Постанова

від 16.06.2021 по справі 1340/4619/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2021 року

м. Київ

справа № 1340/4619/18

адміністративне провадження № К/9901/29695/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Відповідача: Іванського В.І.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року (суддя Костецький Н.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року (судді: Ільчишин Н.В., Коваль Р.Й., Гуляк В.В.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Корпорація КРТ

до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю Корпорація КРТ (надалі також - Позивач, ТОВ Корпорація КРТ ) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач, правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року № 0005444817, № 0005454817, № 0005434817.

В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки перевірка проведена з порушенням вимог чинного законодавства.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року, задоволено позов.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, зазначив, що судовим рішенням у справі № 813/2412/18, яке набрало законної сили, визнано протиправним та скасовано наказ за результатами реалізації якого прийнято податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року у справі №1340/4619/18 та рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року у справі №1340/4619/18 та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог ТОВ Корпорація КРТ відмовити повністю.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача підтримав викладені у письмових документах вимоги.

У відзиві на касаційну скаргу представник Позивача просив в задоволенні касаційної скарги відмовити повністю, а рішення судів першої та апеляційної інстанції залишити без змін.

Представник Позивача до суду касаційної інстанції не прибув.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, на виконання вимог ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва у справі №760/27617/17 (провадження № 1-кс/760/17585/17) від 14 грудня 2017 року, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктом 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) Відповідачем прийнято наказ від 11 травня 2018 року № 861 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ Корпорація КРТ .

За результатами проведеної на підставі цього наказу документальної позапланової невиїзної перевірки складено акт від 16 травня 2018 року № 1/28-10-18-17/37786903.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року:

- № 0005444817, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 154209021, 03 грн (за податковим зобов`язанням 102806014, 02 грн, за штрафними санкціями 51403007, 01 грн);

- № 0005454817, яким зменшено суму податкового зобов`язання для цілей розділу V Податкового кодексу України на 168284343,03 грн та зменшено суму податкового кредиту на 271090356,75 грн;

- № 0005434817, яким застосовано штрафні санкції у сумі 510,00 грн.

Поряд із цим, вважаючи винесений наказ від 11 травня 2018 року № 861 щодо проведення перевірки таким, що не відповідає вимогам чинного законодавства, Позивач оскаржив його у судовому порядку.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 у справі № 813/2412/18, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року, визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 11 травня 2018 року № 861 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ Корпорація КРТ .

Згідно з ухвалою Верховного Суду від 11 квітня 2019 про відкриття касаційного провадження у задоволенні клопотання Офісу великих платників податків ДФС про зупинення виконання рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 року та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року у справі №813/2412/18 (857/4507/18) відмовлено.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення про задоволення позову, не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин.

Відповідач стверджує, що суди, ухвалюючи рішення про скасування податкових повідомлень-рішень, не надали оцінки виявленим у ході контрольного заходу порушенням, допущеним Позивачем, у ході здійснення операції із іншими суб`єктами господарювання.

Контролюючий орган наголошує на тому, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки та взагалі залишено поза увагою обставини щодо фактичного нездійснення операцій.

На думку контролюючого органу, судами першої та апеляційної інстанцій залишено без уваги те, що Позивач не скористався правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки. Водночас, платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту ухвалення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.

Аналогічна правова позиція, як стверджує представник Відповідача, викладена у постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі № 804/1113/16, від 30 листопада 2018 року у справі № 808/1641/15 та від 12 березня 2019 року у справі №826/630/15.

Також Відповідач вважає, що сам по собі факт скасування наказу на проведення перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за умов доведеності фактів порушення податкового законодавства особою, що перевіряється. Зазначена правова позиція, на його думку, викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2013 року у справі №К/9991/12000/12.

З посиланням на позицію Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладену у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18, Відповідач стверджує, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Також Відповідач посилається на сформовані у постанові Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду від 11 серпня 2020 року у справі №560/48/19 висновки та зазначає, що суд зобов`язаний був дану судову справу розглядати по суті виявлених порушень в акті перевірки, витребувати у Позивача усі первинні документи, а не формально скасувати податкові повідомлення - рішення у зв`язку із скасуванням наказу на проведення перевірки.

У додаткових поясненнях Відповідач вказує, що наказ виданий в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України. В обґрунтування цього наводить правову позицію Великої Палати Верховного Суду у постанові від 18 листопада 2020 року у справі №813/5892/15.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що у ході розгляду справи надано юридично правильну оцінку обставинам щодо допущення Відповідачем порушень при проведенні контрольного заходу, що є підставою для скасування спірних у справі податкових повідомлень-рішень.

Судами при розгляді справи зроблено висновок, що, оскільки встановлено протиправність документальної позапланової невиїзної перевірки судом в іншій справі, відповідно прийняті за її результатами акти індивідуальної дії, а саме податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню, що і було зазначено судом першої та апеляційної інстанцій, здійснюючи аналіз рішень і дій відповідача. Вказана правова позиція, як стверджує Позивач, узгоджується із постановами Верховного Суду від 22 серпня 2018 року у справі № 812/1283/17, від 16 січня 2018 року у справі №2а/1570/4582/11 (К/9901/924/18), від 13 лютого 2018 року у справі № 808/3439/16, від 5 лютого 2019 року у справі № 821/1157/16, від 4 лютого 2019 року у справі №807/242/14.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач також зазначає, що наказ видано на виконання ухвали слідчого судді Солом`янського районного суду м. Києва від 14 грудня 2017 у справі № 760/27617/17, яка скасована відповідно до ухвали Київського апеляційного суду від 16 жовтня 2018 року у справі №760/27617/17 (провадження №11-сс/780/50/18).

Верховний Суд у постанові від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, як стверджує Позивач, висловив правову позицію з приводу наслідків скасування ухвали слідчого судді, на підставі якої контролюючим органом було проведено перевірку та винесено відповідні акти індивідуальної дії. У постановах від 15 січня 2020 року (справа № 820/609/18), від 27 листопада 2018 року (справа №805/2601/16-а), від 21 березня 2019 року (справа № 809/531/18), від 4 грудня 2019 року (справа №816/1938/18) Верховний Суд вказав, що положення пункту 78.1.11 статті 78 ПК України визначають однією з правових підстав для призначення позапланової перевірки платника податків отримання судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки. При цьому скасування судового рішення (у даному випадку - ухвали слідчого судді) свідчить про те, що такий судовий акт втрачає законну силу з моменту його прийняття (постановлення). Відтак акти індивідуальної дії (адміністративні акти), прийняті на підставі скасованого судового рішення, не можуть мати будь-якої юридичної сили з дня їх винесення, адже настання обумовлених вище наслідків зумовлене насамперед тим, що порушення, внаслідок яких судове рішення було визнане незаконними, мали місце вже на час прийняття такого акта. Отже, скасування ухвали про призначення перевірки як єдиної підстави до прийняття наказу про проведення перевірки, має наслідком скасування всіх індивідуальних адміністративних актів, прийнятих податковим органом на виконання ухвали слідчого судді.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представника Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, додаткових пояснень, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону;

Згідно з пунктом 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пунктом 79.1 статті 79 ПК України визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

За змістом пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Аналізуючи зміст наведених норм Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних поноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, скасування наказу щодо проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, є тим порушенням процедури, наслідком якого скасування податкових повідомлень-рішень.

Так, зміст встановлених судами обставин свідчить, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2018 у справі № 813/2412/18, яке залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року, визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків ДФС від 11 травня 2018 року № 861 Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ Корпорація КРТ . Ці рішення оскаржені в касаційному порядку, однак ухвалою Верховного Суду від 11 квітня 2019 у задоволенні клопотання зупинення виконання судових рішень у справі №813/2412/18 відмовлено.

Так, відповідно до частини другої статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно з положеннями статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У пункті 40 справи Пономарьов проти України (№ 3236/03) Європейський суд з прав людини зазначив, що "право на справедливий розгляд судом, яке гарантовано пунктом 1 статті 6 Конвенції, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним із фундаментальних аспектів верховенства права є принцип юридичної визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

Сутність цього принципу полягає у тому, що в разі винесення судом рішення, що набрало законної сили, воно не може бути піддане сумніву.

Так, згідно з частиною четвертою статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Оскільки судовим рішенням у справі №813/2412/18 (857/4507/18), що набрало законної сили, скасовано наказ про проведення перевірки (встановлено факт протиправності такого), за результатами реалізації якого прийнято спірні у справі податкові повідомлення-рішення, суд касаційної інстанції вважає безпідставними посилання Відповідача на відповідність такого наказу вимогам чинного на час виникнення спірних правовідносин законодавства.

Суди у межах цієї справи за наявності судового рішення, що набрало законної сили, щодо протиправності наказу, позбавлені можливості та правових підстав для надання повторної правової оцінки такому наказу.

З урахуванням цього, необґрунтованим є посилання Відповідача на постанови Верховного Суду у справах №804/1113/16, № 808/1641/15, №826/630/15, №813/5892/15, предметом позову в яких не були податкові повідомлення-рішення, а були саме накази та дії щодо проведення перевірки.

Суд звертає увагу на те, що схожий підхід до застосування норм права за встановлених обставин скасування наказу про проведення перевірки на підставі судового рішення, що набрало законної сили, підтверджується чіткою та послідовною практикою Верховного Суду, зокрема постановами від 3 червня 2021 року у справі №822/1660/18, від 21 січня 2021 року у справі №826/3200/14.

Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.

Отже, визначальним є встановлення подібності правовідносин у справі, що переглядається, правовідносинами у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі, що слугувало підставою для відкриття касаційного провадження, та у яких Верховним Судом зроблено висновок щодо застосування відповідної норми права, якою керувався суд апеляційної інстанції у межах апеляційного перегляду даної справи.

Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Так, висловлені у справах №804/1113/16, № 808/1641/15, №826/630/15, №813/5892/15 висновки Верховного Суду стосуються правомірності проведення перевірки на підставі відповідних наказів. В межах цих справ не надавалась правова оцінка обставинам правомірності чи протиправності індивідуальних актів, що були складені на підставі перевірки, проведеної з порушенням визначеної ПК України процедури.

З урахуванням цього, обставини наведених справ та цієї справи не є подібними. Різні обставини, що досліджувалися судами у межах справ, на які посилається Відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.

Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справ, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що судове рішення апеляційної інстанції у цій справі ухвалене без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у цих постановах Верховного Суду, є безпідставним.

Щодо посилань Відповідача на висновки, сформовані у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2019 року у справі № 813/6424/15, то необхідно зазначити, що Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Таким чином, з огляду на відступ від таких висновків, посилання Відповідача на цю постанову є необґрунтованим та таким, що суперечить передбаченим пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України правилам.

Цитування Відповідачем висновків постанови від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 на підтвердження передбачених КАС України підстав касаційного оскарження не свідчить про те, що суди попередніх інстанцій ухвалили рішення з порушенням вимог законодавства. Висновки цієї постанови не суперечать висновкам судів попередніх інстанцій, а навпаки підтверджують обґрунтованість позиції судів, які надавали оцінку дотриманню процедури проведення перевірки, як підставі скасування податкових повідомлень-рішень. Такий підхід судів чітко відповідає висновкам, наведеним у цій постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі справа №826/17123/18.

Необхідно зазначити й те, що у постанові від 11 серпня 2020 року у справі №560/48/19, на яку посилається Відповідач, Верховний Суд не формував висновків щодо необхідності розгляду справи по суті виявлених порушень в акті перевірки в разі скасування наказу на проведення перевірки. Так, направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції послався на сформовані у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 висновки та зазначив, зокрема, про необхідність надання оцінки доводам платника податків, які визначені як підстава позову, в частині допущення контролюючим органом порушень при проведенні перевірки та складення за її наслідками акта.

Також в касаційній скарзі Відповідач посилається на ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 жовтня 2013 року (К/9901/12000/12).

Згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Таким чином, ухвала Вищого адміністративного суду України не є тим судовим рішенням, невідповідність висновкам якого щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, є підставою касаційного оскарження, передбаченого пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тому суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості прийняти до уваги посилання скаржника в обґрунтування підстав касаційного оскарження на ухвалу Вищого адміністративного суду України.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 7 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх