Постанова

від 06.10.2021 по справі 200/6721/20-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2021 року

м. Київ

справа №200/6721/20-а

адміністративне провадження № К/9901/14198/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Яковлєва А.В.,

представника Відповідача: Кікотя Р.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС)

на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року (головуючий суддя Казначеєв Е.Г., судді: Геращенко І.В., Міронова Г.М.)

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства КДЗ

до Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство КДЗ (надалі також - Позивач, ПрАТ КДЗ ) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС; надалі також - Відповідач, скаржник) від 24 березня 2020 року №0002250513, №0002350513 та від 2 липня 2020 року №000316513 та №000318513.

У позовній заяві Позивач стверджував про безпідставність висновків перевірки, які полягають в тому, що:

- Позивачем сформовано податковий кредит у сумі 34216478 грн та витрати по придбанню товарно-матеріальних цінностей у контрагентів, по взаємовідносинам з якими не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, в основі якої має бути дійсний рух певного активу, у сумі 176303296 грн;

- Позивачем завищено фінансові витрати на суму нарахованих відсотків по договору переведення боргу, нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу, які не пов`язані з господарською діяльністю, в результаті не вірно здійснених бухгалтерських проведень у сумі 1345685 грн;

- Позивачем завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчих підстав, в результаті не вірно здійснених бухгалтерських проведень у сумі 15277676 грн;

- Позивачем не здійснено нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод та, як наслідок, в бухгалтерському обліку неправомірно відображено кореспонденцію рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав та, відповідно, занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2019 року.

Щодо формування податкового кредиту та витрат по придбанню товарно-матеріальних цінностей у зазначених в акті перевірки контрагентів, по взаємовідносинам з якими здійснено господарські операції у період 3 квартал 2018 року - 3 квартал 2019 року, Позивач наполягав на тому, що господарські операції є реальними та спрямовані на досягнення господарської мети, економічної доцільності, отримані товари використані у подальшій виробничо-господарській діяльності підприємства, що підтверджується первинними та бухгалтерськими документами, наданими контролюючому органу до перевірки, про що свідчить зміст акту перевірки.

Щодо включення до складу фінансових витрат 1345685 грн нарахованих відсотків по договору переведення боргу Позивач стверджував про безпідставність висновків перевірки у цій частині, пояснюючи, що ПрАТ КДЗ був укладений договір переведення боргу №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року, згідно з яким до нового боржника (ПрАТ КДЗ ) в повному обсязі й на тих самих умовах, що були на момент переведення боргу, переходять права й обов`язки первісного боржника (ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод ).

Стосовно правомірності включення до фінансових витрат сум дисконту векселів в розмірі 15277676 грн Позивач пояснював, що на виконання умов договору переведення боргу №Д1Р-43/18 від 16 травня 2018 року з урахуванням додаткової угоди від 29 грудня 2018 року (про погашення заборгованості перед підприємством шляхом передачі простих векселів) було отримано в рахунок погашення дебіторської заборгованості зазначеного контрагента (операція з борговими зобов`язаннями) прості векселі на суму 36627248,29 грн (строком погашення 9 років), а також в рахунок погашення заборгованості за поставлену вогнетривку продукцію на адресу ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року було отримано прості векселі на суму 13344615,03 грн (строком погашення 10 років). Необхідність дисконтування довгострокових фінансових активів та зобов`язань визначена Наказом Мінфіну від 16 вересня 2019 року №379. При цьому податкові різниці з податку на прибуток у відношенні суми дисконту не виникають, про що свідчить також ІПК ДПСУ від 29 січня 2020 року №341/6/99-00-07-02-02-06/ІПК в якій підтверджується, що різниць для коригування фінансового результату до оподаткування по операціям з дисконтування довгострокових заборгованостей та довгострокових фінансових активів нормами Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) не передбачено. Отже, операції з дисконтування відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку, тобто доходи і витрати, що виникають внаслідок дисконтування довгострокових заборгованостей та довгострокових фінансових активів безпосередньо впливають на об`єкт оподаткування податком.

Щодо нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод Позивач стверджував про те, що контролюючим органом помилково визначено перебіг строку позовної давності за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року, а саме за останнім рухом - 24 квітня 2015 року, але без урахування вимог статті 264 ЦК України щодо переривання перебігу такої позовної давності у разі вчинення дебітором дій, що свідчать про визнання ним свого боргу: у даному випадку, підписання сторонами акту звіряння взаємних розрахунків про визначення розміру заборгованості перед підприємством.

Пояснював, що на підставі пункту 3.13 наказу ПрАТ КДЗ №01/2/5 від 10 січня 2012 року Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства та пункту 3.6.14 наказу ПрАТ КДЗ №01/2/47 від 28 січня 2019 року Про внесення змін та доповнень , підприємство визнає дебіторську заборгованість в обліку тільки в тому випадку, коли воно стає стороною по договору у відношенні до даного фінансового інструмента, що визнає його умови. Дебіторську заборгованість підприємство визнає активом одночасно з визнанням доходів від продажу продукції, виконання робіт, надання послуг (при отриманні (оприбутковуванні) запасів, робіт та послуг), та оцінює її за справедливою вартістю, збільшеною (зменшеною) на суму витрат по угоді.

На думку Позивача, контролюючим органом зроблені помилкові висновки стосовно періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням. Резерв сумнівних боргів згідно з положеннями МСБО 37 Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи , пунктом 3.13 наказу ПрАТ КДЗ №01/2/5 від 10 січня 2012 року Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства та пункту 3.6.14 наказу ПрАТ КДЗ №01/2/47 від 28 січня 2019 року Про внесення змін та доповнень переглядається підприємством на кінцеву річну звітну дату, тобто при складанні річної фінансової звітності з урахуванням 12 місячного терміну. Позивач зазначав, що перерахування резерву у зв`язку з погашенням вказаної заборгованості та відображення цієї події у фінансовій звітності та податковій декларації на прибуток (графі 2.1.2. додатку РІ) за 2019 рік буде виконано підприємством у річній звітності за 2019 рік, тобто у періоді, що не увійшов до перевірки.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року позов задоволено в повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов висновку, що первинними документами бухгалтерського обліку та даними податкової звітності спростовуються висновки контролюючого органу за результатом проведеного заходу контролю.

Щодо формування спірного податкового кредиту та витрат по придбанню товарно-матеріальних цінностей за наслідком операцій Позивача з контрагентами ТОВ МАНІНГ , ТОВ ФУЗІФОКС , ТОВ АДАМОВСЬКА ЛТД , ТОВ ПРОВНЕЛ , ТОВ КРЕТА-ЛЮКС , ТОВ СІЛЬТОРГ ІСТ , ТОВ БУДМАКСТРОЙ , ТОВ ВЕЙНІЛС , ТОВ ФЛЕКСМАР , ТОВ ПРОДЖЕКТ ІНДАСТРІ ЛТД , ТОВ ЛК СТАРТРАНС , ТОВ СІЄРА КОРПОРЕЙШЕН , ТОВ АТЛАС ЗЕРНОТРЕЙДІНГ , ТОВ САЙЛЕНС- ОЙЛ-ТРЕЙДІНГ , ТОВ КБК-СЕРВІС , ТОВ АГАРТІ-1 , суд першої інстанції дійшов висновку, що первинними документами бухгалтерського та податкового обліку підтверджується реальність спірних господарських операцій, а тому висновки контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань по податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками відображення в бухгалтерському та податковому обліку відповідних операцій за період з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року є безпідставними.

Щодо включення ПрАТ КДЗ до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором переведення боргу №43/18 от 16.05.2018 за листопад - грудень 2018 року, суд першої інстанції зробив висновок про те, що документальне підтвердження формування витрат для визначення фінансового результату до оподаткування дає право платнику податків на віднесення таких операцій до витрат підприємства. При цьому суд виходив з того, що нарахування процентів після переведення боргу відбувалося відповідно та на умовах основних договорів (договорів позики), новим боржником за якими виступав Позивач згідно з укладеним договором переведення боргу від 16 травня 2018 року, відтак Відповідачем не доведено, що нараховані відсотки після переведення боргу випливають із операції з переведення боргу, проте, не пов`язані зі здійсненням господарської діяльності ПрАТ КДЗ .

Щодо правомірності включення до фінансових витрат сум розрахованого дисконту векселів суд першої інстанції виходив з того, що дебіторська заборгованість, що розглядається як фінансовий інструмент, відповідно до міжнародних стандартів оцінюється за вартістю, яка амортизується із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, що й було правомірно зроблено підприємством. Отже, підприємство зобов`язане проводити і проводило дисконтування на момент визнання заборгованості оформленої векселем, а потім, щорічно, здійснювати нарахування амортизації дисконту.

Щодо включення до фінансових витрат сум дисконту векселів та нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод , суд першої інстанції виходив з того, що обґрунтовуючи безпідставність включення до фінансових витрат сум дисконту векселів з посиланням на недоліки в бухгалтерському обліку та порушення кореспонденції рахунків, Відповідач посилається на підзаконні нормативні акти. Водночас, Відповідачем не наведено прямої норми закону, яку порушив Позивач, здійснюючи бухгалтерський облік, та застосовано відповідальність, керуючись загальними нормами пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, якими безпосередньо не врегульовані спірні питання.

Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволені позовних вимог в цій частині. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції зазначаючи, зокрема, про те, що реальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентами, крім укладених договорів, також підтверджується первинними документами, оформленими відповідно до вимог податкового законодавства, які містять усі необхідні реквізити та відомості, а також у повній мірі відображають зміст господарських операцій, натомість Відповідачем не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між Позивачем та його контрагентами. Посилання Відповідача щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу постачання базуються лише на результатах податкового контролю контрагентів Позивача, як і не доведено того, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для здійснення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з Позивачем.

Суд апеляційної інстанції також погодився з тим, що фактично за договором переведення боргу відбулось надання фінансової послуги, тому Позивачем правомірно включено до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року за листопад - грудень 2018 року, як і сум розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року та в рахунок погашення заборгованості за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року.

Щодо нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод суд апеляційної інстанції погодився з доводами Позивача щодо помилкового визначення Відповідачем періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням, оскільки перерахування резерву та відображення її у фінансовій звітності здійснюється у річній декларації за 2019 рік.

Ухвалюючи рішення про відмову в позові щодо оскаржених податкових повідомлень-рішень від 24 березня 2020 року №0002250513 та №0002350513 суд апеляційної інстанції виходив з того, що податкові повідомлення-рішення №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року були частково скасовані за наслідком адміністративного оскарження, а податкові повідомлення-рішення №000316513 та №000318513 від 2 липня 2020 року на зменшену суму грошового зобов`язання направлені та надійшли Позивачу, а тому, відповідно до пункту 60.4 статті 60 ПК України оскаржувані податкові повідомлення-рішення від №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року вважаються відкликаними з дня надходження до Позивача нових податкових повідомлень-рішень.

Роблячи висновок про дотримання Позивачем строку звернення до суду, суд апеляційної інстанції зазначив, що звернення до суду з цим позовом відбулось до спливу строку відповідно до чинної на той час судової практики Верховного Суду та до прийняття постанови Верховного Суду від 26 листопада 2020 року в справі №500/2486/19, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень після їх адміністративного оскарження, а також врахував й те, що предметом судового оскарження є податкові повідомлення-рішення №000316513 та №000318513 від 2 липня 2020 року, які не оскаржені Позивачем в досудовому порядку.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з cудовим рішенням суду апеляційної інстанції, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити оскаржене судове рішення апеляційного суду без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Головним управлінням ДПС у Донецькій області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ КДЗ податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 1 липня 2018 року по 30 вересня 2019 року.

За результатами перевірки складений акт від 17 лютого 2020 року №223/05-99-05-13/00191738, у якому встановлено порушення:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, розділу V П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року №73 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 року за №336/22868, МСБО 12 Податок на прибуток, МСБО 2 Запаси, МСБО 39 Фінансові інструменти: визнання та оцінка, МСБО 32 Фінансові інструменти: представлення інформації, МСФЗ 7 Фінансові інструменти: розкриття інформації, МСФЗ 9 Фінансові інструменти, МСБО 37 Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи, МСБО 23 Витрати по займам, частини другої статті 3, частини першої та другої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , підпунктів 1.2, 2.4 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року №291 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за №893/4186, занижено податок на прибуток на загальну суму 34827374 грн;

підпунктів14.1.36, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203, пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України - занижено податок на додану вартість на загальну суму 34216478 грн.

Зазначені висновки за результатами розгляду заперечень Позивача на акт перевірки були залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 24 березня 2020 року:

№0002250513, яким за порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 42770597 грн 50 коп., з яких: 34216478 грн - за податковим зобов`язанням; 8554119,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%;

№0002350513, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 43534217 грн 50 коп., з яких: 34827374 грн - за податковим зобов`язанням; 8706843,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%.

За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДПС України (вих. №19102/6/99-00-06-02-0-06 від 15 червня 2020 року) податкові повідомлення-рішення №0002250513 та №0002350513 від 24 березня 2020 року були скасовані частково, а саме: податкове повідомлення-рішення №0002250513 від 24 березня 2020 року скасовано в частині донарахування податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ РІСТЕК ГРУП та ТОВ ТАІСТАС та штрафні санкції у відповідному розмірі, податкове повідомлення-рішення №0002350513 від 24 березня 2020 скасовано в частині донарахування податку на прибуток по взаємовідносинах з ТОВ ТАІСТАС .

З урахуванням рішення ДПС України за вих. №19102/6/99-00-06-02-0-06 від 15 червня 2020 року за наслідками адміністративного оскарження щодо часткового скасування податкових повідомлень-рішень, були прийняти податкові повідомлення-рішення від 2 липня 2020 року:

№000318513, яким за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 41040465 грн, з яких: 32832372,00 грн - за податковим зобов`язанням; 8208093,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%;

№000316513, яким за порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпунктів 139.2.1, 139.2.2 пункту 139.2 статті 139, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 43002507 грн 50 коп., з яких: 34402006 грн - за податковим зобов`язанням; 8600501,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штраф) у розмірі 25%.

Підставами спірних податкових донарахувань згідно з оскаржуваними індивідуальними актами за висновками податкового органу є: 1) відсутність доказів реальності господарських операцій, що тягне, в тому числі, безпідставне включення сум до складу податкового кредиту, завищення собівартості реалізованої продукції на вартість товарно-матеріальних цінностей, фактичне постачання яких не підтверджено первинними документами; 2) включення до складу фінансових витрат у 2018 році нарахованих відсотків за договором №43/18 від 16 травня 2018 року переведення боргу за листопад - грудень 2018 року у сумі 1345685 грн, нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу; 3) включення до складу фінансових витрат 4593341,16 грн суми розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року; 4) не здійснення нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод та, як наслідок, неправомірне відображення в бухгалтерському обліку кореспонденції рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав, та, відповідно, занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Відповідач стверджує, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення, неправильно застосували норми матеріального права та не дали обґрунтованої оцінки його доводам.

У касаційній скарзі Відповідач наполягає на тому, що апеляційним судом не були застосовані правові позиції, викладені у постановах Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, від 21 серпня 2018 року по справі №817/481/17, від 2 липня 2019 року по справі №819/2737/13, від 16 квітня 2020 року по справі №520/1536/19, від 16 квітня 2020 року по справі №810/734/17, від 30 серпня 2019 року по справі №2а-12436/11/2670, від 22 травня 2018 року по справі №825/1468/17, від 22 грудня 2018 року по справі №826/7430/17.

Стверджує, що Відповідачем за результатом перевірки зроблено обґрунтовані висновки про непідтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками за результатами опрацювання зібраної податкової інформації щодо отримання ними товару невідомого походження, якою не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із платниками податків, їх вид, обсяг, якість та розрахунки; відсутність паспортів якості та сертифікатів відповідності на сільськогосподарську продукцію та запчастини, які підтверджують якість та відповідність товару; відсутність журналу обліку вантажів, що надійшли; відсутність належного оформлення складського обліку отриманих товарно-матеріальних цінностей; оформлення товарно-транспортних накладних з порушенням встановленого порядку; не підтвердження факту реального здійснення господарських операцій з придбання запчастин/сільськогосподарської продукції по ланцюгу постачання від наведених постачальників; дефектність первинних документів (прибуткові ордери, акти приймання- передачі, частково видаткові накладні), а також не надано жодного належного, допустимого та достовірного доказу залучення сторонніх працівників за договорами цивільного-правового характеру (зокрема, аутсорсингу та аутстафінгу) для виконання робіт, що були предметом спірних операцій.

Скаржник також звертає увагу на те, що ПрАТ КДЗ включено до складу фінансових витрат у 2018 році нараховані відсотки за листопад - грудень 2018 року у сумі 1345685 грн за договором №43/18 від 16 травня 2018 року про переведення боргу, тобто нарахування яких відбувалося після дати переведення боргу. Відповідач стверджує, що позики Позивач не отримував, а взяв на себе зобов`язання по договору переведення боргу. Тобто, ПрАТ КДЗ не користувалося позиками для здійснення господарської діяльності, тому, відповідно, й нараховані відсотки в листопаді та грудні 2018 року після переведення боргу не пов`язані з використанням позики безпосередньо ПрАТ КДЗ . Перевіркою визначено, що ПрАТ КДЗ у бухгалтерському обліку неправомірно відображено кореспонденцію рахунків: Дт 951 Проценти за кредит - Кт 684 Розрахунки по нарахованим процентам на загальну суму 1345685 грн, що призвело до завищення фінансових витрат. Натомість, як зауважує скаржник, підприємству необхідно було вчинити бухгалтерські проведення: Дт 377 Кт 685 - 1345505,26 грн - відсотки після 16 травня 2018 року згідно з договором переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року.

Щодо включення до складу витрат розрахованого дисконту векселів, які отримані на підставі додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року, Відповідач зауважує на тому, що відповідно до цієї додаткової угоди сторони погодили погашення заборгованості за договором переведення боргу шляхом передачі простих векселів, проте у цій додатковій угоді відсутня відмітка про погодження змін кредитором ПАТ ЗНВКІФ Дженерал Інвестмент Ресурсес . Також, скаржник зазначає про те, що за договором переведення боргу не відбувалася поставка товарів, робіт, послуг. За наведеного Відповідач вважає, що Позивачем було завищено фінансові витрати за 4 квартал 2018 року на суму 4593341,16 грн дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав, що було залишено без належної правової оцінки суду першої інстанції.

Скаржник також наполягає на тому, що Позивачем безпідставно нездійснено нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод та, як наслідок, неправомірно відображено в бухгалтерському обліку кореспонденцію рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів. Пояснює, що дебіторська заборгованість Позивача виникла внаслідок невиконання постачальником ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод умов договору поставки №22/640/167 від 21 лютого 2008 року. Однак, обліковуване сальдо на рахунку 361 свідчить, що ПрАТ КДЗ не здійснено у періоді перебігу строку позовної давності будь-яких дій, передбачених МФБО щодо обліку такої заборгованості та не здійснено списання дебіторської заборгованості після перебігу строку позовної давності. Згідно з наданими до перевірки оборотно-сальдовим відомостям (з розшифровкою проведень) по рах. 719, 38, 944 ПрАТ КДЗ не створював резерв по дебіторській заборгованості ПрАТ КДЗ . Вважає, що Позивачу необхідно було вчинити бухгалтерські проведення з обліку операцій створення (коригування) резерву сумнівних боргів і списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Також зазначає про те, що ПрАТ КДЗ в бухгалтерському обліку у 2 кварталі 2019 року відображено отримані від ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод довгострокові векселі на суму зазначеної заборгованості: Дт 182 Довгострокові векселі отримані Кт 3611 на суму 13344615,03 грн, проте не встановлено, на підставі якого документу було отримано та відображено в бухгалтерському обліку погашення дебіторської заборгованості шляхом отримання векселів.

Посилаючись на висновки Верховного Суду у постанові від 22 травня 2018 року по справі №825/1468/17 Відповідач зазначає про безпідставність доводів Позивача про помилковість визначення за результатами перевірки перебігу строку позовної давності за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року, а саме, за останнім рухом - 24 квітня 2015 року, позаяк акт звірки взаєморозрахунків підтверджує стан розрахунків та не вказує на переривання строку позовної давності. При цьому зауважує щодо неподання ані до перевірки, ані до заперечень на акт перевірки інформації щодо актів взаєморозрахунків. Також акцентує на непідтвердженні документально доводів Позивача щодо створеного резерву сумнівних боргів та відповідного бухгалтерського проведення у грудні 2017 року.

Окрім того, скаржник звертає увагу на пропуск строку звернення з позовом у цій справі враховуючи реалізацію Позивачем права на адміністративне оскарження податкових повідомлень-рішень. Вважає, що наявність в системі податкового законодавства чинної норми пункту 56.19 статті 56 ПК України у сукупності з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, виключає будь-яку двозначність в питанні обчислення строку для звернення до суду у разі застосування платником податку досудового порядку оскарження податкового повідомлення-рішення, який становить один місяць від наступного дня після закінчення процедури адміністративного оскарження.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зауважує, що доводи податкового органу за касаційною скаргою фактично дублюють обставини та висновки, що були викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки від 17 лютого 2020 року №223/05-99-05-13/00191738 та стали підставою для прийняття Відповідачем оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а потім зазначалися в апеляційній скарзі, та були належно досліджені та отримали оцінку судів першої та апеляційної інстанцій під час розгляду цієї справи.

Звертає увагу, що висновки Верховного Суду, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, зроблені за фактом оцінки конкретних доказів в матеріалах окремих справ та за результатом встановлених судами обставин у кожній справі. Натомість, скаржник цитує певні висновки Верховного Суду, виокремлюючи з контексту правового висновку Суду зробленого відповідно до обставин у цих справах.

Щодо спірних господарських операцій, за результатом яких сформовано витрати по придбанню товарно-матеріальних цінностей у контрагентів, насамперед, зауважує на безпідставності доводів скаржника щодо неподання первинних документів до перевірки, оскільки їх перелік наведено у акті перевірки та додатках до нього. При цьому зауважує на тому, що певні недоліки в оформленні деяких документів не є самостійною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, що підтверджено сталою та послідовною судовою практикою.

Пояснює, що постачання товарів здійснювалося постачальниками за їх рахунок безпосередньо на склад покупця - ПрАТ КДЗ в м. Покровськ Донецької області, вул. Шмідта, 3, за винятком сільськогосподарської продукції, що закуповувалася у ТОВ ФУЗІФОКС та з урахуванням особливостей цього виду продукції та потребу у належних умовах її зберігання до моменту подальшої реалізації, яка поставлялася автомобільним транспортом постачальника на відповідні зернові термінали за замовленням покупців, про що свідчать видаткові накладні, акти прийому-передачі, товарно-транспортні накладні, витяг з журналу реєстрації довіреностей та митні декларації на експорт.

Стверджує, що ПрАТ КДЗ має власні основні засоби (цехи), трудові ресурси, спеціалізується на виробництві і продажу вогнетривких динасових виробів, придбана у контрагентів продукція технічного призначення була використана Позивачем для виробничих потреб - виробництва власної продукції, а сільськогосподарська продукція (горох жовтий, пшениця, ячмінь, олія соняшникова (постачальник ТОВ ФУЗІФОКС ) реалізована за участю комісіонерів, залучених на договірних засадах, третім особам за межами України (експорт).

Щодо включення до складу фінансових витрат нарахованих відсотків по договору переведення боргу №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року в сумі 1345685 грн Позивач зазначає, що за умовами укладеного договору первісний боржник (ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод ) перевів борг (грошове зобов`язання) до нового боржника (ПрАТ КДЗ ), який погодився погасити борг та проценти за користування позикою. Переведення боргу, як і розрахунки у вексельній формі, було погоджено кредитором (ПАТ ЗНВКІФ Дженерал Інвестмент Ресурсес ). Стверджує, що нарахування процентів після переведення боргу відбувалось на умовах основних договорів, тобто договір переведення боргу не є самостійним договором та передбачає перехід до нового боржника як зобов`язання погасити борг так і відповідальність. Пояснює, що облік операцій по позикам та кредитам ПрАТ КДЗ здійснювало на підставі положень МСБО (ІА5) 23 Витрати на позики , а згідно з пунктом 3.14. наказу ПрАТ КДЗ №01/2/5 від 10 січня 2012 року Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики підприємства витрати по позикам визнаються в якості витрат того періоду, в якому вони були понесені, крім витрат по позикам, що безпосередньо пов`язані з придбанням, будівництвом та виробництвом кваліфікованого активу, що підлягає капіталізації (необоротні активи періодом створення більше одного року). Оскільки згідно з пунктом 7 договору №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року термін його виконання сторонами складає один рік, а ПрАТ КДЗ як новим боржником достроково виконано свої зобов`язання з погашення основної суми боргу, тобто раніше закінчення 12 місячного терміну, таке зобов`язання є короткостроковим, витрати за яким визнаються в тому періоді, в якому були понесені.

Щодо включення до фінансових витрат сум дисконту векселів в розмірі 4593341,16 грн зазначає про те, що векселі були отримані Позивачем відповідно до умов додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору про переведення боргу №ДІР-43/І8 від 16 травня 2018 року, а також в рахунок погашення заборгованості за поставлену вогнетривку продукцію на адресу ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року. Стверджує, що дебіторська заборгованість після її оформлення векселем в бухгалтерському обліку ПрАТ КДЗ продовжує обліковуватись, як заборгованість . При цьому, відповідно до положень МСБО 32 Фінансові інструменти: подання і дебіторська заборгованість, і отриманий вексель є фінансовим активом Позивача. Отже, за правилами бухгалтерського обліку отримання векселів не впливає на обов`язок підприємства дисконтувати фінансовий актив (дебіторську заборгованість), а тому підприємство зобов`язане проводити і проводило дисконтування на момент визнання заборгованості оформленої векселем, а потім, щорічно, здійснювати нарахування амортизації дисконту.

Щодо резерву сумнівних боргів Позивач зазначає, що резерв сумнівних боргів було створено у 2017 році, тобто до отримання векселя за Договором про переведення боргу від 16 травня 2018 року №ДІР-43/18, із застосуванням спрощеного підходу до оцінки резерву. Сума резерву включалася до доходу платника податків, про що свідчать податкові декларації з податку на прибуток за 2017-2018 роки та рядок 2.1.2 Додатку Р1 до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток, що відповідає вимогам підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України та свідчить про відсутність заниження оподатковуваного прибутку. Водночас зауважує, що рішення про створення резерву сумнівних боргів - це професійне судження бухгалтера. Разом з тим, ПрАТ КДЗ зробило нарахування резерву на сумнівну дебіторську заборгованість за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року у грудні 2017 року, про що зроблено відповідну бухгалтерську проводку Дт рах. 944 Кт рах. 38 на суму 13344615,02 грн (тобто на повну суму заборгованості), і відображено у звіті про фінансові результати у рядку 2180 Інші операційні витрати та у декларації про прибуток підприємства за 2017 рік.

Стверджує, що контролюючим органом зроблені помилкові висновки стосовно періоду нарахування резерву на вказану сумнівну заборгованість та періоду зменшення вказаного резерву у зв`язку з її погашенням. Резерв сумнівних боргів згідно з положеннями МСБО 37 Забезпечення, умовні зобов`язання і умовні активи переглядається підприємством на кінцеву річну звітну дату, тобто при складанні річної фінансової звітності з урахуванням 12 місячного терміну. В свою чергу, питання перерахування резерву у зв`язку з погашенням вказаної заборгованості та відображення цієї події у фінансовій звітності та податковій декларації на прибуток (графі 2.1.2. додатку РІ) за 2019 рік відображено у річній звітності за 2019 рік, що складено у 2020 році, тобто у періоді, що не увійшов до перевірки.

Також вважає необґрунтованими доводи скаржника в частині пропуску Позивачем строку звернення до суду, позаяк зміна судової практики щодо застосування норми права та зміна підходу до визначення строків звернення до суду з позовом щодо оскарження податкових повідомлень-рішень по завершенню процедури адміністративного оскарження не повинно порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання на час звернення до суду з позовом.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до положень статті 341 КАС України касаційний суд переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи окреслені межі касаційного перегляду, Суд зазначає, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі, яким відмовлено в позові в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24 березня 2020 року №0002250513 та №0002350513 особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам апеляційного суду у межах даного касаційного провадження.

Верховний Суд, переглядаючи оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

У підпункті 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 42 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пунктом 134.1.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Тобто, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.

Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У пункті 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Положеннями пункту 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.

Відповідно до сталої та послідовної судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду від 2 грудня 2019 року у справі №826/13060/18), норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Слід врахувати також й те, що самостійно наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних слідує, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Враховуючи усталену судову практику щодо розгляду справ цієї категорії (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Суд зауважує, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самостійно дійсно не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність окремих документів щодо змісту певних операцій, як і недоліки у первинних документах можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

За змістом встановлених порушень ПрАТ КДЗ в перевіряємому періоді було включено до складу витрат щодо придбання товарно-матеріальних цінностей, а також включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість з вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (запчастини, сільськогосподарська продукція) по господарським операція з контрагентами ТОВ МАНІНГ , ТОВ ФУЗІФОКС , ТОВ АДАМОВСЬКА ЛТД , ТОВ РІСТЕК ГРП , ТОВ ТАІСТАС , ТОВ ПРОВНЕЛ , ТОВ КРЕТА-ЛЮКС , ТОВ СІЛЬТОРГ ІСТ , ТОВ БУДМАКСТРОЙ , ТОВ ВЕЙНІЛС , ТОВ ФЛЕКСМАР , ТОВ ПРОДЖЕКТ ІНДАСТРІ ЛТД , ТОВ ЛК`СТАРТРАНС , ТОВ СІЄРА КОРПОРЕЙШЕН , ТОВ АТЛАС ЗЕРНОТРЕЙДІНГ , ТОВ САЙЛЕНС-ОЙЛ-ТРЕЙДІНГ , ТОВ КБК-СЕРВІС , ТОВ АГАРТІ-1 .

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження реальності господарських операцій із вказаними контрагентами Позивачем надані договори поставки, специфікації до договорів, видаткові накладні, рахунки на оплату, податкові накладні, сертифікати якості, журнали реєстрації довіреностей, товарно-транспортні накладні, документи щодо внутрішнього обліку, а також щодо руху товарно-матеріальних цінностей між структурними підрозділами підприємства Позивача та використання ними поставлених товарно-матеріальними цінностями у виробничому процесі підприємства: прибуткові ордери: картки складського обліку матеріалів, дефектні акти, вимоги (на отримання запчастин), акти вводу в експлуатацію, акти списання, матеріальні звіти з додатками, платіжні доручення щодо розрахунків за отриманий товар.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суд апеляційної інстанції зробив обґрунтований висновок про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, не довів нереальність господарських операцій Позивача.

Водночас порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили оцінку суду апеляційної інстанції, скаржником не зазначено, як і не доведено неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального закону, що було підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі.

Обов`язок доведення суб`єктом владних повноважень обґрунтованості спірного рішення, зокрема і його відповідності критеріям, визначеним у частині другій статті 2 КАС України, прямо випливає із положень статті 77 КАС України, а також підтверджується й практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції : адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

При цьому Суд зазначає про безпідставність покликань скаржника на висновки Верховного Суду у постановах від 26 листопада 2020 року по справі №500/2486/19, від 21 серпня 2018 року по справі №817/481/17, від 2 липня 2019 року по справі №819/2737/13, від 16 квітня 2020 року по справі №520/1536/19, від 16 квітня 2020 року по справі №810/734/17, від 30 серпня 2019 року по справі №2а-12436/11/2670, від 22 травня 2018 року по справі №825/1468/17, від 22 грудня 2018 року по справі №826/7430/17.

Варто зауважити, що навівши тези та зробивши витяги у вигляді цитат абзаців з текстів зазначених рішень Верховного Суду, Відповідач не звернув уваги на відмінність встановлених обставин у наведених справах зі спірними. Адже, встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 КАС презюмує застосування норм права у подібних правовідносинах.

Наведені Позивачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор). Обґрунтовуючи свою позицію скаржником зроблено витяги абзаців з судових рішень у справах, у яких наведено оцінку того чи іншого аргументу контролюючого органу. Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі і у наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які залежать від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Тому посилання заявника касаційної скарги на те, що рішення суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалене без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у вказаних скаржником постановах Верховного Суду, є безпідставним.

Стосовно висновків щодо заниження грошових зобов`язань по податку на прибуток судами попередніх інстанцій встановлено таке.

16 травня 2018 року між ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод (первісний боржник), ПрАТ КДЗ (новий боржник) та ПАТ Закритий Недиверсифікований Венчурний Корпоративний Інвестиційний Фонд Дженерал Інвестмент Ресурсес (кредитор) укладено договір переведення боргу №43/18, за умовами якого первісний боржник переводить до нового боржника борг (грошове зобов`язання), що виникає на підставі основних договорів, а новий боржник погоджується виконати зазначене грошове зобов`язання щодо сплати основного боргу та процентів за користування позикою, які нараховуються відповідно до умов основних договорів, перелік яких міститься у додатку 1 до цього договору.

На виконання умов укладеного договору переведення боргу ПрАТ КДЗ , як новий боржник, здійснив розрахунок з кредитором за договорами позик на суму 36627248,29 грн, з яких: 15298836,42 грн - оплата згідно з договорами позик; 21328411,87 грн - проценти згідно з договорами позик, нараховані за період до 16 травня 2018 року; 1345505,26 грн - проценти згідно з договорами позик, нараховані за період з 16 травня 2018 року по 7 листопада 2018 року, а саме у сумі 1242287,25 грн за період з 16 травня 2018 року по 30 жовтня 2018 року, та у сумі 103218,01 грн за період з 1 листопада 2018 року по 7 листопада 2018 року.

Відповідно до додаткової угоди від 29 грудня 2018 року до договору переведення боргу №ДІР-43/18 від 16 травня 2018 року в рахунок погашення дебіторської заборгованості ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод (операція з борговими зобов`язаннями) ПрАТ КДЗ було отримано прості векселі на суму 36627248,29 грн (строком погашення 9 років), а також в рахунок погашення заборгованості за поставлену вогнетривку продукцію на адресу ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод за договором №22/640/167 від 21 лютого 2008 року Позивачем було отримано прості векселі на суму 13344615,03 грн (строком погашення 10 років).

У грудні 2018 року ПрАТ КДЗ проведено дисконтування отриманих векселів на суму на суму 4593341,16 грн, суму дисконтування включено до складу інших фінансових витрат (рах. 952) та списано на зменшення фінансового результату.

За висновками перевірки, Позивачем безпідставно включено до складу фінансових витрат у 2018 році нараховані відсотки за договором переведення боргу №43/18 від 16 травня 2018 року за листопад - грудень 2018 року в сумі 1345505,26 грн з відображенням у бухгалтерському обліку кореспонденції рахунків: Дт 951 Проценти за кредит - Кт 684 Розрахунки по нарахованим процентам на загальну суму 1345685 грн, а також сум дисконту векселів у розмірі 4593341,16 грн. Відповідач також зробив висновок про те, що ПрАТ КДЗ не здійснено нарахування (зменшення) резерву сумнівних боргів по ПрАТ Красногорівський вогнетривкий завод та, як наслідок, в бухгалтерському обліку неправомірно відображено кореспонденцію рахунків, чим завищено фінансові витрати на суму дисконту векселів, які отримані суб`єктом господарювання без законодавчо встановлених підстав, та відповідно занижено об`єкт оподаткування податком на прибуток за 2 квартал 2019 року.

Відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Колегія суддів наголошує, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, тобто об`єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Водночас, доводи скаржника у касаційній скарзі викладені як опис встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, а аргументи зводяться виключно до переоцінки доказів щодо встановлених у ході судового розгляду у судах попередніх інстанцій наведених обставин, які не спростовують висновків суду апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні і свідчать про незгоду Відповідача із правовою оцінкою апеляційного суду обставин справи, встановлених у процесі її розгляду. Переоцінка доказів у справі виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції.

При цьому, скаржник у касаційній скарзі не зазначає, яку саме норму права судом апеляційної інстанції застосовано неправильно, висновок щодо застосування якої, на думку скаржника, наявний у постановах Верховного Суду, у чому саме полягає неправильне застосування апеляційним судом норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права. Фактично, доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази. Інших аргументів, ніж ті, що вже були наведені Відповідачем в судах попередніх інстанцій та яким вже не надавалась правова оцінка, касаційна скарга не містить.

Отже, виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями щодо переоцінки встановлених обставин та нової оцінки доказів.

Не є слушними також і доводи скаржника у касаційній скарзі щодо порушення платником податку строку судового оскарження спірних актів індивідуальної дії.

Обґрунтовуючи пропуск Позивачем строку звернення до суду з позовом у цій справі податковий орган наводить доводи, які вже отримали оцінку суду апеляційної інстанції.

Надаючи оцінку аналогічним доводам скаржника у касаційній скарзі колегія суддів касаційного суду зазначає, що Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 сформульовано нову правову позицію в питанні визначення строку звернення до суду щодо оскарження податкового повідомлення-рішення після його адміністративного оскарження.

Водночас, Суд акцентує, слід врахувати, що це судове рішення касаційного суду ухвалене після звернення до суду з позовом у цій справі.

Так, Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19,також зауважено на тому, що:

- суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми;

- зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій;

- задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

В контексті наведених у постанові від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19 висновків необхідно звернути увагу на те, що Конституцією України (статті 8, 129 та 147) гарантовано визнання та застосування в Україні принципу верховенства права. При цьому, загальновизнано, що його базовим елементом є принцип правової визначеності, який, крім іншого, означає стабільність та єдність судової практики, а також можливість відступу судом від своєї попередньої правової позиції лише за наявності вагомих підстав. Слід зазначити, що єдність судової практики відіграє надважливу роль у забезпеченні однакового правозастосування в адміністративному судочинстві, що сприяє правовій визначеності та передбачуваності стосовно вирішення спірних ситуацій для учасників судового процесу.

Суд апеляційної інстанції з дотриманням норм процесуального закону та правових висновків, зазначених у постанові Верховного Суду від 26 листопада 2020 року у справі №500/2486/19, послався на те, що звернення до суду з позовом у цій справі відбулось до сплину строку відповідно до чинної на той час судової практики Верховного Суду, до прийняття постанови Верховного Суду якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням податкових повідомлень-рішень після їх адміністративного оскарження, а також правильно врахував й те, що спірні податкові повідомлення-рішення №000316513 та №000318513 від 2 липня 2020 року предметом адміністративного оскарження не були.

З урахуванням наведеного, з метою уникнення правового пуризму та недопущення скасування правомірного рішення суду через зміну судової практики Верховного Суду, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив про відсутність підстав для задоволення клопотання Відповідача про залишення адміністративного позову без розгляду.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Отже, переглянувши оскаржене судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення апеляційний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування оскарженого судового рішення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 КАС України).

З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області як структурний підрозділ ДПС) залишити без задоволення, а постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 22 березня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх