Постанова

від 22.04.2021 по справі 1.380.2019.004239

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 квітня 2021 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.004239

адміністративне провадження № К/9901/33660/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Блажівської Н.Є., Шишова О.О.,

за участі:

секретаря судового засідання Вітковської К.М.,

представника позивача Гордійчука Ю.В.,

представника відповідача Кельбас Р.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційна компанія УКРБУДСЕРВІС на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року (судді: Бруновська Н.В., Макарик В.Я.,

Улицький В.З.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційна компанія УКРБУДСЕРВІС до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в :

Товариство з обмеженою відповідальністю Інвестиційна компанія УКРБУДСЕРВІС (далі - ТОВ Інвестиційна компанія УКРБУДСЕРВІС , позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.07.2019 №№0010921406, 0010931406 та 0010941406.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року позов було задоволено повністю.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмолено.

Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції позивач подав касаційну скаргу, в якій просить її скасувати та залишити в силі рішення першої інстанції.

Підставою до касаційного оскарження позивач вказує застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 12.06.2018 по справі №826/11879/13-а, від 25.05.2018 по справі №2а-102/09/0770, від 12.06.2018 по справі №826/1155/17-а, від 18.05.2018 по справі №П/811/1508/16.

В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновки податкового органу, які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими. Наголошує, що при формуванні даних бухгалтерського обліку за взаємовідносинами з ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг та ТОВ Талігр діяв у відповідності до приписів законодавства і такі дані ґрунтуються на первинних документах, які підтверджують реальність руху його активів, складених за результатами фактичного (реального) здійснення господарських операцій. В контексті наведеного також зазначає, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Також зазначає, що витрати за спірними господарськими операціями податковим органом не заперечуються, однак суми доходів за такими операціями ставляться під сумнів, що фактично має наслідком їх подвійне оподаткування.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи позивача безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції - таким, що ухвалене з додержанням норм матеріального та процесуального права.

У судовому засіданні представник позивача підтримав свої вимоги, а представник відповідача - свої заперечення, з підстав та обґрунтувань, викладених в касаційній скарзі та відзиві на неї, відповідно.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ Укрбудсервіс за взаємовідносинами із ТОВ Комвестбуд за період серпень, жовтень, грудень 2018 року; ТОВ Мастіг - за період грудень 2018 року; ТОВ Талігр - за період грудень 2018 року; та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток, - за результатами якої складено Акт від 25.06.2019 № 940/14.6/40433945.

В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків п.198.1, п.198.2, п.198.3, ст.198, п.200.1 п.200.2, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті встановлено заниження ПДВ на загальну суму 1008161,10 грн, (в тому числі серпень 2018 - 110407,38грн, грудень 2018 - 897753,72 грн) та завищення задекларованої суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації за грудень 2018) на суму 210 367,00 грн.; п.44.1 ст. 44., п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 1 096 675,30 грн. за 2018рік.

24 липня 2019 року на підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийняло наступні податкові повідомлення-рішення:

- №0010921406 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму - 1370844,10 грн (в тому числі за основним платежем - 1096675,30 грн, та штрафними санкціями - 274 1 68 ,80 грн);

- №0010931406 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 1260201,40 грн (в тому числі за основним платежем - 1008161,10 грн та 252040,30 грн - штрафних (фінансових санкцій);

- №0010941406 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2018 на 210 367,00 грн.

Вважаючи такі рішення податкового органу протиправними, позивач оскаржив їх в судовому порядку.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.

Натомість суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дані, відображені в акті перевірки, знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, надані позивачем документи первинного обліку не підтверджують фактичне виконання будівельних робіт саме субпідрядниками, відсутні докази отримання попередніх письмових погоджень з генпідрядниками, що свідчить про відсутність реальних правових наслідків договірних правовідносин позивача з контрагентами та залучення таких в якості субпідрядників з метою виконання робіт для замовників. Тобто, відсутні належні, достовірні, допустимі, достатні докази, які підтверджують залучення до виконання робіт субпідрядників, як і наявності обставин господарської доцільності (ділової мети) отримання прибутку.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.

За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.

Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо, - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

В свою чергу, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), здійснюваних для провадження власної господарської діяльності платника податку, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та які відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, та мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Як вбачається з матеріалів справи підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стало невизнання останнім реальності господарських операцій позивача з ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг та ТОВ Талігр .

Так, позивачем (Замовник) було укладено з ТОВ Комвестбуд (Виконавець) Договори від 03.05.2015 №01/05, від 01.08.2018 №1-08, від 01.08.2018 №2-08, від 10.08.2018 №10/08, від 17.08.2018 №08/08, від 03.09.2018 №9, від 20.09.2018 №20/09, від 01.10.2018 №01/10, від 01.11.2018 №09, від 05.11.2018 №1/10-11, за умовами яких контрагент зобов`язувався виконати для ТОВ Укрбудсервіс будівельні, ремонтні та роботи з реконструкції на низці об`єктів, визначених умовами таких договорів. Загальна вартість робіт, заявлених до виконання, склала 14 314852,04 грн.

Також між вказаними суб`єктами господарювання було укладено Договір від 08.08.2018 №08/01 поставки будівельних матеріалів, як-от: Геотекстиль Low@Bonar Tipptex BS 16 (5x100 м) в кількості 6800 м2 та Геомембрану GeoSvit HDPE STAND ART гладка 1,0 мм (5,1x200м) в кількості 4340,1 м2, на загальну суму 621948,57 грн.

Між ТОВ Укрбудсервіс (Замовник) та ТОВ Мастіг (Виконавець) були укладені Договори від 28.11.2018 №4/11 та від 27.11.2018 №2/11, за умовами яких Виконавець зобов`язувався виконати заходи технічного переоснащення та ремонтні роботи на об`єктах, визначених умовами таких договорів. Загальна вартість робіт, заявлених до виконання, склала 1 222 040,88 грн.

Між ТОВ Укрбудсервіс (Замовник) та ТОВ Талігр (Виконавець) були укладені Договори від 26.11.2018 №26/11 та від 22.11.2018 №22/11, за умовами яких Виконавець зобов`язувався виконати будівельні та ремонтні роботи на об`єктах, визначених умовами таких договорів. Загальна вартість робіт, заявлених до виконання, склала 1040 239, 14 грн.

На підтвердження реального здійснення спірних господарських операцій та правомірності формування податкових вигод за такими операціями позивачем були надані: видаткові накладні, податкові накладні, протоколи угод про договірну ціну, довідки про вартість виконаних робіт, акти прийому-здачі виконаних робіт, оборотно-сальдові відомості, платіжні доручення, тощо.

Всі вищеозначені документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості.

Предмет вказаних господарських операцій позивача відповідає видам його господарської діяльності, що підтверджується аналізом господарських операцій з придбання товарів та послуг і їх подальшого використання у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку.

Судами також було встановлено, що на момент здійснення господарських операцій позивача з ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг та ТОВ Талігр , останні не були визнані банкрутом, відомості про них наявні в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців та такі підприємства були зареєстровані платниками податку на додану вартість. Таким чином, зазначені підприємства не мали дефектів у своєму правовому статусі та мали право укладати правочини та вчиняти інші юридично значимі дії.

Наведені вище обставини повністю визнаються сторонами та не ставились під сумнів в ході податкової перевірки.

Висновки податкового органу про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами, наведені в акті перевірки, ґрунтуються виключно на податковій інформації, з якої встановлено певні ознаки нереальності здійснення контрагентами позивача господарських операцій.

Проте, колегія суддів вважає безпідставними посилання податкового органу в обґрунтування висновків щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства на податкову інформацію щодо контрагентів позивача, оскільки позивач як платник податку не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності та податкового законодавства, а тому не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Отже, платник податків, який придбав товар та або/послуги в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом або постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання.

Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення Європейського суду з прав людини від 09.01.2007 (заява №803/02) у справі Інтерсплав проти України ; рішення Європейського суду з прав людини від 22.01.2009 (заява №3991/03) Справа БУЛВЕС проти Болгарії ; рішення Європейського суду з прав людини від 18.03.2010 (заява №6689/03) у справі Бізнес Супорт Центр проти Болгарії .

Лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними контрагентами з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагентами чи сприяння їх ухиленню від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел.

Отже, в силу закону отримання податковим органом податкової інформації, акту перевірки, довідки зустрічної звірки або акту про неможливість проведення зустрічної звірки, в котрих викладені висновки про наявність ознак фіктивної господарської діяльності, відсутність факту реального вчинення господарських операцій, вчинення контрагентом платника податків нікчемного правочину або відображення в звітності показників господарських операцій, які фактично не відбулись, не звільняє такий податковий орган від виконання обов`язку щодо встановлення та доведення факту вчинення конкретним платником податків порушення закону.

Разом з тим, матеріали справи не містять аналізу конкретних обставин здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також жодних доказів, які свідчили б про безтоварність таких операцій.

Посилання відповідача на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорами.

Аналогічна правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 20 січня 2021 року по справі № 826/8525/16 та від 27 січня 2020 року по справі №2040/5325/18.

В ході судового розгляду справи в обґрунтування своїх висновків про нереальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ Комвестбуд , ТОВ Мастіг та ТОВ Талігр відповідачем також було вказано на відсутність у позивача правових підстав для залучення до виконання означених вище робіт субпідрядних організацій, виходячи із того, що вказані роботи були об`єктом процедури державних закупівель, а позивачем в рамках тендерних торгів були надані докази наявності трудових ресурсів та основних засобів для виконання таких робіт самостійно, без залучення третіх осіб.

Колегія суддів вважає, що судом першої інстанції обґрунтовано не взято до уваги наведені вище твердження, оскільки, по-перше, вони прямо суперечать висновкам, викладеним в акті перевірки, яким зафіксовано відсутність у позивача необхідної кількості трудових ресурсів та основних засобів для виконання таких робіт, а по-друге, такі відомості не були покладені в основу оскаржуваних рішень, що виключає можливість їх дослідження й оцінки судом в силу положень частини другої статті 77 КАС України.

В контексті наведеного суд касаційної також звертає увагу на те, що здійснення господарської компетенції здійснюється позивачем як суб`єктом господарювання на власний ризик, що означає його відповідальність за ефективність та доцільність прийнятих рішень, він самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Здійснення господарської компетенції знаходиться за межами контролю податкового органу.

Таким чином, в рамках здійснення податкового контролю податковий орган лише перевіряє реальність операцій з придбання товарів та послуг, наявність у платника належним чином оформлених первинних документів на підтвердження факту понесення витрат за цими операціями, однак не оцінює доцільності таких витрат.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 травня 2019 року по справі N 826/11026/15.

Судом першої інстанції також обґрунтовано зазначено про порушення податковим органом за наслідками проведеної податкової перевірки порядку, визначеного пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, під час коригування фінансового результату позивача, за період, що перевірявся.

Так, за наслідками зафіксованих в акті перевірки порушень податковим органом витрати, задекларовані позивачем за період 3,4 квартали 2018 року за спірними господарськими операціями, були залишені в складі фінансового результату ТОВ Укрбудсервіс , водночас, збільшено дохід за такими операціями на суму 6092640,34 грн.

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Однак, в даному випадку контролюючим органом незважаючи на констатацію неправомірності формування позивачем доходів за ніби-то фіктивними операціями, не було здійснено корегування витрат за такими операціями у відповідності з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПК України. Тобто, контролюючим органом в складі витрат залишено нереальні операції від вказаних суб`єктів господарювання, а в склад доходів включено вартість цих же ж робіт, але від невстановлених осіб.

Однак, суд апеляційної інстанції наведеного не врахував та, як наслідок, дійшов помилкового висновку про необґрунтованість заявлених ТОВ Укрбудсервіс позовних вимог, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції.

Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням вищенаведеного постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року - залишенню в силі.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю Інвестиційна компанія УКРБУДСЕРВІС задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 серпня 2020 року скасувати.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя: І.Л. Желтобрюх

Судді: Н.Є. Блажівська

О.О. Шишов

Повний тест постанови виготовлено 26 квітня 2021 року.