Постанова

від 28.04.2021 по справі п/811/3309/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2021 року

м. Київ

справа № П/811/3309/14

касаційне провадження № К/9901/26580/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (далі у тексті - Інспекція, Маловисківської ОДПІ) на постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.02.2015 (суддя - Дегтярьова С.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді - Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-комерційна фірма ВЕЛТА (далі у тексті - Товариство, ТОВ ВКФ ВЕЛТА ) до Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 23.06.2014 № 0002791502 та від 24.06.2014 № 0002781502,

У С Т А Н О В И В :

ТОВ ВКФ Велта звернулось до суду з адміністративним позовом до Маловисківської ОДПІ, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.06.2014 № 0002791502, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 6 423 000, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 211 500, 00 грн та від 24.06.2014 №0002781502, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 6 118 422, 00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило те, що акт перевірки і прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення є незаконними та необґрунтованими, оскільки, висновки акту перевірки не відповідають наданим на перевірку документам та вимогам податкового законодавства, висновки відповідача є такими, що виникли у результаті неналежного аналізу договору на виконання робіт та інших первинних підтверджуючих документів, невитребування будь-яких пояснень від посадових осіб позивача у ході перевірки, невірного тлумачення умов укладеного договору та чинного законодавства України.

Кіровоградський окружний адміністративний суд постановою від 20.02.2015, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015, позов задовольнив: скасував податкові повідомлення-рішення від 23.06.2014 №0002791502 та від 24.06.2014 №0002781502.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформлених податкових накладних, виданих йому контрагентом у перевіряємому періоді. При цьому, контрагент позивача - ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія , на момент їх виписки був зареєстрований платником податку на додану вартість, не має ознак фіктивності що не заперечувалося відповідачем, а тому, відповідно до вимог п.201.8 та п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі за текстом - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) мав обов`язок нараховувати податок на додану вартість та виписувати податкові накладні, крім того, зміна показника податкової декларації з податку на додану вартість у сумі 6 426 400, 00 грн рядка 23.2 "у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів" на рядок 23.1 "сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку є за правовою природою уточненням показників податкової декларації в розумінні статті 50 ПК України, а тому позиція податкового органу у цій частині є необґрунтованою.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 14.01.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою витребував матеріали справи із суду першої інстанції та задовольнив клопотання Інспекції - відстрочив сплату судового збору до ухвалення судового рішення по суті.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди попередніх інстанції безпідставно зазначили про те, що контролюючим органом не наведено аргументованих доказів, які б свідчили про те, що зміст договорів укладених між ПАТ Креатив та підприємствами - контрагентами не відповідає дійсним намірам сторін і, що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладених договорів. На думку скаржника, суди несправедливо наполягали на тому, що наявними матеріалами справи первинними документами, які також були досліджені у ході перевірки позивача, в повному обсязі підтверджено виконання умов договорів ПП Терра та ТОВ Макстоп . Зважаючи на що, просить суд касаційної інстанції скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити у задоволені адміністративного позову ТОВ ВКФ ВЕЛТА .

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін, скільки вони винесені судами на підставі повного, всебічного та об`єктивного дослідження наданих сторонами доказів.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 15.03.2021 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 16.03.2021.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекцією у період з 17.02.2014 по 25.02.2014 проведено документальні позапланові перевірки правомірності нарахування ТОВ ВКФ ВЕЛТА від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за жовтень 2013 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2013 року.

За результатами першої проведеної перевірки складено акт від 04.03.2014 №3/1502/30912734, відповідно до висновків якого у пункті 4.2 зазначено, що перевіркою не встановлено порушень при відображенні позивачем в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2013 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 1 047 723, 00 грн, а у пункті 4.2. зазначено, що на порушення пункту 200.6 статті 200 ПК України, в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2013 року не мало права змінювати напрямок бюджетного відшкодування.

На підставі зазначеного акта перевірки Інспекцією прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.03.2014 №0000351540, яким позивачеві відмовлено в бюджетному відшкодуванні з податку на додану вартість у сумі 6 423 000, 00 грн.

Товариство не погодившись із висновками вказаного вище акту перевірки направило до Головного управління Міндоходів у Кіровоградській області скаргу на податкове - повідомлення рішення від 25.03.2014 №0000351540.

Так, відповідно до наказу від 23.05.2014 №274 Маловисківською ОДПІ ГУ ДФС Міндоходів у Кіровоградській області вдруге проведено документальну позапланову перевірку Товариства із вказаних питань, за результатами проведення якої складено акт перевірки від 06.06.2014 №11/1502/30912734 відповідно до висновків якого позивачем у порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. №2755-VІ (із змінами та доповненнями) (далі у тексті - ПК України, у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) завищено податковий кредит за жовтень 2013 року у сумі 6 118 422, 00 грн та у порушення пункту 200.4, пункту 200.6, пункту 200.7 статті 200 ПК України, завищено заявлену до відшкодування суму податку на додану вартість (далі у тексті - ПДВ) за листопад 2013 року на 6 423 000, 00 грн, заявлену ТОВ ВКФ ВЕЛТА на розрахунковий рахунок.

За результатами адміністративного оскарження відповідно до рішення про результати розгляду первинної скарги від 11.06.2014 №5125/10/11-28-10-01-08 ГУ Міндоходів у Кіровоградській області податкове повідомлення-рішення від 25.03.2014 №0000351540 скасовано та зобов`язано Маловисківську ОДПІ (Новомиргородське відділення) згідно вимог чинного законодавства прийняти нові податкові повідомлення - рішення на зменшення від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2013 року (форма В4) та зменшення суми бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого у рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) (форма В1), залишено скаргу ТОВ ВКФ ВЕЛТА без задоволення.

На виконання рішення Маловисківською ОДПІ прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 23.06.2014 №0002791502 та від 24.06.2014 №0002781502.

За результатами розгляду направлених повторно скарг позивача до Міндоходів України, рішення Інспекції залишені без змін.

Не погоджуючись із податковими повідомленнями -рішеннями ТОВ ВКФ ВЕЛТА звернулось до суду.

У ході судового розгляду справи встановлено, що 05.02.2013 між ТОВ ВКФ ТОВ ВКФ ВЕЛТА (за текстом договору - Замовник) та ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія (за текстом договору - Підрядник) укладено договір №06/01-13, відповідно до умов якого підрядником взято на себе зобов`язання виконати розкривні роботи (відкриті гірничі роботи з виїмки і переміщення порід (розкриву), що покривають корисну копалину, з метою підготовки її запасів до виїмки. Дані роботи включають виїмково-навантажувальні роботи, транспортування, відвалоутворення, будівництво та утримання технологічних доріг всередині кар`єра, пилопригнічення, чистку кузовів автотранспорту. Відповідно до п.1.2 вказане місце виконання робіт кар`єр Бирзулівського родовища ільменіту поблизу села Коробчино, Новомиргородського району, Кіровоградської області.

ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія виконало для позивача необхідний об`єм робіт на суму 36 710 528, 82 в т.ч. ПДВ - 6 118 421, 47 грн, що підтверджено позивачем податковою накладною та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг). Позивач у свою чергу, здійснив оплату в повному обсязі, що підтверджено документально платіжними дорученнями та відображено в акті.

Встановлено, що Товариством до податкового органу подано податкову декларацію з податку на додану вартість за жовтень 2013 року, до податкового кредиту якої віднесено 6 118 422, 00 грн згідно з податковою накладною від 15.03.2013 №4.

Результатом звітного періоду (жовтень 2013 року) стало від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду у сумі 6 426 400, 00 грн. Дане значення перейшло в рядок 20.2 податкової декларації за жовтень 2014 року.

Також, 20.12.2013 позивачем до податкового органу подано податкову декларацію з ПДВ за листопад 2013 року, у якій у рядку 23.2 відображено суму 6 426 400, 00 грн, тобто у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів.

Вже, 10.01.2014 позивачем до податкового органу подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2013 року, у якому позивач переніс показник 6 426 400, 00 грн. з рядка 23.2 у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів у рядок 23.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку та подав заяву про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4).

Як вбачається із висновків акту перевірки та встановлено у ході судового розгляду справи зазначене виправлення показників Інспекція вважає протиправним у зв`язку із чим, нею винесено податкове повідомлення-рішення від 23.06.2014 №0002791502, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування у розмірі 6 423 000, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 211 500, 00 грн, як при повторному протягом 1095 днів визначені контролюючим органом суми податкового зобов`язання.

Так, податковим органом зроблено висновок, що податкова накладна контрагента позивача - ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія від 15.03.2013 №4 на суму 36 710 528, 82 грн, в т.ч. ПДВ у сумі 6 118 422, 00 грн, видана за господарською операцією, яка не носила реального характеру та не відбулася в об`єктивній дійсності, а тому формування податкового кредиту на суму 6 118 422, 00 грн є безпідставним.

Суди попередніх інстанцій дослідили матеріали справи та вірно зазначили, що з приводу податкового кредиту у сумі 304 578, 00 грн (6 423 000, 00 грн за вирахування 6 118 422, 00 грн), то у цій частині податковий орган погодився з позивачем та не вбачає порушень в цій частині, про що вказано ним у самому акті перевірки. Ця сума увійшла до суми бюджетного відшкодування податкового повідомлення - рішення від 23.06.2014 №0002791502 лише через позицію відповідача в частині незгоди із уточненням показника рядка 23.2 у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів , який перейшов в рядок 23.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку .

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду проаналізував досліджені судами обставини справи, перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та надані сторонами докази, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга Інспекції не підлягає задоволенню, зважаючи на таке.

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Таким чином, наявність належним чином оформлених податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника податку сум ПДВ за такими накладними.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України); ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.

Податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг (пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України).

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

За визначенням статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі у тексті - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Також, у відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Так, відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті, 200 ПК України така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі, розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.3 статті 200 Податкового кодексу України).

Згідно до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України постачання товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків іі надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Тобто, зарахування здійснюється у зв`язку із здійсненням операції платника податку шляхом реалізації його товарів, виконаних ним робіт, наданих ним послуг, які є підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Таким чином, наявність належним чином оформлених податкових накладних є підставою для включення до податкового кредиту платника сум ПДВ за такими накладними.

У ході судового розгляду справи встановлено, що відповідно до Статуту ТОВ ВКФ ВЕЛТА одним із видів діяльності є пошук корисних копалин, добування, переробка корисних копалин та реалізація продукції з їх використанням.

Також, судами було встановлено, що ТОВ ВКФ ВЕЛТА має спеціальний дозвіл на користування надрами (видобування ільменитових розсипних руд з метою виробництва ільменітового концентрату) на території Бирзулівського родовища, а також ліцензію видану Державною геологічною службою на видобування корисних копалин із родовищ загальнодержавного значення та включенні до Державного фонду родовищ корисних копалин.

Для цілей визначених статутними документами позивач оформим право користування на земельну ділянку несільськогосподарського призначення, в тому числі і для вивезення верхнього розкривного шару, згідно з договором оренди землі від 10.12.2010 та надав суду усі необхідні документи для здійснення Товариством гірничих робіт.

Як вбачається із матеріалів справи, позивачем надані документи передбачені умовами вказаного договору, а саме: узгодження сторонами видів працюючої техніки, шляхові листи, змінні рапорти, акти про результати маркшейдерського заміру, складені належним чином, дозволи на зняття та перенесення ґрунту, отримані у встановленому законом порядку, крім того, позивачем підтверджено, що Товариство має персонал із профільною освітою, фотоілюстрації місця проведення робіт додатково підтверджують фактичне їх виконання, що не заперечувалось та не спростовувалось відповідачем ані у ході проведення перевірки позивача, ані під час судового розгляду справи. Також, підтверджена позивачем документально реалізація виробленого з добутої руди ільменітового концентрату, в тому числі, й за кордон.

Зважаючи на що, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що витрати понесені позивачем за господарськими операціями з ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія щодо придбання розкривних (гірничих) робіт безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю ТОВ ВКФ ВЕЛТА .

З огляду на те, що на момент виписки податкових накладних ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія було зареєстроване, як платник податку на додану вартість, що не заперечувалось відповідачем, воно, у відповідності до вимог пунктів 201.8 та 201.10 статті 201 ПК України, мало обов`язок нараховувати податок на додану вартість та виписувати податкові накладні, та, враховуючи досліджені під час судового розгляду первинні документи, судами зроблено обґрунтований висновок, що надані позивачем первинні документи, підтверджують виконання господарських операцій та мають всі необхідні реквізити первинного документу бухгалтерського обліку, обов`язковість яких встановлена статтею 9 Закону України „Про бухгалтерський облік та звітність в Україні", статтею 44 ПК України та пунктом 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 №88.

Враховано судами при прийнятті рішень у справі, що за результатами проведеної зустрічної звірки контрагента позивача - ТОВ „Донбаська Екскаваційна компанія", ДПІ у місті Дружківці Головного управління Міндоходів у Донецькій області було встановлено місцезнаходження даного підприємства, наявність у нього технічних можливостей та виробничих потужностей, наявність працівників, які відряджались для роботи на об`єкті ТОВ ВКФ ВЕЛТА , а також наявність відповідних ліцензій, дозволів та інших документів дозвільного характеру необхідних на проведення робіт.

Крім того, у матеріалах справи наявні належним чином завірені копії статутних документів ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія , докази наявності техніки, накази на відрядження працівників для виконання робіт, повідомлення про готовність до передачі виконаних робіт, змінні рапорти, копія загального журналу робіт та пояснення працівників.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується із критичною оцінкою судів першої та апеляційної інстанцій тверджень відповідача стосовно укладення угод між позивачем та ТОВ Донбаська Екскаваційна компанія без мети настання реальних наслідків з огляду на наступне.

При цьому, суд звертає увагу на те, що наявність або відсутність окремих документів або ж помилки у їх оформленні не є підставою для переконання про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

За змістом статті 11 Цивільного кодексу України (далі у тексті - ЦК України, у редакції чинній на дату виникнення спірних правовідносин) цивільні права та обов`язки виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов`язки. Підставами виникнення цивільних прав та обов`язків є, зокрема договори та інші правочини, інші юридичні факти.

Згідно із частиною першою статті 202 ЦК України правочином є дія особи, спрямована на набуття, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Дво- чи багатостороннім правочином є погоджена дія двох або більше сторін (частина четверта цієї ж статті).

Відповідно до законодавчого визначення правочином є перш за все вольова дія суб`єктів цивільного права, що характеризує внутрішнє суб`єктивне бажання особи досягти певних цивільно-правових результатів - набути, змінити або припинити цивільні права та обов`язки. Здійснення правочину законодавством може пов`язуватися з проведенням певних підготовчих дій учасниками правочину (виготовленням документації, заявки на замовлення, інвентаризацією тощо), однак сутністю правочину є його спрямованість, наявність вольової дії, що полягає в згоді сторін взяти на себе певні обов`язки (на відміну, наприклад, від юридичних вчинків, правові наслідки яких наступають у силу закону незалежно від волі його суб`єктів).У двосторонньому правочині волевиявлення повинно бути взаємним, двостороннім і спрямованим на досягнення певної мети; породжуючи правовий наслідок, правочин - це завжди дії незалежних та рівноправних суб`єктів цивільного права.

Частиною третьою статті 203 ЦК України передбачено, що волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі.

За частиною першою статті 205 ЦК України правочин може вчинятися усно або в письмовій (електронній) формі. Сторони мають право обирати форму правочину, якщо інше не встановлено законом.

Відповідно до частини 5 статті 203 Цивільного кодексу України, правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним. Недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) цієї вимоги є підставою недійсності правочину.

Згідно із частиною першою статті 627 ЦК України і відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх істотних умов договору. Істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди (частина перша статті 638 ЦК України).

Згідно з частиною 2 статті 215 ЦК України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.

Так, за статтею 216 ЦК України недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов`язані з його недійсністю.

Відповідно до статті 228 ЦК України правочин вважається таким, що порушує публічний порядок, якщо він був спрямований на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина, знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним. Правочин, який порушує публічний порядок, є нікчемним.

Для встановлення нікчемності правочину за вказаною вище нормою закону, необхідно довести умисел сторін такого правочину на ухилення від сплати податків, що потягне за собою недоотримання державним бюджетом грошових коштів, чим спричиняється шкода державі. Такий умисел, серед іншого, може бути встановлений вироком суду в кримінальній справі.

Наявність умислу у сторін (сторони) угоди означає, що вони (вона) усвідомлювали або повинні були усвідомлювати протиправність угоди, що укладалася і суперечність її мети інтересам держави та суспільства і прагнули або свідомо допускали настання протиправних наслідків. Таким чином, для визнання зобов`язання таким, що вчинено з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, закон вимагає наявність наступних умов: вина суб`єктів підприємницької діяльності, які підписували договір, що проявляється у формі умислу, який спрямований на приховування доходів від оподаткування; такий умисел повинен виникнути до моменту укладення угоди; мета укладення такого договору - приховування доходів від оподаткування.

Відсутність хоча б однієї з них не дає підстав стверджувати, що зобов`язання учинялося з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави.

Щодо наявності умислу суб`єкта підприємницької діяльності, то він визначається як умисел такої особи. Разом з тим, наявність або відсутність умислу має встановлюватися або вироком суду, або відповідними висновками, зробленими за наслідком порушення кримінальної справи, що може бути покладено в основу судового рішення про застосування наслідків нікчемної угоди, що передбачені положеннями частини першої статті 208 Господарського кодексу України.

Зазначена позиція відображена в Постанові Пленуму Верховного суду України від 06 листопада 2009 року „Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними", в якій серед іншого зазначено, що перелік правочинів які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений статтею 228 Цивільного кодексу України: правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини громадянина; правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.

Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об`єктами права власності українського народу - землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об`єктів цивільного права тощо.

Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об`єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок.

Отже, передумовою для встановлення факту нікчемності господарської угоди є встановлення факту її фіктивності, тобто безтоварного характеру, укладення угод без наміру створення цивільно-правових наслідків, лише з метою отримання певної преференції, зокрема права на податковий кредит та відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

Факт нікчемності господарської угоди повинен доводитись належними доказами, наприклад вироком суду, що набрав законної сили, про притягнення до кримінальної відповідальності осіб за відповідне злочинне діяння (фіктивне підприємництво, підроблення документів, тощо), які встановлюють причинно-наслідковий зв`язок між укладеними угодами та несплатою податків, вину в ухиленні від сплати податків.

Суди попередніх інстанцій, із висновками яких погоджується і колегія суддів Верховного Суду, вірно вказали, що відсутність доказів недобросовісності контрагента, а також дані Державного реєстру вказують на необґрунтованість тверджень відповідача про фіктивність проведених позивачем господарських операцій.

Законодавство не містить певних критеріїв добросовісності платника податків. Водночас, слід визнати обґрунтованим застосування на практиці цього підходу, оскільки подібне розмежування платників податків дозволяє індивідуалізувати юридичну відповідальність особи та забезпечити дотримання правопорядку у галузі оподаткування навіть за наявності певних прогалин у законодавстві. У разі, якщо дії платника податку свідчать про його добросовісність, а вчинені ним господарські операції не викликають сумніву у їх реальності та відповідності дійсному економічному змісту, для підтвердження права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування достатньо наявності належним чином оформлених документів, зокрема, податкових накладних.

Таким чином, чинним законодавством України не передбачено, що на одну із сторін цивільно-правової угоди, яка є платником податків, покладено обов`язок з перевірки відповідності законодавству установчих документів іншого учасника правовідносин та дотримання ним вимог податкового законодавства.

Податковим органом не надано суду жодних доказів на підтвердження того, що позивач, як платник податку, діяв без належної обачності й обережності і йому було відомо про можливі порушення, допущені його контрагентами, або що самостійною діловою метою здійснення господарських операцій з даними підприємствами було одержання позивачем податкової вигоди.

Обставини, викладені у акті перевірки та його висновки не доводить умислу позивача на порушення публічного порядку та не містить посиланнь на те, в чому таке порушення полягає.

У матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б вказували на невідповідність правочинів позивача актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.

Враховуючи зазначене вище, судами у повному обсязі досліджено співвідношення між документальним підтвердженням права позивача на податковий кредит, формування валових витрат та обставинами реального здійснення господарських операцій, за наслідками аналізу якого суди обґрунтовано дійшли у своїх рішеннях висновку про реальність господарських операцій та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 24.06.2014.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 23.06.2014 №0002791502, яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування в розмірі 6 423 000, 00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 3 211 500, 00 грн.

Як вбачається з матеріалів справи, судами попередніх інстанцій встановлено, що податковий орган у акті перевірки від 04.03.2014 №3/1502/30912734 дійшов висновку про порушення позивачем пункту 200.6 статті 200 ПК України, а саме: в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку із виправленнями самостійно виявлених помилок за листопад 2013 року ТОВ ВКФ ВЕЛТА не мало право змінювати напрямок бюджетного відшкодування.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до пункту 200.3 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

У відповідності до пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то:

а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг;

б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду.

Також, за положеннями пунктів 200.6 та 200.7 статті 200 ПК України, платник податку може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Зазначене рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. Платник податку зберігає право на отримання бюджетного відшкодування коштами у майбутніх звітних (податкових) періодах.

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Наведена норма не передбачає обмежень щодо виправлення платником податків самостійно виявлених помилок, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, у будь-якому рядку такої декларації. Не міститься таких обмежень і в інших нормах ПК України.

Випадком, коли платник податку не може виправити виявлену помилку, є закінчення строків давності, визначених у статті 102 ПК України. Також, у пункті 50.1 статті 50 ПК України передбачено, що платник податків не має права подавати уточнюючий розрахунок до податкової декларації, поданої за період, який на дату подання уточнюючого розрахунку перевіряється відповідним контролюючим органом.

Відповідно до норм податкового законодавства бюджетне відшкодування за своєю суттю - це сума коштів платника податків, сплачених ним іншим платникам податку у зв`язку з веденням власної господарської діяльності, повернення яких гарантує держава та які тимчасово перебувають у розпорядженні Державного бюджету України.

Аналіз зазначених правових норм свідчить, що відповідно до норм податкового законодавства, при визначенні напрямку використання бюджетного відшкодування, платник податку має право визначати напрямок на власний розсуд протягом строку давності з моменту виникнення права на таке відшкодування та зміна напрямку використання бюджетного відшкодування повинна відбуватись у порядку, передбаченому для уточнення показників податкової звітності, встановленому статтею 50 ПК України.

Ухвалюючи рішення сиди першої та апеляційної інстанцій, враховуючи усі встановлені обставини справи, що мають значення для прийняття рішення та наведені норми податкового законодавства, обґрунтовано дійшли висновку щодо хибності та невідповідності приписам податкового законодавства тверджень відповідача з приводу того, що зміна позивачем показника податкової декларації з податку на додану вартість у сумі 6 426 400, 00 грн рядка 23.2 у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів на рядок 23.1 сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку є уточненням показників податкової декларації в розумінні статті 50 ПК України.

З огляду на викладене та враховуючи те, що на час виникнення спірних правовідносин Податковим кодексом України не встановлено обмежень щодо виправлення платником податків із урахуванням строків давності самостійно виявлених помилок, що містяться у раніше поданій ним звітності, в тому числі в будь-якому рядку відповідної податкової декларації, доводи податкового органу про відсутність у позивача права змінювати напрямок бюджетного відшкодування шляхом подання уточнюючого розрахунку за вказані податкові періоди, є безпідставними.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що, підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.

Щодо вирішення питання про судові витрати, Суд зазначає наступне.

Правові засади справляння судового збору, платників, об`єкти та розміри ставок судового збору, порядок сплати, звільнення від сплати та повернення судового збору визначені положеннями Закону України Про судовий збір від 08.07.2011 року №3674-VІ, у редакції Закону України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо сплати судового збору від 22.05.2015 року № 484-VIII, редакція діє з 01.09.2015 (далі - Закон).

Відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 4 названого Закону (у редакції, чинній на дату подання касаційної скарги) за подання до адміністративного суду касаційної скарги суб`єктом владних повноважень на рішення суду, ставка судового збору встановлена у такому розмірі: 120 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.

З огляду на те, що предметом позову є скасування податкових повідомлень - рішень, якими визначено грошові зобов`язання на загальну суму 15 752 922, 00 грн, позовні вимоги є вимогами майнового характеру, оскільки, таке рішення змінює майновий стан особи.

Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 4 Закону України Про судовий збір , у редакції, чинній на дату подання позову до суду першої інстанції, ставка судового збору за подання майнового позову до адміністративного суду становила 2 відсотки розміру майнових вимог, але не менше 1,5 розміру мінімальної заробітної плати та не більше 4 розмірів мінімальної заробітної плати.

Так, 2 відсотки розміру майнових вимог є більшим ніж 4-ри мінімальні заробітні плати, за подання позовної заяви позивач повинен був сплатити 4 872, 00 грн (1 218, 00 грн * 4 = 4 872, 00 грн).

Зважаючи на викладене вище, та керуючись положеннями частини 3 статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи, таким чином, розмір судового збору за подання касаційної скарги становить 5 846, 40 грн (4 872, 00 грн * 120%).

Враховуючи те, що ухвалою Вищого адміністративного суду України від 14.01.2016 року було відстрочено скаржникові сплату судового збору до винесення судового рішення, Суд приходить до висновку про стягнення з скаржника - Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області вказаної вище суми судового збору.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017 року) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Доводи касаційної скарги обґрунтовані тільки посиланням на обставини, викладені в акті перевірки, просить суд про переоцінку доказів стосовно встановлених судами фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

У відповідності до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017 року) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.02.2015 та ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Кіровоградського окружного адміністративного суду від 20.02.2015 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.10.2015 залишити без змін.

Стягнути з Маловисківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Кіровоградській області (ЄДРПОУ 39668671) судовий збір за подання касаційної скарги у розмірі 5 846, 40 грн (п`ять тисяч вісімсот сорок шість гривень 40 копійок) до спеціального фонду Державного бюджету України (отримувач коштів ГУК у Печер. р-ні/Печерс. р-н/22030102, код ЄДРПОУ 37993783, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), номер рахунку отримувача (стандарт IBAN) UA798999980000031211256026001, код класифікації доходів бюджету 22030106).

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова