Постанова

від 12.08.2021 по справі 460/4935/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 серпня 2021 рокуЛьвівСправа № 460/4935/20 пров. № А/857/11281/21 Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Обрізка І.М.,

Сеника Р.П.,

секретаря судового засідання Максим Х.Б.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Друзенко Н.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Рівне о 12 год. 14 хв. 26 листопада 2020 року, повне судове рішення складено 07 грудня 2020 року, у справі №460/4935/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АГРОКОНЦЕРН до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

08.11.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю АГРОКОНЦЕРН звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №00004230501, №00004240501 та №00004250501 від 31.03.2020.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що згідно з первинними документами ціна реалізованої позивачем продукції відповідає визначеній з контрагентами договірній ціні, що жодним чином не заперечується відповідачем, реальність господарських операцій відповідачем також не заперечується. Суд першої інстанції вказав, що виробник сільськогосподарської продукції щодня (з врахуванням того, що збір урожаю і реалізація овочів носить сезонний характер) визначав звичайну ціну реалізації огірків та/або помідорів в залежності від сорту, виду, категорії, розміру, свіжості, або інших якісних характеристик та зазначив, що огірки та помідори є таким видом продукції, що швидко псується, а тому й ціна на них швидко змінюється в залежності від тривалості періоду, що минув з часу надходження готової продукції на складі і до її відвантаження (реалізації) покупцю, що зумовлено зміною якісних характеристик овочів в залежності від тривалості їх перебування на складі. Суд першої інстанції вказав, що не є спірною та обставина, що істотні умови договорів, укладені ТОВ АГРОКОНЦЕРН з юридичними особами є ідентичними, як і істотні умови договорів, укладені з фізичними особами та дійшов висновку, що ціна самостійно вирощеної та реалізованої позивачем продукції відповідає визначеній з контрагентами договірній ціні, яка у свою чергу відповідає ціні, що склалася на ринку товарів/послуг і зворотного відповідачем суду не доведено. Також суд першої інстанції зазначив, що відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації доводить порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін, як і використання іншої інформації за відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари. Висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ по операціях з придбання вугілля у ТОВ ХОРТІКО , на переконання суду першої інстанції, є безпідставними.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що в ході проведення перевірки проведено дослідження об`єктивних ринкових умов, за яких позивач здійснював продаж власної вирощеної сільськогосподарської продукції у періоді, що перевірявся, досліджено та проведено порівняння умов постачання продукції за договорами між Товариством та контрагентами. Скаржник вказує, що Товариством не підтверджено облік готової продукції в залежності від сорту, виду та категорії. Скаржник зазначає, що Товариство здійснювало реалізацію товару за цінами нижчими від ринкових. Також вказує, що реєстрація податкових накладних по придбанню вугілля відбувається з порушенням норм чинного законодавства.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, ТОВ АГРОКОНЦЕРН , код ЄДРПОУ 32168276, зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 30.08.2002 (як правонаступник ЗАТ АГРОКОНЦЕРН ); види діяльності: 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах.

Відповідно до статей 75, 77, 78 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області №244 від 23.01.2020 та направлень №171/17-00-05-01 від 03.02.2020, №172/17-00-05-01 від 03.02.2020, №515/17-00-05-01 від 27.02.2020 державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області з 04.02.2020 по 03.03.2020 проведена планова виїзна перевірка ТОВ АГРОКОНЦЕРН з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 31.12.2019.

За результатами проведеної перевірки складено акт №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020, відповідно до висновків якого під час перевірки встановлено такі порушення:

- пп.14.1.71, пп.14.1.219, пп.14.1.266 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.3, абз. г пп.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.3, п.201.10 ст.201, п.44, п.45 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 2 646 505 грн., в тому числі , квітень 2017 року - 85975 грн., серпень 2017 року - 14 842 грн., вересень 2017 року - 121 707 грн., жовтень 2017 року - 410 642 грн., квітень 2018 року - 779 803 грн., травень 2018 року - 439856 грн., червень 2018 року - 83 452 грн., липень 2018 року - 4 588 грн., вересень 2018 року - 144 924 грн., жовтень 2018 року - 179053 грн., листопад 2018 року - 19 298 грн., березень 2019 року - 84 931 грн., квітень 2019 року - 141 758 грн., липень 2019 року - 1 309 грн., серпень 2019 року - 16 991 грн., вересень 2019 року - 106 376 грн. та до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 270 717 грн. за грудень 2019 року;

- п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на суму 1 076 928 грн., що тягне за собою накладенні штрафу відповідно до ст.120-1 Податкового кодексу України.

На підставі акта №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020 Головне управління ДПС у Рівненській області 31 березня 2020 року винесло податкові повідомлення-рішення:

№00004230501, яким ТОВ АГРОКОНЦЕРН збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 3 308 131,00 грн., в тому числі 2 646 505,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 661 626,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

№00004240501, яким до ТОВ АГРОКОНЦЕРН застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в сумі 538 464,00 грн.;

№00004250501, яким ТОВ АГРОКОНЦЕРН зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019 року на 270 717,00 грн.

За результатами розгляду скарги ТОВ АГРОКОНЦЕРН , поданої на вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, рішенням Державної податкової служби України №1938616/99-00-06-02-02-06 від 17.06.2020 (яке отримане платником 24.06.2020) скарга ТОВ АГРОКОНЦЕРН залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін (а.с.88-91 том 1).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулося із позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - ПК України), платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Згідно з підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

Згідно з підпунктом а пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Отже, для правильного визначення бази оподаткування податком на додану вартість важливим є не тільки факт постачання товарів/послуг, але й факт їх самостійного виготовлення або їх функціональне призначення.

Як зазначено контролюючим органом в акті перевірки від 10.03.2020, висновок щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 918 595 грн. ґрунтується на реалізації Товариством свіжих овочів за цінами нижчими від ринкових цін.

Відповідно до підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах

Звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 ПК України ринок товарів (робіт, послуг) - сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території.

Отже, норми ПК України (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій): - встановлюють, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим; - встановлюють обов`язкові умови відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутністю - однорідних) товарів, у порівняних економічних (комерційних) умовах.

В акті перевірки вказано, що ТОВ АГРОКОНЦЕРН займається вирощуванням овочів (огірків та помідорів) у теплицях, та в охопленому перевіркою періоді здійснювало їх реалізацію, як за цінами, що відповідають ринковим, так і за цінами, що є нижчими за звичайні ціни. Відповідно до наданих Товариством помісячних Звітів про рух матеріальних цінностей по рахунку 27.1 Готова продукція сільськогосподарського виробництва , а також картки рахунку 27 Готова продукція за 2017-2019 роки, оприбуткування вирощених овочів здійснювалося платником податків у кількісному та вартісному вигляді в розрізі видів продукції: огірки та помідори, а також в розрізі дільниці збору урожаю: голландська теплиця, антрацитна теплиця, 9-й та 10-й га. Облік готової продукції в залежності від сорту, виду та категорії продукції не здійснювався.

Оприбуткування продукції сільськогосподарського виробництва відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 27 Готова продукція К-т 23.10 Виробництво ; списання при реалізації відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 90.1 Собівартість реалізованої продукції , К-т 27 Готова продукція та природні втрати відображено кореспонденцією рахунків Д-т 23.10 Виробництво К-т 27 Готова продукція .

Реалізація продукції сільськогосподарського виробництва здійснювалася ТОВ АГРОКОНЦЕРН за різноманітними цінами, які визначалися в залежності від сорту, виду, або категорії огірків та помідорів.

Так, відповідно до пункту 3.8 Наказів Про облікову політику ТОВ АГРОКОНЦЕРН , готову продукцію наказано обліковувати за плановою собівартістю, яка коригується щомісячно, а продаж овочів проводити по цінах можливої реалізації по звичайній ціні.

Контролюючим органом вказано, що дослідивши ціни, які діяли на ринку та проаналізувавши реалізацію ТОВ АГРОКОНЦЕРН овочевої продукції постачальникам за один і той же день, в один звітний період, партією більше однієї тони, встановлено, що позивач проводив, в тому числі, реалізацію свіжих овочів за цінами що є нижчими від ринкових цін. Інформація щодо встановлених відхилень ціни реалізації ринковим цінам наведена податковим органом у Додатку 16 до акта перевірки в розрізі поставок.

Згідно з статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 627 Цивільного кодексу України встановлено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно з статтею 632 Цивільного кодексу України, ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Відповідно до статті 10 Закону України Про ціни і ціноутворення від 21 червня 2012 року № 5007-VI суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

Отже, визначення ціни за договором є істотною умовою договору купівлі-продажу і ці умови визначаються сторонами угоди. Встановлення цін, які не підлягають державному регулюванню, на продукцію або товари належить виключно учасникам договірних відносин.

Враховуючи викладене, у розумінні норм Податкового кодексу України звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка водночас повинна відповідати ринковій ціні. При визначенні цін у господарських зобов`язаннях сторони мають враховувати економічні чинники та рівень ринкових цін, виходячи з яких і визначається звичайна ціна для цілей оподаткування. Вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотного, тобто діє встановлена законом презумпція, що звичайна ціна (визначена сторонами в договорі) відповідає рівню ринкових цін.

Разом з тим, положення Податкового кодексу України не містять норм щодо визначення формалізованої процедури доведення факту, що договірні ціни не відповідають ринковим цінам.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що реалізація продукції сільськогосподарського виробництва здійснювалася ТОВ АГРОКОНЦЕРН за різноманітними цінами, які визначалися в залежності від сорту, виду, або категорії огірків та помідорів.

Відповідність ціни реалізованої позивачем продукції згідно з первинними документами договірній ціні, визначеній з контрагентами, відповідачем не заперечується, як і реальність господарських операцій з реалізації продукції сільськогосподарського виробництва.

В обґрунтування рівня звичайних цін, Товариство надало копії наказів про встановлення ціни на овочеву продукцію на кожну дату реалізації (а.с.126-230 том 1), з аналізу яких суд першої інстанції, з чим погоджується суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що, вивчивши попит на овочеву продукцію на ринках області та на ринках України, виробник сільськогосподарської продукції щодня (з врахуванням того, що збір урожаю і реалізація овочів носить сезонний характер) визначав звичайну ціну реалізації огірків та/або помідорів в залежності від сорту, виду, категорії, розміру, свіжості, або інших якісних характеристик товару, а також ціна на один вид продукції коливалася в залежності від категорії покупців.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено актом перевірки істотні умови договорів, укладених ТОВ АГРОКОНЦЕРН з юридичними особами є ідентичними, як і істотні умови договорів, укладені з фізичними особами. Усі договори укладені в одному місці: в с.Зоря Рівненського району, тобто за місцезнаходженням позивача. В усіх договорах визначено, що формування ціни є договірною та визначається в накладній на відпуск товару.

Дані наказів по Товариству, якими встановлені ціни на певні види овочів з певними якісними та іншими характеристиками на відповідні календарні дати у сукупності з відомостями, зазначеними у видаткових накладних за ці дати, дозволяють встановити, яка кількість продукції певного виду і з якими саме якісними характеристиками була реалізована виробником у певний день, що, в свою чергу, дозволяє визначити і загальну кількість певної реалізованої продукції.

Згідно з підпунктом 83.1 статті 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом (пп.83.1.1); податкова інформація (пп.83.1.2); експертні висновки (пп.83.1.3); судові рішення (пп.83.1.4); інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пп.83.1.6).

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності від 23.07.1998 № 817/98, індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, будь-які дані, надані приватними структурами чи неуповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

В акті перевірки контролюючий орган покликається на дані аналітичного центру найбільшого оптового ринку України Шувар , на підставі яких робить висновок, що ціни на овочі з врахуванням ПДВ були вищими, ніж середня вартість реалізованих овочів Товариства.

Водночас, як це встановлено судом першої інстанції, доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації з метою з`ясування рівня звичайних цін відповідачем не надано, в акті перевірки не зазначені ті відомості з аналітичного центру найбільшого оптового ринку України Шувар , які на переконання відповідача вказують на інший рівень ринкових цін на конкретну продукцію. В додатках до акта перевірки такі відомості відсутні. Не надано будь-якої офіційної інформації про рівень ринкових цін на відповідну продукцію у відповідні періоди відповідачем і для суду.

Отже, відповідач в порушення норм даного Указу використав інформацію стороннього джерела, що не є уповноваженим державним органом, та у невизначений законодавством спосіб, а тому, саме лише покликання в акті на дані аналітичного центру найбільшого оптового ринку України Шувар не може вказувати на доведеність факту, що договірні ціни, за якими Товариство реалізовувало продукцію, не відповідали ринковим цінам.

Крім того, з матеріалів справи не вбачається, що при визначені звичайної ціни контролюючим органом співставленні такі умови договору як кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін договору та інших умов, які безпосередньо та істотно впливають на формування ціни, не враховано звичайні під час укладення договорів між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації).

Ні в акті перевірки, ні в додатках до такого акта немає жодної аналітичної інформації щодо рівня ринкових цін на конкретну продукцію, тим більше в розрізі порівняльних комерційних умов. Така інформація ні суду першої інстанції, ні суду апеляційної інстанції не надана.

Підсумовуючи вказане, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що наданими Товариством документами підтверджено, що при визначенні ціни продукції під час укладення договорів Товариство виходило із оцінки ситуації на відповідному ринку, а також володіло достатньою інформацією про реалізовану продукцію, яка склалися на ринку ідентичної продукції, за наявності ділової мети укладення договорів купівлі-продажу продукції за цінами, які диференціювали залежно від сорту продукції, часу реалізації (сезонності), кількості реалізованої продукції, часу від збору до реалізації та контрагента (опт/роздріб), тоді як відповідачем належними та допустимими доказами не доведено, що ціна реалізованої позивачем самостійно вирощеної овочевої продукції не відповідає рівню ринкових цін, а тому суд першої інстанції дійшов вірних висновків щодо необґрунтованості висновків контролюючого органу про заниження Товариством податкових зобов`язань на суму 918595 грн.

Також в акті перевірки зазначено, що Товариством занижено податкові зобов`язання на суму 158 333 грн. внаслідок непроведення коригування податкового кредиту з ПДВ за операціями, які кваліфікуються як безнадійна заборгованість .

Під час проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що по рахунку 631 Розрахунки з постачальниками по контрагенту ПОСП Долинський ТОК обліковується дебіторська заборгованість в розмірі 950 000 грн., яка виникла на підставі виконання умов договору купівлі-продажу №6 від 02.09.2015. В момент оплати за товар Товариством сума ПДВ, на підставі отриманих та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, включена до складу податкового кредиту, однак проведеною перевіркою встановлено, що поставка продукції не відбулась, станом на 01.01.2017 та на 31.12.2019 обліковується заборгованість в розмірі 950 000 грн., в т.ч. ПДВ - 158 333 грн. Оскільки дія договору передбачена до 31.12.2015, то контролюючим органом зроблено висновок про закінчення строку позовної давності та формування суми податкового кредиту за операціями, що є безнадійною заборгованістю.

Відповідно до пункту а підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є заборгованість зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно з підпунктом г пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПК України).

Визначення заборгованості безнадійною як такої, яка виникла за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, вимагає дослідження питання щодо початку перебігу та спливу такого строку.

Загальна позовна давність встановлена статтею 257 Цивільного кодексу України тривалістю у три роки.

За правилами статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.

Статтями 263 та 264 Цивільного кодексу України встановлені випадки, коли перебіг позовної давності зупиняється, або переривається. Зокрема, перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Так, в акті перевірки відсутня інформація щодо строку виконання сторонами договору купівлі-продажу №6 від 02.09.2015 зобов`язання щодо поставки овочів, тоді як строк дії договору не може ототожнюватися зі строком виконання зобов`язань.

Як це встановлено судом першої інстанції, контролюючим органом не витребувано у платника податків письмові пояснення щодо того, чи не вчиняв ПОСП Долинський ТОК будь-яких дій, які б вказували на визнання ним свого обов`язку по поставці, або чи не звертався ТОВ АГРОКОНЦЕРН до суду із позовом про зобов`язання ПОСП Долинський ТОК виконати умови поставки або повернути кошти.

Таким чином, вірними є висновки суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не доведено, що строк позовної давності минув (не переривався, не зупинявся), і як наслідок не довів безнадійність заборгованості ПОСП Долинський ТОК перед позивачем.

Оскільки висновок контролюючого органу щодо порушення Товариством пункту 201.10 статті 2010 ПК України, а саме відсутність реєстрації податкових накладних, зроблений враховуючи попередньо викладені порушення, які на переконання контролюючого органу мали місце, то, за встановлених обставин, відсутні правові підстави для накладення штрафу відповідно до статті 120-1 ПК України та винесення податкового повідомлення-рішення від 31.03.2020 №00004240501.

При перевірці правомірності визначення податкового кредиту контролюючим органом встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2019 Товариство задекларувало податкового кредиту по податку на додану вартість по Деклараціях з податку на додану вартість у сумі 38 926 165 грн.

Контролюючим органом встановлено завищення Товариством податковий кредит з податку на додану вартість в розмірі 1 840 294 грн. за результатами придбання вугілля кам`яного за кодом УКТЕЗД 2701190000 в ТОВ Хортіко , яке в подальшому використано для власних потреб - для опалення теплиць.

Так, контролюючим органом в акті перевірки зазначено, що в бухгалтерському обліку операцію з придбання вугілля відображено кореспонденцією рахунків Д-т 208.01 К-т 63.11 - оприбутковано вугілля, Д-т. 64.40 К-т. 63.11 - віднесено до податкового кредиту суму ПДВ. Оскільки ТОВ Хортіко не подавало заяву про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, відсутні дані щодо застосування касового методу, контролюючим органом зроблено висновок про відсутність у позивача права на податковий кредит за наслідками придбання вугілля у ТОВ Хортіко . Також вказано, що ТОВ Хортіко проводило реєстрацію податкових накладних на адресу ТОВ АГРОКОНЦЕРН по позиціям вугілля кам`яне за кодом УКТЗЕД 2701190000 з недотриманням вимог ПК України.

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Зміст наведених правових норм дає підстави для висновку, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 45 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлено, що тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.

У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.

Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

Згідно з підпунктом 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до підпунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 статті 30 ПК України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії.

Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Пунктом 30.9 цієї статті визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави суду апеляційної інстанції для висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою ПК України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.

Вказане відповідає висновка Верховного Суду, викладеним у постанові від 03 листопада 2020 року у справі № 200/10304/19-а.

Згідно з пунктом 201.5 статті 201 ПК України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис Без ПДВ з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 Податкового кодексу України).

До матеріалів справи Товариством долучені копії податкових накладних, складених ТОВ Хортіко як продавцем, в яких відсутній запис Без ПДВ , натомість такі податкові накладні складені для операцій, що оподатковуються за ставкою ПДВ 20%, та містять загальні суми ПДВ.

При цьому, судом першої інстанції обґрунтовано відхилено доводи контролюючого органу щодо складення контрагентом позивача податкових накладних з порушенням Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, оскільки податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується.

Оскільки контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 ПК України мав право призупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки таких, проте таким правом не скористався, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що подальше виключення відповідачем сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до позивача штрафних санкцій є неправомірним.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20 червня 2018 року у справі № 819/1383/17.

Крім того, ні в акті перевірки, ні під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій скаржник не покликався на жодні дефекти в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій між позивачем та ТОВ Хортіко , не надав доказів того, що ТОВ Хортіко не задекларувало свої зобов`язання з податку на додану вартість на зазначені в акті перевірки суми.

Разом із тим, норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних податком на додану вартість операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.

Щодо покликання в акті перевірки на не підтвердження податкового кредиту документами про оплату, то суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. За загальним правилом постачальник передає, а покупець набуває право власності на товари, які постачаються на дату їх відвантаження постачальником (безпосередньо покупцю чи перевізникові), якщо інше не передбачено умовами договору. Разом з тим, з врахуванням пункту 198.6 статті 198 ПКУ реалізувати право на формування податкового кредиту покупець - платник ПДВ може лише після складання податкової накладної постачальником - платником ПДВ.

Таким чином, право на формування податкового кредиту прямо залежить від факту реєстрації податкової накладної, а відтак, і на визначення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті у звітному періоді.

Вказане відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постанові від 12 лютого 2021 року у справі № 380/5397/20, в рамках якої досліджувалось питання щодо права на формування податкового кредиту.

Статтею 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, погоджується з висновком судом першої інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі Серявін та інші проти України від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення стаття 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесених податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року у справі №460/4935/20 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді І. М. Обрізко Р. П. Сеник Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 19.08.2021 згідно з ч.3 ст.321 КАС України