Постанова

від 29.04.2021 по справі 280/6969/20

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

29 квітня 2021 року м. Дніпросправа № 280/6969/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді-доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Рубан А.В.

за участі представників позивача Дуди С.В., Логвінової Т.М., представника відповідача Гавриленка Д.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року у справі № 280/6969/20 (суддя І інстанції - Артоуз О.О.)

за позовом Приватного підприємства ПРОМЕД-Україна до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним і скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом (а.с. 2-5), в якому з урахуванням уточненого позову просив (а.с. 55-58):

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області № 26177 від 07.09.2020 Про відповідність Приватного підприємства ПРОМЕД-УКРАЇНА критеріям ризиковості платника податку, на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати відповідача виключити позивача з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року позов задоволений. Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області № 26177 від 07.09.2020 про відповідність Приватного підприємства ПРОМЕД-Україна критеріям ризиковості платника податку, на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Зобов`язано Головне управління ДПС у Запорізькій області виключити ПП ПРОМЕД-УКРАЇНА з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості без права повторного включення до переліку ризикових з тих самих підстав.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.

В обґрунтування скарги зазначив, що рішенням Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області від 07.09.2020 № 26177 ПП ПРОМЕД-УКРАЇНА відповідно до п. 8. Критеріїв ризиковості включено до переліку ризикових платників податку за критерієм: у контролюючих органах наявна аналітична податкова інформація... , яка свідчить про наявність ознаки здійснення ризикових операцій платником. Також зазначає, що прийняття рішень про відповідність платника ПДВ критеріям ризиковості платника податку не є початковим етапом з реєстрації податкових накладних платником. Вважає, що вказане рішення не утворює у відношенні позивача жодних прямих і невідворотних наслідків та не порушує його прав. Також посилається на правову позицію ВС висловлену у постановах від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 12.11.2020 у справі № 240/3906/19, від 05.08.2020 у справі № 520/5692/19, від 21.08.2020 № 520/6051/19 та від 29.09.2020 № 440/1385/19.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

14.09.2020 в електронному кабінеті платника податків позивач отримав рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від 07.09.2020 № 26177, відповідно до якого визначено відповідність платника податку критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, а саме - платником податку та/або його контрагентами, згідно ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних . Також в рішенні зазначено, що воно може бути оскаржено платником податків в адміністративному або судовому порядку. (а.с 14).

Вважаючи дії відповідача щодо віднесення до переліку ризикових платників ПП ПРОМЕД-УКРАЇНА протиправними позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення не містить жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку, як і не містить доказів наявності податкової інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланнями на відповідні документи. З огляду на викладене, суд дійшов висновку про відсутність обґрунтованих підстав для складання у відношенні позивача рішення від 07.09.2020 № 26177 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, на думку суду, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Положеннями пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що способами здійснення податкового контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Згідно з п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (набрала чинності 01.02.2020) затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165). Цей порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - Комісія).

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком № 1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

При цьому, Додатком № 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, форма якого містить обов`язкове для заповнення поле податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку) .

Отже, з огляду на правову конструкцію п. 8 Критеріїв та форму Бланку у Додатку № 4 колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів, який розглядається судом, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України податковий орган повинен довести наявність на час прийняття оскарженого рішення певної сукупності обставин:

- існування у податкового органу податкової інформації відносно позивача, відповідно до якої існує ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній;

- що така інформація стала відома контролюючому органу під час провадження ним поточної діяльності.

Як зазначалось вище, в оскарженому рішенні вказано про відповідність платника податку ПП ПРОМЕД-УКРАЇНА п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та зазначено, що платником податку згідно з даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних . (а.с. 14)

При цьому в рішенні відсутні посилання на податкову інформацію, яка стала підставою для його прийняття.

Відсутні такі посилання і в протоколі засідання Комісії від 07.09.2020 № 146, в якому лише зазначено, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, в т.ч. 37826375 ПП ПРОМЕД Україна (а.с. 122)

При цьому, колегія суддів зазначає, що зміст протоколу не можна вважати інформацією, оскільки наведений вище зміст протоколу не містить жодних відомостей, які можна було б вважати інформацією, а по суті є висновком про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості.

Крім того, в протоколі засідання Комісії відсутнє посилання на те, що платником податку згідно з даних ЄРПН, здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних , про зазначено в рішенні. Отже, зміст оскарженого рішення не відповідає змісту протоколу засідання Комісії, в якому зазначена інформація не відображена.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що інформацією, яка стала підставою для прийняття оскарженого рішення став лист Мелпопольського (так зазначено в листі) управління ГУ ДПС у Запорізькій області від 13.08.2020 № 3303/08-01-56-04, в якому зазначено, що по операціям ПП Промед-Україна з контрагентами-покупцями по ланцюгу постачання неможливо їх підтвердити стосовно врахування реального часу здійснення операції, в зв`язку з незначною чисельністю працівників, відсутністю власних/орендованих складських приміщень для зберігання товарів згідно придбаного та реалізованого асортименту , що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості. (а.с. 120-121).

З приводу цих доводів податкового органу апеляційний суд зазначає таке:

- по-перше, посилання на лист від 13.08.2020 № 3303/08-01-56-04 не містить ні оскаржене рішення, ні протокол засідання Комісії;

- по-друге, в цьому листі наявний лише висновок про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості, проте відсутня будь-яка інформація, що призвела до такого висновку (відомості про господарські операції та їх зміст, про контрагентів, про асортимент придбаних та реалізованих товарів, а також аналіз таких відомостей, який призвів до відповідного висновку та посилання, в результаті якої діяльності податковому органу стало відомо про такі факти).

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що у податкового органу на час прийняття спірного рішення була відсутня будь-яка податкова інформація, яка могла б бути підставою для віднесення позивача до ризикових платників за п. 8 Критеріїв і включення його до відповідного переліку, у зв`язку з чим погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення Комісії від 07.09.2020 № 26177 є немотивованим і безпідставним, що в свою чергу є підставою для визнання його протиправним і скасування.

Крім того, апеляційний суд також погоджується, що з огляду на первинні документи позивача, долучені до матеріалів справи на підтвердження факту придбання товару з номенклатурою 3926200000, 5603119000, 6307909800, 6506999000, 9018321000, за митними деклараціями у закордонних постачальників, які зареєстровані в фіскальних органах, факт сплати за отриманий товар, в той же час відвантаження за період 2020 року придбаних товарів з відмітками про факти прийому-передачі, про наявність приміщень для зберігання, первинні документи про подання звітності від 14.08.2020 Форми 20 ОПП та пояснення оперативного працівника ГУ ДПС, яке складено 30.10.2020 щодо здійснення діяльності, судом першої інстанції правильно встановлено відсутність будь-яких підстав для віднесення позивача до критеріїв ризиковості платника (а.с. 59-113).

Стосовно посилань відповідача на те, що спірне рішення про визначення ПП ПРОМЕД-УКРАЇНА таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, не є рішенням, яке тягне за собою виникнення негативних наслідків для підприємства, апеляційний суд зазначає про таке.

Відповідно до Додатку 4 Порядку № 1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить право адміністративного та судового оскарження для платника податку.

Також, абзацом 15 пункту 6 Порядку № 1165 встановлено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Отже, Порядком № 1165 передбачено, що рішення комісії про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в суді, що в свою чергу свідчить про безпідставність тверджень відповідача з цього приводу.

Крім того, Порядком № 1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку.

Колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, створює перешкоди у здійсненні платником його господарської діяльності.

Так, до справи долучені копії податкових накладних позивача від 08.09.2020 № 3235, від 09.09.2020 № 3347, від 09.09.2020 № 3346 з квитанціями про зупинення реєстрації в реєстрі ЄРПН, з підставою віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку (а.с. 28-37), що, на думку суду, спростовує позицію відповідача, про відсутність для позивача юридичних наслідків.

У судовому засіданні представником позивача зазначено, що за період з дня прийняття спірного рішення по березень 2021 року податковим органом зупинено більше 2 000 податкових накладних, поданих на реєстрацію позивачем. Представником відповідача такі обставини не заперечувались.

Дослідивши посилання апелянта на правову позицію ВС висловлену у постановах від 20.11.2019 у справі № 480/4006/18, від 12.11.2020 у справі № 240/3906/19, від 05.08.2020 у справі № 520/5692/19, від 21.08.2020 № 520/6051/19 та від 29.09.2020 № 440/1385/19 апеляційний суд відхиляє з огляду на те, що останні викладені стосовно норм Порядку № 117, який діяв до 31.01.2020 включно.

Наразі правовідносини сторін врегульовані проаналізованим вище Порядком № 1165, який істотно відрізняються від Порядку № 117 в частині встановлення відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Зокрема, істотні відмінності полягають саме у тому, що за Порядком № 1165 контролюючий орган приймає рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку, про що безпосередньо зазначається у самому рішенні.

Відтак, зазначені висновки ВС в цьому випадку застосуватись не можуть, бо змінилося правове регулювання спірних правовідносин.

Крім того, стосовно висновків, викладених в постановах Верховного Суду у зазначених справах колегія суддів вважає необхідним зазначити таке.

Вперше правову позицію, на яку посилається апелянт і яка продубльована в наступних постановах Верховним Судом викладено в постанові у справі № 480/4006/18, в якій Верховний Суд, посилаючись на аналогічну правову позицію щодо застосування норм матеріального права у постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 826/1902/15, від 18 вересня 2018 року у справі № 818/398/15, дійшов висновку, що дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів. Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Однак, колегія суддів зауважує, що предмет спору у справах № 826/1902/15 та № 818/398/15 був зовсім інший, ніж у справі, що наразі переглядається, оскільки товариство в цих справах оскаржувало дії податкового органу щодо внесення в інтегровану автоматизовану інформаційну систему Податковий блок інформацію про результати документальної позапланової виїзної перевірки, оформленої актом такої перевірки та зобов`язання податкового органу відновити в обліковій картці платника та в усіх електронних системах показники декларацій з ПДВ в частині визначених товариством показників податкових зобов`язань та податкового кредиту. Визнання протиправним і скасування рішення контролюючого органу про включення товариства до переліку ризикових платників податків предметом спору у зазначених вище справах, на які послався Верховний Суд, не було.

Натомість, Верховний Суд у справі № 480/4006/18 без будь-якого аналізу чи обґрунтування ототожнив ці предмети спору, не звернувши уваги, що у справі, яку переглядав, позивачем оскаржувались не дії податкового органу по внесенню певних відомостей в інформаційні системи, а оскаржувалось відповідне рішення, на підставі якого і були внесені такі відомості.

Апеляційний суд ще раз наголошує, що прийняття податковим органом у цьому випадку саме рішення передбачено Порядком № 1165, який застосував відповідач, а віднесення за таким рішенням особи до переліку ризикових платників податків цим Порядком імперативно визначено підставою для зупинення реєстрації будь-яких податкових накладних такого платника податків. Винятків з цього правила не існує.

Зупинення ж реєстрації податкових накладних беззаперечно порушує права та інтереси платника податків, про що, Верховний Суд зазначив, зокрема у постановах від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18, здійснивши висновок, що саме зупинення реєстрації податкових накладних первинно порушує права платника податків у правовідносинах щодо реєстрації/відмови у реєстрації податкових накладних.

Інше тлумачення правової природи рішень податкового органу про віднесення платника податків до переліку ризикових та про зупинення реєстрації податкової накладної призведе до неможливості захисту таким платником податків своїх прав та інтересів до прийняття податковим органом рішення про відмову в реєстрації певної податкової накладної, а такий період за приписами Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, може розтягнутися у часі на 365 днів (п. 6) у випадку ненадання платником пояснень і документів на виконання вимог податкового орган при зупиненні реєстрації податкової накладної або фактично зобов`яже платника податків надавати такі пояснення та документи навіть у випадку, коли платник вважає саме зупинення протиправним, проте буде позбавлений можливості його оскаржити.

Отже, протилежне, ніж зазначено в цій постанові, тлумачення правової природи зазначених рішень податкового органу фактично призведе до можливості останнього свавільно, без будь-якої правової підстави (як і відбулось у цій справі) розпоряджатися своїми повноваженнями, оскільки платник податків буде позбавлений можливості такі рішення оскаржити і буде зобов`язаний такі свавільні рішення виконувати.

У спірних відносинах після прийняття оскарженого рішення та на його підставі податковим органом зупиняється реєстрація всіх податкових накладних, складених позивачем, що, фактично руйнує ділову репутацію позивача та змушує контрагентів відмовлятися від співпраці з ним як ризиковим платником податків, який не може своєчасно зареєструвати в ЄДР жодної податкової накладної, чим відповідно позбавляє контрагентів права на своєчасне формування податкового кредиту. Фактично податковим органом прийняттям рішення про віднесення особи до переліку ризикових платників податків блокується вся господарська діяльність позивача, тому це рішення порушує його права та інтереси і надає такому платнику право звернутись до суду з відповідним позовом.

Крім цього, відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Так, у справі Сєйдіч і Фінці проти Боснії і Герцеговини Уряд країни посилався на те, що законодавство, на яке скаржились заявники де-факто і де-юре не породжувало само по собі ніяких наслідків для заявників, проте

ЄСПЛ відхилив ці доводи уряду, зазначивши, зокрема у п. 28, що заявники можуть стверджувати, що певний закон порушує їхні права, незважаючи на відсутність конкретних заходів з його застосування, у разі, якщо вони належать до категорії людей, права яких можуть виявитися безпосередньо зачепленими таким законом, або якщо вони змушені змінити свою поведінку, щоб не наразитися на ризик зазнати судового переслідування .

Аналогічні висновки здійснені ЄСПЛ і в п. 33-34 рішення у справі Берден проти Сполученого Королівства .

Отже, навіть у випадку, коли рішення суб`єкта владних повноважень саме по собі не тягне за собою безпосереднього негативного ефекту (не примушує сплатити конкретні кошти, не перешкоджає у стягненні конкретних коштів тощо), за практикою ЄСПЛ, якщо таке рішення створює неминуче покладення на заявника обов`язків і обмежень в майбутньому, тобто заявник в результаті прийняття цього рішення змушений "змінити свою поведінку" та "зазнає ризику переслідування", то особа має право на судовий захист.

Безпосередньо у спірних правовідносинах включення позивача до Переліку ризикових платників податків тягне за собою зупинення реєстрації всіх складених ним податкових накладних, у зв`язку з чим він зобов`язаний доводити правомірність складення кожної податкової накладної, подавати контролюючому органу велику кількість документів на підтвердження своєї позиції тощо, що у випадку непідтвердження (недоведення) на думку контролюючого органу певних обставин тягне за собою відмову в реєстрації податкових накладних.

З огляду на вказане апеляційний суд вважає безпідставними доводи відповідача, що включення позивача до Переліку ризикових платників податків жодним чином не впливає на його права, обов`язки та інтереси.

У зв`язку з цим колегія суддів зазначає, що прийняття податковим органом рішення про віднесення до переліку ризикових платників податків безумовно впливає на права та інтереси позивача, а тому останній відповідно до статті 5 КАС України має право на звернення до суду з позовом про оскарження такого рішення і на судовий захист шляхом визнання такого рішення протиправним і його скасування, а також зобов`язання відповідача виключити його з вказаного Переліку, оскільки саме такий спосіб захисту є ефективним і дієвим у спірних правовідносинах та призведе до повного поновлення прав позивача.

Стосовно обраного судом першої інстанції способу захисту прав та інтересів позивача апеляційний суд зазначає таке.

Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.

Отже, належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення та унеможливіть порушення в подальшому є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, про що правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Повний текст судового рішення складений 5 травня 2021 року.

На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року у справі № 280/6969/20 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення 29 квітня 2021 року і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко