента відсутні трудові та виробничі ресурси. Також відповідач зазначив, що ТОВ Кліматмонтажсервіс придбало товар у ТОВ ТД Ремторг Груп , у якого, у свою чергу, неможливо встановити джерело походження цього товару, а також у акті перевірки зазначено, що відносно ТОВ ТД Ремторг Груп здійснюється досудове розслідування, в ході якого встановлено, що це підприємство є транзитно-конвертаційної групи, створено з метою надання послуг з мінімізації податкових зобов`язань.

При цьому суд першої інстанції встановив, що відповідач посилається на податкову інформацію від ГУДФС у Сумській області, відповідно до якої встановлено, що ТОВ Кліматмонтажсервіс здійснювало маніпулювання податковою звітністю з метою заниження сум податку на додану вартість, які підлягають сплаті до бюджету шляхом штучного формування податкового кредиту та надання вигоди третім особам.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції виходив із такого.

Відповідач, обґрунтовуючи відсутність реальних господарських операцій між позивачем та його контрагентом посилається виключно на податкову інформацію з Інформаційно-аналітичні системи ДПС України та регіонального рівня, згідно з яких було встановлено, що контрагент позивача та контрагенти його контрагента не могли фактично здійснювати господарські операції через відсутність трудових та виробничих ресурсів.

Втім, посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Така правова позиція відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 31.07.2018 року у справі № 817/1339/17 (п. 19).

Отже, предметом дослідження контролюючим органом під час перевірки мають бути первинні документи.

Суд встановив, що контролюючим органом не проведена зустрічна перевірка ТОВ Кліматмонтажсервіс .

У свою чергу, перевіривши первинні документи за правовідносинами з ТОВ Кліматмонтажсервіс , апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції, що вказані первинні документи підтверджують реальність здійснення вказаної господарської операції.

Так, відповідно до ст. 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з п.п.1-2 ст. 9 зазначеного Закону, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.

Враховуючи вищевикладені приписи законодавства, будь-які документи мають силу первинних лише в разі здійснення господарської операції та можуть братися для підтвердження даних податкового обліку.

Згідно з підпунктом 14.1.36 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Відповідно до ч.ч.1-2 ст. 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).

Відповідно до вимог п.2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Суд зазначає, що стан виконання податкових обов`язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв`язку з господарською діяльністю платника податків. Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов`язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податкового кредиту з фактом придбання товарів з метою використання в господарській діяльності.

Отже, вирішальним значенням при вирішенні питання щодо формування платником податку витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту має значення не те, які зобов`язання сторони обумовили договором, а те, що вчинив платник податків. З позицій оподаткування не має значення чи має в господарській операції дефект волевиявлення сторін правочину, а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі.

Відповідно до п.п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України, постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Враховуючи вищевикладені приписи законодавства, будь-які документи мають силу первинних лише в разі здійснення господарської операції та можуть братися для підтвердження даних податкового обліку.

Порядок формування платником податку на прибуток підприємств витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту у період, охоплений перевіркою, був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакціях, чинних на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (підпункт 198.6 статті 198 ПК України).

Враховуючи вищевикладені приписи законодавства, у податковому обліку господарські операції та витрати за ними мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною.

Отже, право платника податків на збільшення валових витрат та на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів виключно у разі фактичного здійснення платником податків господарської операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, а тому не можуть бути підставою для врахування фінансових показників господарської операції в податковому обліку платника. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

У разі фактичного здійснення господарської операції певні недоліки, допущені в первинних документах, не є безумовною підставою для їх оцінки такими, що вони не є підставою для ведення платником податків податкового обліку, за умови, що в своїй сукупності ці документи складають цілісну картину господарської операції, факт здійснення якої не викликає сумнів.

При цьому вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту/витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на формування валових витрат за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Згідно з п.п 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).

Зазначена правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15 травня 2019 року по справі №804/12339/13-а.

Враховуючи все вищевикладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що позивачем до матеріалів справи надано сукупність первинних та інших документів, які в умовах звичайної ділової практики супроводжують та підтверджують фактичне вчинення платником податків господарських операцій, зокрема: договір, податкова накладна, видаткова накладна, рахунок-фактура, платіжне доручення, акт прийому-передачі, які у сукупності не дають підстав для сумніву щодо реальності здійснення підприємством даної господарської операції з придбання товару та не свідчать про відсутність у позивача підстав для формування задекларованих позивачем податкових вигод у вказаному періоді.

У свою чергу, суд зазначає, що здійснення господарської діяльності контрагентом не може мати наслідків для позивача, оскільки законодавством не передбачений обов`язок суб`єкта підприємницької діяльності бути обізнаним із особливостями господарювання контрагентів. Відомості, що є обов`язковими для перевірки підприємством стосовно свого контрагента, це включення його до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також наявність свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість на час здійснення господарських операцій. На період господарських взаємовідносин між позивачем та контрагентами, останні були зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також платниками податку на додану вартість.

Відповідачем не надано жодних належних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагентів позивача об`єктивної неможливості здійснення господарської діяльності з виконання послуг та спростування вищенаведених доводів позивача.

Також, чинним законодавством не передбачено відповідальність платника податків за невиконання чи не належне виконання його контрагентами свої податкових зобов`язань.

Суд зазначає, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість належить з`ясовувати рух активів платника податку в процесі здійснення спірних господарських операцій. При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції, - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів, їх подальшу реалізацію тощо.

На період господарських взаємовідносин між позивачем та контрагентом, останній був зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також платником податку на додану вартість, належним чином зареєстрував податкові накладні.

Факт реєстрації контрагентом позивача податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних свідчить про те, що позивачем був дотриманий принцип "податкової обачності"

Також відповідачем не доведено, що позивач був обізнаний у такій поведінці свого контрагента та був у змові з ним.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, а також те, що позивачем надано належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій з ТОВ Кліматмонтажсервіс , суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відповідачем неправомірно зроблено висновок про порушення позивачем вимог ПК України, а тому податкові повідомлення-рішення №000606501 від 21.11.2019 та №000605501 від 21.11.2019 в частині взаємовідносин з ТОВ Кліматмонтажсервіс , які були включені до складу витрат є протиправними та позовні вимоги позивача в цій частині належать задоволенню.

Окрім того, в акті перевірки зазначено, що за перевіряємий період згідно договорів від 21.12.2017 року № 339 та від 22.03.2019 року № 432 ВКП Івік-Юг ТОВ мало взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат відповідно до видаткових накладних на суму 1 281 500 грн. без ПДВ.

Внаслідок правової оцінки цієї господарської операції, податковим органом збільшено грошове зобов`язання за платежем на податок на прибуток приватних підприємств по контрагенту ФОП ОСОБА_1 на 2 888 337,50 грн з яких за податковим зобов`язанням 230 670,00 грн, за штрафними санкціями 57 667,60 грн.

Так, зокрема, в акті перевірки ( а.с.130,т.1) зазначено , що ОСОБА_1 є засновником ВКП Івік-ЮГ у вигляді ТОВ та працює на посаді технічного директора, одночасно зареєстрований як ФОП. Згідно з табелів робочого часу ОСОБА_1 працював повний робочий день та табелювався у дні складання актів виконані робіт, згідно з договорів, консультації надаються за місцем знаходження замовника за адресою: АДРЕСА_1 (адреса ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ), таким чином контролюючий орган зробив висновок про те, що ФОП ОСОБА_1 не міг фактично надавати послуги в той час коли останній працював та табелювався як технічний директор на ВКП Івік - Юг ТОВ, що свідчить про дефектність господарських операцій, в зв`язку з чим господарські операції з цим контрагентом вважаються такими, що не були здійснені.

Оцінивши первинні документи, надані позивачем на підтвердження вказаної господарської операції: договір, додаткові угоди, акти виконаних робіт, виконавчу документацію специфікація обладнання, сертифікація обладнання, платіжні доручення, виписки банку, суд першої інстанції висновувався на тому, що в основі оподаткування лежить не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв`язку з господарською діяльністю платника податків.

Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов`язують формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податкового кредиту з фактом придбання товарів з метою використання в господарській діяльності.

При цьому, суд першої інстанції встановив, що 21.12.2017 між ВКФ Івік-Юг у вигляді ТОВ (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено договір № 339, відповідно до умов якого замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання щодо надання послуг технічного консультування та проектування та інженерному дизайні в якості Головного інженеру проектів (а.с.209-210, т.4).

На виконання цього Договору позивачем надано додаткові угоди, акти виконаних робіт, відомість, специфікації.

Суд першої інстанції встановив та не заперечувалось сторонами у судовому засіданні, що ОСОБА_1 є технічним директором ВКФ Івік-Юг у вигляді ТОВ, а також одним із засновників ВКФ Івік-Юг у вигляді ТОВ.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинами суд першої інстанції виходив із такого

Частинами 1-2 ст. 901 ЦК України передбачено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Положення цієї глави можуть застосовуватися до всіх договорів про надання послуг, якщо це не суперечить суті зобов`язання.

Відповідно до п.п. 14.1.159 п. 14. 1 ст. 14 ПК України, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв:для фізичної особи та юридичної особи:

фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 25 і більше відсотків;

фізична особа має право призначати (обирати) одноособовий виконавчий орган такої юридичної особи або призначати (обирати) не менш як 50 відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

фізична особа здійснює повноваження одноособового виконавчого органу в такій юридичній особі;

фізична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

фізична особа є кінцевим бенефіціарним власником (контролером) юридичної особи;

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції зазначив, що ОСОБА_1 , який є виконавцем за договором № 339 від 21 грудня 2017 року володіє корпоративними правами ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ та виконував за договором доручення, яке по суті має входити до його посадових обов`язків як технічного директора.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції.

Отже, предметом доказування у відповідній категорії спорів є реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на врахування витрат, понесених у зв`язку із здійсненням цих господарських операцій при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток та сум податку на додану вартість при визначенні об`єкта оподаткування податком на додану вартість; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах.

Доводи контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні .

Так, в розумінні ст.1 Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз вказаної норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні ).

За змістом ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Оцінюючи надані докази та пояснення сторонами по взаємовідносинам позивача з ФОП ОСОБА_1 , суд першої інстанції погодившись із позицією контролюючого органу, що ОСОБА_1 мав вплив на господарську діяльністю ВКП Івік-Юг у вигляді ТОВ, дійшов висновку, що між позивачем та ОСОБА_1 , у цьому випадку є певний зв`язок, який може бути використано для того, щоб домогтися для підприємства більшої вигоди. Дана взаємозалежність ґрунтується саме на організаційно-управлінських та договірних відносинах.

Таким чином, суд першої інстанції вважав, що договір № 339 від 21 грудня 2017 року укладено між пов`язаними особами, для досягнення більшої вигоди для підприємства, а тому не підлягають включенню до складу валових витрат у розмірі 1 281 500,00 грн. по видаткових накладних, складеними з даною господарською операцією.

Колегія суддів не погоджується із таким висновком суду.

По - перше, вказаний висновок є недостатнім для того, аби стверджувати про наявність в діях позивача складу податкового правопорушення .

Так, стверджуючи, що договір № 339 від 21 грудня 2017 року укладено для досягнення більшої вигоди для підприємства, суд висновувався на засновку - що наявність певного зв`язку між сторонами угоди, може бути використано для того, щоб домогтися для підприємства більшої вигоди.

Застосуванням судом прислівника "може" /слово, що вказує на вірогідність висловлювання/, свідчить про те, що висновок суду (засновок) викладений у формі припущення.

У постанові Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду від 04.09.2018 року по справі № 818/1249/17, суд зазначив: Суд визнає, що сумніви або припущення у будь-якому випадку не можуть бути доказами податкового правопорушення.."

Отже, твердження суду першої інстанції не ґрунтуються на достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою висновках або подібних неспростовних презумцій щодо фактів.

По-друге, податковий орган в Акті перевірки (а.с.130 -134,т1.) зробив висновок лише про те, що ФОП ОСОБА_1 не міг фактично надавати послуги в той час коли він працював та табелювався як технічний директор на ВКП Івік Юг ТОВ, що свідчить про дефектність господарських операцій, в зв`язку з чим господарські операції з цим контрагентом вважаються такими, що не були здійснені. Наявність певного зв`язку позивача з ОСОБА_1 , який може бути використаний для того, щоб домогтися для підприємства більшої вигоди, податковий орган у Акті перевірки не наводив.

Водночас за змістом частини 4 статті 9 КАС суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Вирішуючи спірне питання чи використовував позивач певний зв`язок з ФОП ОСОБА_1 з метою домогтися для підприємства більшої вигоди, колегія суддів виходить із такого.

Відповідно до останнього абзацу п.п 14.1.159 п.14.1 ст.14 ПКУ центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, в судовому порядку може довести на основі фактів і обставин, що одна юридична або фізична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або що та сама фізична або юридична особа здійснювала практичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи.

Поряд з цим, кожен конкретний випадок податкових відносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, потребує аналізу документів, що дозволяють детальніше ідентифікувати предмет звернення.

Суд, також вважає за необхідне взяти до уваги постанову Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 17.01.2019 по справі № 804/11212/14, у відповідності до якої вбачається наступне.

Відповідно до абз.2 пп.153.2.6 ст.153 ПК України, витрати, понесені у зв`язку з продажем/обміном товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов`язаним з таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу/обміну.

При здійснені платником податку операцій з продажу/обміну товарів, виконання робіт, надання послуг з пов`язаними з таким платником особами, або за операціями з давальницькою сировиною всі витрати, понесені у зв`язку з такими операціями, не повинні перевищувати отримані від таких операцій доходи.

Тобто, такі операції не повинні призводити до виникнення збитків у податковому обліку.

У відповідності до підп.14.1.71 п.14.1 ст.14 ПК України, звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Згідно з підпунктом 14.1.36 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Наведене випливає зі змісту підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

При вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку, і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання).

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсною економічною метою чи враховані операції не обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 18 січня 2021 року у справі № 815/724/16.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції відповідач не надав жодних доказів з того приводу, що оспорена господарська операція не була обумовлена розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) .

Такі відомості щодо відсутності економічної вигоди від проведення операції відсутні в Акті перевірки.

Отже, в ході перевірки податковим органом не було встановлено будь-яких обставин, що можуть слугувати підставою для висновку про необґрунтованість податкової вигоди, як-от -, здійснення операцій без ділової мети та облік операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженість дій покупця та постачальника для штучного створення умов для виникнення права на податкову вигоду.

Водночас, надаючи правову оцінку доводам податкового органу, колегія суддів зазначає, що позивач надав до перевірки всі первинні документи , які підтверджують реальність спірної господарської операції та погоджується із твердженнями позивача з того приводу, що чинне законодавство не містить поняття "дефектності оформлених документів".

Також суд звертає увагу на те, що посилання перевіряючих на те, що ФОП ОСОБА_1 , не міг фактично надавати послуги в той час коли він працював та табелювався як технічний директор на ВКП "Івік-Юг" у вигляді ТОВ є припущеннями контролюючого органу, які ні чим об`єктивно не підтверджені.

По - третє, дослідивши Витяг є Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ( а.с. 199-205,т.6) та зміст статуту ВКП "Івік-Юг" у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю ( а.с.206-224 ,т.6) , суд апеляційної інстанції погоджується із доводами позивача, що на момент укладення договору № 339, ОСОБА_1 не підпадав під жоден із критеріїв, передбачених п.п. 14.1.159 п. 14. 1 ст. 14 ПК України, оскільки його частка у статутному капіталі позивача була меншою 25% і складала 24,5 %, та він не був бенефіціарним власником (контролером) підприємства, а відтак є не коректним застосування судом першої інстанції до спірних правовідносин приписів п.п. 14.1.159 п. 14. 1 ст. 14 ПК України.

Підсумувавши наведене, колегія суддів дійшла висновку , що належних, достатніх та допустимих доказів стосовно визначених актом перевірки податкового правопорушення по факту укладання позивачем угоди з ФОП ОСОБА_1 в розумінні статей 73, 74, 76 ПК України податковим органом не надано.

Таким чином, суд вважає, що відповідачем, з яким погодився суд першої інстанції неправомірно зроблено висновок про порушення позивачем вимог ПК України, а тому податкове повідомлення-рішення № 000605501 від 21 листопада 2019 року в частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат є протиправними та позовні вимоги позивача в цій частині належать задоволенню.

Стосовно позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0005873307 від 21.11.2019 та № 0005883307 від 21.11.2019, суд зазначає таке.

Перевіркою встановлено, що за перевіряємий період позивачем здійснювалось списання паливно-мастильних матеріалів по власним транспортним засобам та визнання витрат здійснювалось на підставі видаткових накладних на отримання палива від постачальників без розрахункового документа.

Також, в акті перевірки ( а.с.141-145,т.1) зазначено, що до перевірки надані видаткові накладні на паливно-мастильні матеріали у вигляді дозволів на відпуск - талонів на загальну суму 1 118 934,6 грн., які отримувались начальником відділу логістики ОМТС ОСОБА_2 згідно довіреностей ТОВ Івік-Юг у вигляді ТОВ від постачальника товарів.

Відповідачем зроблено висновок, що до перевірки не надано первинні документи (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція), що підтверджують факт продажу товару.

Вирішуючи спірне питання, суд першої інстанції встановив, що відповідно до Договору № 0287 поставки нафтопродуктів для комерційного використання від 12.07.2016, ТОВ КАТРАЛ ОІЛ як Постачальник зобов`язуються поставити Покупцю нафтопродукти, надалі товар , а Покупець - ТОВ Івік-Юг у вигляді ТОВ прийняти товар для комерційного використання і оплатити його вартість відповідно до умов даного договору.

Аналогічні договори було укладено з ТОВ Альянс Еволюшн , ТОВ ОЙЛ ГАРАНТ , ТОВ ЛІВАЙН ТОРГ .

Відповідно до умов цих Договорів, асортимент, кількість, ціна за літр товару, визначаються у відповідних накладних та рахунках, які є невід`ємними частинами даного договору.

Постачальник, у посвідчення свого зобов`язання, що випливає з даного Договору, після складання акту прийому-передачі видає Покупцю дозволи на відпуск на всю кількість оплаченого товару, згідно з відповідної накладної.

Відпуск товару Покупцю проводиться тільки після пред`явлення дозволів на відпуск . Дозвіл на відпуск не є засобом платежу. Дозвіл на відпуск має індивідуальний номер та додаткові елементи захисту від підробки і є документом, що підтверджує прийняття Постачальником на зберігання товару відповідного виду і у визначеній кількості, а також підставою для одержання зазначеного товару їхнім пред`явником на АЗС Постачальника. У випадках, коли Покупець не оплатив вартість товару, дозвіл на відпуск є тільки документом, що підтверджує можливість одержати його шляхом заправлення транспортного засобу. Передача пред`явнику дозволів на відпуск товару не є продажем (реалізацією) товару, а пред`явник дозволу на відпуск на заправлення товаром відповідно, не є покупцем.

За умовами Договору право власності на товар переходить до Покупця з моменту надходження на рахунок Постачальника оплати за товар згідно виставленого рахунку або з моменту оформлення накладної про одержання товару на підставі гарантійного листа Покупця про оплату.

Відповідно до Договору з моменту оформлення акту прийому-передачі і видачі дозволів на відпуск та до моменту одержання товару Покупцем, Постачальник зобов`язується забезпечувати зберігання товару, що є власністю Покупця.

Відповідно до п. 2.1.3. Договору, Постачальник зобов`язується забезпечити зберігання товару переданого Покупцем по акту прийому-передачі протягом терміну дії дозволів на відпуск .

Відповідно до Актів приймання передачі Покупець передав, а Продавець прийняв на зберігання придбані нафтопереробні продукти рідкі та видав покупцю дозволи на відпуск , на підставі яких і здійснювалась заправка автомобілів ВКП ІВІК-ЮГ .

За договором поставки № 66/01 від 09.01.2018, ТОВ ЛІВАЙН ТОРГ (надалі - Постачальник) приймає на себе зобов`язання передати Покупцю - ВКП ІВІК-ЮГ у власність Товари, а Покупець зобов`язується сплатити і прийняти вказаний Товар згідно накладних на товар.

За п.1.5. Договору відпуск Товару з АЗС здійснюється за довірчими документами (скретч-картки) на отримання.

За п. 4.4. Договору після оплати Товару на протязі 5-ти робочих днів Постачальник зобов`язаний передати Покупцю, а Покупець зобов`язаний отримати від Постачальника довірчі документи (талони пластикові, паперові або паливні скретч-картки) на придбану кількість ПММ, як підтвердження здійснення оплати Товару.

За п.4.5. Договору Постачальник зобов`язується видати довірчі документи представнику Покупця, за умови надання представником довіреності на отримання товару, що скріплена підписом та печаткою (за умови її наявності у сторони) Покупця, та видаткову накладну на товар.

Також, суд встановив, що товар випущений відповідно до специфікацій та скретч-карток на нафтопродукти по купюрах до видаткових накладних.

Відповідно до положень Цивільного кодексу України, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов`язується передати товар у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. Тобто продажем товару є не тільки сплата покупцем певної суми коштів, а й приймання-передача товару від продавця у власність покупця (фактичне набуття права власності на товар).

Згідно з нормами Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг , касовий чек є розрахунковим документом, який підтверджує факт продажу товару за готівкові кошти.

Відповідно до п. 12 ст. 9 цього Закону, реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, та розрахункові книжки не застосовуються: якщо в місці отримання товарів (надання послуг) операції з розрахунків у готівковій формі не здійснюються (склади, місця зберігання товарів, оптова торгівля тощо).

Таким чином, реєстратори розрахункових операцій можуть не застосовуватись лише при відпуску оптових партій пального, розрахунки за які здійснено шляхом безготівкового переказу коштів з рахунку на рахунок, або шляхом взаємозаліку, або пального, яке знаходиться на відповідальному зберіганні.

Відповідно до п.7.1 розділу 7 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску і обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансу України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України № 281/171/578 / 155 від 20.05.2008 (далі по тексту - Інструкція-281), відпуск нафти споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів, а нафтопродуктів - на підставі договорів або за готівку.

Згідно з п.10.3.1.3. Інструкції № 281 відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображати і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (п.п.10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа10)

Відповідно до п. 10.3.3 Інструкції № 281, відпуск нафтопродуктів за талонами Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери.

Отже, господарська операція, як-от: заправлення за талонами прямо передбачена Інструкцію № 281 та , відповідно, відображається у змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

Таким чином, талон на отримання палива у спірних правовідносинах не є розрахунковим документом, тому що його форма і зміст не встановлені нормативними актами, можуть відрізнятися залежно та містить відомості, які необхідні перш за все для здійснення операції по відпуску ПММ (найменування, марка, кількість палива).

Розрахунковим документом є у даному випадку платіжні документи і дублювати це шляхом отримання РРО не має необхідності .

В іншому випадку це надасть позивачу право сформувати подвійний податковий кредит, оскільки відповідно п.п. б п. 201.11 ст. 201 ПК України, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника).

Як правильно зазначив суд першої інстанції, первинним документом, на підставі якого можна вести аналітичний облік в розрізі автомобілів і працівників (матеріально відповідальних осіб), є подорожній лист. В залежності від типу автомобіля і цілей його використання застосовуються різні форми подорожніх листів. Подорожній лист є одночасно і документом, на підставі якого списується ПММ. Кількість палива, що підлягає списанню, розраховується на підставі даних про кількість палива при виїзді з гаража, отриманого палива, залишок палива після повернення в гараж. Дані про витрату палива з подорожніх листів переносяться в облікові регістри підприємство (їх форму підприємства можуть розробляти самостійно).

Суд встановив, що позивачем були надані під час перевірки подорожні листи, факт наявності подорожних листів та їх належного оформлення не оспорюється відповідачем.

Таким чином, враховуючи вищевикладені та встановлені обставини, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що саме подорожні листи на відпуск паливно-мастильних виробів є підтвердженням отриманого доходу та відхиляються доводи відповідача щодо необхідності надання первинних документів (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція) на підтвердження факту продажу товару.

При цьому апеляційним судом встановлено, що під час перевірки перевірялись подорожні листи та акти списання пального позивача, і зауважень до цих документів у перервіряючих не було.

Також суд враховує, що під час судового розгляду позивачем підтверджено, а відповідачем не спростовано факт використання позивачем придбаних у контрагентів паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності.

Таким чином, враховуючи вищевикладені та встановлені судом обставини, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкові повідомлення-рішення № 0005873307 від 21 листопада 2019 року та № 0005883307 від 21 листопада 2019 року є протиправними та належать скасуванню.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

В ході розгляду справи позивач довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач не надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.

Доводи апеляційної скарги.

Судом відхиляються доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області щодо порушення кримінальних справ відносно контрагентів позивача, так як здійснення господарської діяльності контрагентами не може мати наслідків для позивача, оскільки законодавством не передбачений обов`язок суб`єкта підприємницької діяльності бути обізнаним із особливостями господарювання контрагентів. Відомості, що є обов`язковими для перевірки підприємством стосовно свого контрагента, це включення його до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також наявність свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість на час здійснення господарських операцій.

Посилання апелянта, Головного управління ДПС в Одеській області, на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2021 по справі № 420/1450/20, колегія суддів також відхиляє, адже це рішення було постановлене за інших фактичних обставин.

Так, із зіставлення рішення, що переглядається, з рішеннями, на які робиться посилання, вбачається, що в основі кожного з них лежать конкретні фактичні обставини, які залежно від повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення в оскарженому рішенні були оцінені як такі, що документально підтверджують фактичність, товарність господарських операцій, здійснення яких давало право платнику податку (позивачу) сформувати витрати та податковий кредит за такими господарськими операціями, а в порівняних рішеннях - як такі, що не давали для цього підстав.

Зокрема, апеляційний суд у справі № 420/1450/20 дійшов висновку про неможливість врахувати первинні документи позивача, з огляду на те , що наведені матеріали не були представлені контролюючому орану як на момент перевірки та і до її завершення.

Натомість, у справі, що розглядається, суд встановив , що господарська операція, оформлена насамперед фактом реєстрації податкових накладних та наявністю відповідних первинних документів, які підтверджують перехід права власності на придбаний товар.

Не вважає колегія суддів обґрунтованими й наведені в апеляційній скарзі доводи апелянта про те , що вартість паливно-мастильних матеріалів у розмірі 1 118 934,6 грн, а саме талонів, які отримувались особисто начальником участка (ділянки) логістики ОМТС ОСОБА_2 , без розрахункових документів щодо підтвердження факту отримання палива з АЗС, по суті є доходом, у вигляді додаткового блага , отриманим ОСОБА_2 у натуральній формі, адже відсутність касових чеків, з причин наведених у мотивувальній частині постави апеляційного суду, не можна кваліфікувати як факт надання позивачем додаткових благ ОСОБА_2 , оскільки, як установлено судом, вказане пальне використане позивачем для надання транспортних послуг, та обліковувалось на підставі належних первинних документів.

Інші доводи апеляційної скарги податкового органу, яким була дана оцінка в мотивувальній частині постанови, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції в у відповідній частині позовних вимог порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області задоволенню не підлягає.

Водночас, у частині позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000605501 від 21.11.2019 по взаємовідносинам з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат, судом першої інстанції при вирішенні справи неправильно застосовані норми матеріального права а тому, керуючись пунктом 4 частини 1 статті 317 КАС України, постанова суду першої інстанції в цій частині підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення, яким адміністративний позов слід задовольнити.

Відповідно, апеляційна скарга Виробничо-комерційного підприємства "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 6 статті 139 КАС України , якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративну справу на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Позивач за подачу апеляційної скарги сплатив 6 487,60 грн (а.с.80,т.6), за подачу позову сплатив 19 210,00 грн (а.с.123,т.1), тобто частка сплати судового збору за відповідну частину позовних вимог складає 55 06,7 грн.

Тому, суд доходить висновку, що належать стягненню за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області на користь Виробничо-комерційного підприємства Івік-Юг у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю судовий збір в розмірі 11 994 грн. 30 коп., пропорційно розміру задоволених апеляційним судом позовних вимог.

Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Виробничо-комерційного підприємства "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.10.2020 по справі № 420/7799/19 в частин позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000605501 від 21 листопада 2019 року в частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат - скасувати.

Ухвалити у цій частині позовних вимог нове рішення, яким позовні вимоги Виробничо-комерційного підприємства "Івік-Юг" у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 000605501 від 21 листопада 2019 року в частині взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , які були включені до складу витрат.

В решті позовних вимог Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13.10.2020 по справі № 420/7799/19 - залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС в Одеській області (місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська,5, код ЄДРПОУ 43142370) на користь Виробничо-комерційного підприємства Івік -Юг у вигляді товариства з обмеженою відповідальністю (код ЄДРПОУ 31327248, місцезнаходження: 65091, м. Одеса, вул. Комітетська, 8/10) судовий збір в розмірі - 11 994 (одинадцять тисяч дев`ятсот дев`яносто чотири) гривні 30 коп.,

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Дата складення та підписання повного тексту судового рішення - 19 квітня 2021 року.

Головуючий суддя Шляхтицький О.І. Судді Семенюк Г.В. Федусик А.Г.