Постанова

від 11.11.2021 по справі 160/6855/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 160/6855/19

адміністративне провадження № К/9901/35828/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/6855/19

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Спецсплав до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду (суддя Єфанова О. В.) від 23 січня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Бишевська Н. А., Добродняк І. Ю., Семененко Я. В.) від 19 листопада 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У липні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю Спецсплав (далі - ТОВ Спецсплав ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДФС у Дніпропетровській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення:

- № 0016961419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 29 437,17 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0016941419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 105 411,98 грн, з яких 84 329,58 грн - за основним платежем, 21 082,40 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0016931419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 5 812 884 грн, з яких 3 875 256 грн - за основним платежем, 1 937 628 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0016901419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 5 622223,50 грн, з яких 3 748 149,00 грн за основним платежем, 1 874 074,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 0018221306 від 05 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 510 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки, є незаконними, необґрунтованими та такими, що мають характер суб`єктивних припущень. Зокрема, відповідач в своєму акті перевірки не наводить жодних законодавчо обґрунтованих доказів порушення позивачем норм чинного законодавства з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства.

Крім того позивач наголошує, що податковим органом було порушено порядок направлення та вручення акту та податкових повідомлень-рішень, та як наслідок порушено право платника податку оскаржити акт перевірки в адміністративному порядку.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016961419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 29 437,17 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 016941419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 105 411,98 грн, з яких 84 329,58 грн - за основним платежем, 21 082,40 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016931419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області частково на суму 5 459 754 грн, з яких 3 639 836 грн - за основним платежем, 1 819 918 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016901419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області частково на суму 5 240 842,5 грн, з яких 3 493 895 грн - за основним платежем, 1 746 947,5 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0018221306 від 05 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на суму 510 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Стягнуто на користь ТОВ Спецсплав суму сплаченого судового збору в розмірі 18 057,4 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Дніпропетровській області.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі № 160/6855/19 в частині відмови у задоволенні позовних вимог ТОВ Спецсплав та прийнято в цій частині нову постанову про задоволення позовних вимог.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016931419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області частково на суму 353 130 грн, з яких 235 420 грн - за основним платежем, 117 710 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016901419 від 06 червня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області частково на суму 381 381 грн, з яких 254 254 грн - за основним платежем, 127 127 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

В решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року залишено без змін.

Стягнуто на користь ТОВ Спецсплав судові витрати зі сплати судового збору за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Дніпропетровській області в розмірі 1728,91 грн.

5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 24 грудня 2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ Спецсплав в задоволенні позовних вимог.

В касаційній скарзі ГУ ДПС у Дніпропетровській області також заявлено клопотання про заміну відповідача у справі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 04 лютого 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. Цією ж ухвалою замінено ГУ ДФС у Дніпропетровській області його правонаступником - ГУ ДПС у Дніпропетровській області.

7. 22 березня 2021 року до Верховного Суду від ТОВ Спецсплав надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу ГУ ДПС у Дніпропетровській області без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду справу закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 11 березня 2019 року по 29 березня 2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі виданих направлень проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Спецсплав (код за ЄДРПОУ 31932704), з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, валютного законодавства - за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 05 квітня 2019 року за № 19084/04-36-14-19/31932704.

10. Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ Спецсплав :

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 3 748 149 грн, в т. ч.: за період з 01 квітня 2017 року по 31 грудня 2017 року в сумі 2 076 605 грн, за період з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2018 року в сумі 1 671 544 грн, в тому числі 1 квартал 2018 року 541 738 грн, 2 квартал 2018 року 540 042 грн, 3 квартал 2018 року 589 764 грн;

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 3 875 256 грн, в т. ч. по періодам: квітень 2017 року - 282 196 грн, травень 2017 року - 957 204 грн, червень 2017 року - 747 548 грн, липень 2017 року - 248 173 грн, серпень 2017 року - 152 536 грн, вересень 2017 року - 96 256 грн, жовтень 2017 року - 37 019 грн, листопад 2017 року - 195 415 грн, березень 2018 року - 460 525 грн, квітень 2018 року - 399 190 грн, травень 2018 року - 299 194 грн;

- пункту 57.1 статті 57, пункту 203.2 статті 203 ПК України, суми узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість за податковими деклараціями та податковими повідомленнями-рішенням сплачувалося із затримками: більше 30 днів за наступними податковими деклараціями з податку на додану вартість: податкова декларація від 20 липня 2017 року № 9141310333 - 147 185,80 грн на 595 к. д.;

- пункту 270.1 статті 270, пунктів 288.1, 288.5 статті 288 ПК України, чим занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 84 329,58 грн;

- абзацу б пункту 176.2 статті 176 ПК України та Порядку заповнення і подання податковими агентами Податкового розрахунку за формою № 1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, в частині подання Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ з недостовірними відомостями щодо номеру облікової картки найманого працівника 2632707186, які призвели до зміни платника податку за ІІ та ІІІ квартал 2017 року та про суму утриманого (нарахованого) податку на доходи з фізичних осіб з найманого працівника 2449714822, які призвели до збільшення податкових зобов`язань платника податку за ІІ квартал 2018 року.

11. За висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ Спецсплав не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по довгостроковим векселям з наступними контрагентами: ТОВ Елізія , ТОВ Велрус , ТОВ Транкор . Векселі були виписані вказаним контрагентам у вересні 2018 року на загальну суму 3 578 308,40 грн. Відповідач, у акті приходить до висновку про заниження позивачем показника у рядку 01 Декларації Дохід в будь-якої діяльності… за 3 квартали 2018 року всього на суму 3 447 680 грн.

12. Одночасно, в акті зазначено про те, що станом на 01 квітня 2017 року по бухгалтерському рахунку К 511 Довгострокові векселі видані в національній валюті рахується заборгованості за виданими простими векселями ТОВ Кетсвілл Трейд на загальну суму 1 412 520 грн. Векселі з вказаним контрагентом передані згідно акту прийому-передачі простих векселів від 02 березня 2015 року, який складено у м. Кривий Ріг, та підписано директором ТОВ Спецсплав та директором ТОВ Кетсвіл Трейд . Податковий орган зазначав, що позивачем в порушення статтей 134 та 135 ПК України занижено дохід на суму кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню. Відповідач зазначає в акті перевірки про відсутність факту реального вчинення щодо передачі ТОВ Спецсплав простих векселів ТОВ Кетсвіл Трейд , а отже станом на 02 березня 2018 року за ТОВ Спецсплав рахується кредиторська заборгованість по якій минув строк позовної давності.

13. Також, в акті перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини з контрагентами-постачальниками по яким не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, а саме: ТОВ Транкор , ТОВ Елізія , ПП Хелпнід (ПП Охорона Гуард ), ТОВ Укпром-обладнання , ТОВ Кавіра , ТОВ Велурс , ТОВ ІТК Сервіс .

14. Відповідач в акті зазначає про порушення статей 57, 203 ПК України, а саме податкове зобов`язання згідно податкової декларації з податку на додану вартість № 9141310333 від 20 липня 2017 року у сумі 147 185,87 грн не було сплачено у встановлений термін. Залишок несплачених коштів, визначених відповідачем станом на 18 березня 2019 року, складає 147 185,87 грн.

15. В акті також зазначено, що внаслідок подання податкового розрахунку з ф.1 ДФ за ІІ квартал 2018 року з недостовірними відомостями про суму утриманого (нарахованого) податку з найманого працівника 2449714822 встановлено порушення статті 176 ПК України, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн.

Також зазначено, що перевіркою правомірності визначення земельного податку за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року встановлено його заниження позивачем на загальну суму 84 329,58 грн.

16. На підставі зазначеного акта контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення № 0016961419 від 06 червня 2019 року, № 0016941419 від 06 червня 2019 року, № 0016901419 від 06 червня 2019 року, № 0016931419 від 06 червня 2019 року, № 0018221306 від 05 червня 2019 року.

17. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

18. Суд першої інстанції, задовольняючи частково позовні вимоги, дійшов висновку про помилковість тверджень контролюючого органу щодо невідображення позивачем фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості по довгостроковим векселям та заниженням показника у рядку 01 Декларації Дохід від будь-якої діяльності… за 3 квартали 2018 року на суму 3 447 680 грн, оскільки зобов`язання, які виникли за простими векселями позивача, виписаними на погашення заборгованості по оплаті товару за договором, за своєю суттю відносяться до поточних зобов`язань. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення. Та обставина, що зобов`язання за векселями відображалися позивачем на бухгалтерському рахунку для довгострокових виданих векселів, не змінює сутті самих векселів та зобов`язань, що за ними виникли.

При цьому суд першої інстанції зауважив, що про відсутність у відповідача підстав для застосування до спірних правовідносин Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 Фінансові інвестиції (далі - П(С)БО 12), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 17 травня 2000 року за № 284/4505) в частині оцінки та відображенні в бухгалтерському обліку фінансових інвестицій.

19. Водночас з огляду на наявність вироку Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 лютого 2017 року по справі № 335/13457/16-к, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковим органом вірно встановлено, що позивачем занижено доходів на суму кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню, всього 1 412 520 грн.

20. З огляду на зазначене, суд першої інстанції зауважив, що вимоги позивача щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0016931419 від 06 червня 2019 року в частині основного зобов`язання в розмірі 235 420 грн та штрафними санкціями в розмірі 117 710 грн та податкового повідомлення-рішення № 0016901419 від 06 червня 2019 року в частині основного зобов`язання в розмірі 254 254 грн та штрафними санкціями в розмірі 127 127 грн задоволенню не підлягають.

21. Надаючи оцінку доводам контролюючого органу про не підтвердження позивачем реальності здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками, суд першої інстанції зауважив, що такі висновки відповідача не відповідають дійсності, оскільки на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами позивачем було надано первинні документи (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки та інші), які відповідають вимогам, встановленим Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та підтверджують фактичне здійснення господарської операції між сторонами.

При цьому суд визнав необґрунтованими посилання відповідача на окремі документи з матеріалів кримінального провадження за відсутності вироку, що у встановленому законом порядку набрав законної сили.

22. Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність в діях позивача складу податкового правопорушення, передбаченого статтею 126 ПК України, та відповідно протиправність застосування відповідачем до позивача штрафних санкцій у розмірі 29 437,17 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06 червня 2019 року № 0016961419.

23. Також за висновками суду першої інстанції, накладення штрафу у розмірі 510 грн не може бути застосовано до позивача, оскільки останнім було подано уточнюючий податковий розрахунок та виправлено помилки у податковій звітності.

24. Надаючи оцінку правомірності податковому повідомленню-рішенню № 016941419 від 06 червня 2019 року, суд першої інстанції дійшов також висновку про його протиправність, оскільки відповідачем не доведено розмір відхилення з нарахованої орендної плати позивача згідно акту перевірки.

25. Частково скасовуючи рішення суду першої інстанції, та ухвалюючи у скасованій частині нове рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з помилковості твердження відповідача та суду першої інстанції про те, що первинні документи, які стали підставою для формування та внесення інформації до регістрів бухгалтерського обліку, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду.

26. Такий висновок суду апеляційної інстанції обґрунтовано тим, що вирок Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 лютого 2017 року по справі № 335/13457/16-к про визнання винним у вчиненні злочину ОСОБА_1 не є належним та достовірним доказом в підтвердження встановлення фіктивності господарських операцій між ТОВ Спецсплав та ТОВ Кетсвілл Трейд .

27. В решті апеляційний суд погодився з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

29. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - не врахування судом апеляційної інстанції постанов Верховного Суду, в яких викладено висновки про застосування норм права у подібних правовідносинах. Також підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України - відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

30. В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що судами попередніх інстанцій не прийнято до уваги пункти 4, 30 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 (що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306), що призвело до неправильної оцінки операцій по дисконтуванню кредиторської заборгованості за довгостроковими векселями.

31. Також скаржник зазначає, що суди дійшли помилкових висновків про реальність господарських операцій позивача по взаємовідносинам з його контрагентами, в періоді, що перевірявся, у зв`язку з відсутністю в них управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів.

32. Окремо скаржник в касаційній скарзі зазначає, що судами попередніх інстанцій, в частині висновків щодо несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з ПДВ, не враховано висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 16 жовтня 2019 року по справі № 809/307/16.

33. Крім того скаржник зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при вирішенні цієї справи не враховано висновки Верховного Суду щодо застосування підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України щодо розрахунку плати за землю.

34. Також за позицією скаржника судами попередніх інстанцій при прийнятті спірних рішень було неправильно застосовано пункт 176.2 статті 176, пункт 177.8 статті 177 щодо зазначення у податковому розрахунку за формою № 1 ДФ недостовірних відомостей.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

35. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

Щодо дисконтування зобов`язань за векселями

36. Як було встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи,

контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість ТОВ Спецсплав по довгостроковим векселям з контрагентами ТОВ Елізія , ТОВ Велрус , ТОВ Транкор як довгострокові зобов`язання та здійснив дисконтування такої заборгованості шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 13 Фінансові інструменти , 11 Зобов`язання , внаслідок чого було зроблено висновок про заниження позивачем показника у рядку 01 Декларації Дохід в будь-якої діяльності… за 3 квартали 2018 року всього на суму 3 447 680 грн.

37. Правовідносини щодо обігу векселів в Україні врегульовано наступними нормативними актами: Женевською конвенцією 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні та прості векселі (далі - Уніфікований закон); Женевською конвенцією 1930 року про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі; Женевською конвенцією 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих векселів; Законом України Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі ; Законом України Про цінні папери і фондову біржу ; Законом Про обіг векселів в Україні та інших прийнятих згідно з ними актів законодавства України (стаття 1 Закону України Про обіг векселів в Україні ).

38. Пунктом 2 частини п`ятої статті 3 Закону України Про цінні папери і фондову біржу встановлено, що боргові цінні папери - це цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання, зокрема емітента, сплатити у визначений строк кошти. До боргових цінних паперів належать, зокрема, векселі.

39. Відповідно до пункту 1 статті 14 Закону України Про цінні папери і фондову біржу вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.

Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.

40. Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону. Так, простий вексель містить: (1) назву простий вексель , яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).

41. Відповідно до статті 33, 34 Уніфікованого закону (з урахуванням вимог статті 77 цього закону стосовно простих векселів), встановлено наступні строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.

42. В силу норм статті 4 Закону України Про обіг векселів в Україні видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, векселів Фонду гарантування вкладів фізичних осіб та фінансових казначейських векселів.

43. Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. При цьому, у разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

44. Зі змісту наведених норм можна дійти висновку про те, що операції щодо видачі та погашення векселя є способом проведення не грошового розрахунку за отримані товари (роботи, послуги).

45. У свою чергу вексель по суті виступає письмовим борговим зобов`язанням у вигляді цінного паперу, складеного за встановленою формою, що посвідчує відносини позики і передбачає зобов`язання особи, яка його видала (векселедавця), сплатити у визначений строк зазначену в ньому суму коштів особі, якій він виданий (векселедержателю).

46. При цьому, простий вексель - це вексель, який виписується позичальником (векселедавцем) і містить нічим не зумовлене зобов`язання сплатити борг векселедержателю. Простий вексель характеризується тим, що у нього векселедавець та платник співпадають, тобто це є одна і та юридична або фізична особа.

47. В бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 892/4185) операції з видачі векселя в рахунок погашення заборгованості за договором купівлі-продажу товарів відображається в такий спосіб: у продавця закривається дебіторська заборгованість за кредитом рахунка 361 Розрахунки з вітчизняними покупцями і з`являється заборгованість, що відображається за дебетом рахунка 341 Короткострокові векселі, отримані в національній валюті . У покупця одночасно закривається кредиторська заборгованість по рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками і з`являється заборгованість по рахунку 621 Короткострокові векселі в національній валюті .

48. З матеріалів справи вбачається, що позивачем на користь ТОВ Елізія , ТОВ Велрус , ТОВ Транкор виписано прості векселі, згідно актів приймання передачі векселів з встановленим строком їх погашення. За змістом цих простих векселів сплата відсотків за ними не передбачалась.

49. Як видно з тексту акта перевірки, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за векселями як довгострокові зобов`язання та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання.

50. З наведеною в акті перевірки позицією контролюючого органу колегія суддів не погоджується, з огляду на наступне.

51. Відповідно до пунктів 4, 5, 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 Зобов`язання (П(С)БО 11), яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

52. Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

53. В розумінні П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства. Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

54. За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.

Зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.

55. Водночас пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за Розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

56. Таким чином, оцінка зобов`язань за теперішньою вартістю (дисконтованою сумою майбутніх платежів) вимагається лише за наявності наступних умов: зобов`язання повинні бути довгостроковими; на них мають нараховуватися проценти.

57. З контексту наведених положень П(С)БО 11, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що зобов`язання, які виникли за простими векселями позивача, виписаними на користь ТОВ Елізія , ТОВ Велрус , ТОВ Транкор на погашення заборгованості по оплаті товару за договором купівлі-продажу, за своєю суттю відносяться до поточних зобов`язань. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються не за теперішньою вартістю, а за сумою погашення.

58. При цьому, та обставина, що зобов`язання за векселями відображалися позивачем помилково на бухгалтерському рахунку для довгострокових виданих векселів, не змінює суті самих векселів та зобов`язань, що за ними виникли.

59. Водночас колегія суддів погоджується з висновками судів про відсутність у відповідача підстав для застосування П(С)БО 12 до спірних правовідносин, оскільки як зазначалося вище, у силу пункту 12 П(С)БО 11 поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

60. Також безпідставними є посилання контролюючого органу на пункти П(С)БО 28 для визначення формули дисконтування зобов`язань за векселями, оскільки відповідно до п. 1 цього Положення його норми застосовуються для формування в бухгалтерському обліку саме інформації про зменшення корисності активів (визначення яких як ресурсів, контрольованих підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, міститься у П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності ), а не до зобов`язань.

61. Водночас як було встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, згідно з висновками контролюючого органу, викладеними в акті перевірки, станом на 01 квітня 2017 року по бухгалтерському рахунку К 511 Довгострокові векселі видані в національній валюті рахується заборгованості за виданими простими векселями ТОВ Кетсвілл Трейд на загальну суму 1 412 520 грн. Векселі з вказаним контрагентом передані згідно акту прийому-передачі простих векселів від 02 березня 2015 року, який складено у м. Кривий Ріг, та підписано директором ТОВ Спецсплав та директором ТОВ Кетсвіл Трейд .

62. Податковий орган зазначив, що позивачем в порушення статей 134 та 135 ПК України занижено дохід на суму кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню. Відповідач зазначає в акті перевірки про відсутність факту реального вчинення щодо передачі ТОВ Спецсплав простих векселів ТОВ Кетсвіл Трейд . А отже, станом на 02 березня 2018 року за ТОВ Спецсплав рахується кредиторська заборгованість по якій минув строк позовної давності.

Такі висновки відповідача ґрунтуються на вироку Орджонікідзевського районного суду м. Запоріжжя від 20 липня 2017 року у справі № 335/13457/16-к.

63. Вказаним вироком встановлено, що ОСОБА_1 , маючи умисел на заняття незаконною діяльністю пов`язаною з фіктивним підприємництвом, залучив у м. Харкові ОСОБА_2 , який погодився стати засновником та директором підприємства ТОВ Кетсвілл Трейд (код за ЄДРПОУ 39435293).

Так, ОСОБА_2 , підписав протокол № 2 загальних зборів учасників про придбання ТОВ Кетсвілл Трейд , договір купівлі-продажу 100% частки в статутному капіталі ТОВ Кетсвілл Трейд , наказ про призначення себе директором підприємства, реєстраційні картки (форма 4) про внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та Статут вказаного підприємства.

Після внесення змін до відомостей про юридичну особу, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців про перереєстрацію ТОВ Кетсвілл Трейд , на нового власника та директора ОСОБА_2 , ОСОБА_1 , заволодівши печаткою та реєстраційними документами придбаного підприємства та виконуючи злочинні наміри, здійснював складання первинних бухгалтерських документів щодо безтоварних операцій, які надавали право службовим особам підприємств-контрагентів на відображення незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість за період з 01 листопада 2014 року по 01 березня 2015 року, ряду підприємствам, серед яких у позивач (грудень 2014 року у сумі 460 247 грн).

64. Таким чином, в період з 03 листопада 2014 року по 01 липня 2015 року описаним вище способом, ОСОБА_1 , придбано ТОВ Кетсвілл Трейд , та забезпечено прикриття незаконної діяльності по формуванню безпідставного податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам - контрагентам, внаслідок чого заподіяно велику матеріальну шкоду державі у вигляді ненадходження податку на додану вартість на суму 1 964 314,90 грн, що у тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

65. Верховним Судом України неодноразово з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.

66. Вказаний правовий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа № 21-4781а15), від 22 березня 2016 року (справа № 21-170а16), від 22 березня 2016 року (справа № 21-2927а15), від 29 березня 2016 року (справа № 21-5315а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3270а15), від 12 квітня 2016 року (справа № 21-3635а15), від 19 квітня 2016 року (справа № 21-4985а15), від 26 квітня 2016 року (справа № 21-4976а15), від 24 травня 2016 року (справа № 21-5332), від 14 червня 2016 року (справа № 21-1318а16).

67. З огляду на зазначене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позивачем в порушення пункту 5 П(С)БО 11 Зобов`язання , пунктів 5, 7, 15 П(С)БО 12 Дохід та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України занижено доходів на суму кредиторської заборгованості, яка не підлягає погашенню, всього 1 412 520 грн, в тому числі 1 квартал 2018 року - 1 412 520 грн.

68. Відтак суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що вимоги позивача щодо скасування податкового повідомлення-рішення № 0016931419 від 06 червня 2019 року в частині основного зобов`язання в розмірі 235 420 грн та штрафними санкціями в розмірі 117 710 грн та податкового повідомлення-рішення № 0016901419 від 06 червня 2019 року в частині основного зобов`язання в розмірі 254 254 грн та штрафними санкціями в розмірі 127 127 грн задоволенню не підлягають.

Щодо нереальності господарських операцій по взаємовідносинам з контрагентами

69. Як встановлено судами попередніх інстанцій, акті перевірки зазначено, що в ході проведення перевірки встановлено взаємовідносини з контрагентами-постачальниками по яким не підтверджено реальність здійснення господарських операцій, а саме: ТОВ Транкор , ТОВ Елізія , ПП Хелпнід (ПП Охорона Гуард ), ТОВ Укпром-обладнання , ТОВ Кавіра , ТОВ Велурс , ТОВ ІТК Сервіс . В ході проведення перевірки та аналізу податкової інформації, що міститься в базах даних ДФС, стосовно вказаних постачальників встановлено відсутність матеріальних, трудових ресурсів та основних фондів для здійснення фінансово-господарської діяльності.

70. На думку відповідача, ТОВ Спецсплав занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збуток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку за перевіряємий період на суму 20 823 048 грн.

71. Відповідно до абзацу першого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

72. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК України).

73. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

74. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

75. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХIV).

76. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

77. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

78. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

79. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

80. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підтвердження реальності здійснення господарських операцій з контрагентами позивачем було надано первинні документи (договори, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, рахунки та інші).

81. Зокрема на підставі журналів-ордерів по рахунку 20 Виробничі запаси (в яких відображалось надходження товарних запасів на підприємство, їх дооцінка, витрачання на виробництво, переробку тощо) підтверджено факт руху активів, а саме - надходження на склад позивача придбаних у контрагентів товарів та використання їх у власній господарській діяльності - з метою виготовлення власної продукції (певних марок сталі та сплавів) для подальшої реалізації підприємствам тощо.

82. Проаналізувавши зміст вказаних документів суди встановили вони відповідають вимогам, встановленим Законом № 996-ХIV та підтверджують фактичне здійснення господарської операції між сторонами.

83. Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

84. Посилання контролюючого органу на податкову інформацію щодо контрагентів позивача як на підставу для відмови в задоволенні позову, правомірно не взято до уваги судами попередніх інстанцій, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентами податкової дисципліни в тому числі тими, які не були безпосередніми постачальниками товару, та правильності ведення ними податкового або бухгалтерського обліку, зокрема, від фактичної сплати контрагентами податків до бюджету, від перебування постачальників за юридичною адресою, а також від їх господарських та виробничих можливостей.

85. Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеній у постанові від 17 листопада 2020 року у справі № 816/5040/14 норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

86. Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення від 09 січня 2007 року (заява № 803/02) у справі Інтерсплав проти України ; рішення від 22 січня 2009 року (заява № 3991/03) Справа БУЛВЕС проти Болгарії ; рішення від 18 березня 2010 року (заява № 6689/03) у справі Бізнес Супорт Центр проти Болгарії .

87. Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.

88. Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій позивача та його контрагентів. Не наведено відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

89. За відсутності в матеріалах справи будь-яких доказів, які б свідчили, що господарські операції позивача із вказаними контрагентами були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди, обізнаності платника щодо протиправного характеру діяльності підприємств у ланцюгах постачання, прямої чи опосередкованої причетності до такої протиправної діяльності, наявності недоліків у первинних документах тощо, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у ТОВ Спецсплав наявні всі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку, для формування витрат та податкового кредиту, а аналіз наданих позивачем первинних документів свідчить про дотримання ним спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям з ТОВ Транкор , ТОВ Елізія , ПП Хелпнід (ПП Охорона Гуард ), ТОВ Укпром-обладнання , ТОВ Кавіра , ТОВ Велурс , ТОВ ІТК Сервіс .

Щодо несвоєчасної сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість

90. Як свідчать матеріали справи, відповідач в акті перевірки зазначає про порушення ТОВ Спецсплав статей 57, 203 ПК України, а саме податкове зобов`язання згідно податкової декларації з податку на додану вартість № 9141310333 від 20 липня 2017 року у сумі 147 185,87 грн не було сплачено у встановлений термін. Залишок несплачених коштів, визначених відповідачем станом на 18 березня 2019 року, складає 147 185,87 грн.

91. Водночас як було встановлено судами попередніх інстанцій 27 липня 2017 року позивачем було подано до податкового органу уточнюючий розрахунок до податкової декларації № 9141310333 від 20 липня 2017 року, який зменшував податкові зобов`язання до сплати на 198 300 грн.

92. Отже, спірним питанням у цій справі, що належало вирішити судам, було наявність у контролюючого органу підстав для застосування штрафних санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, у разі якщо до винесення відповідного податкового повідомлення-рішення платник податків самостійно виявив помилку в поданій ним податковій звітності і подав до податкового органу уточнюючий розрахунок з виправленням помилок з урахуванням вимог статті 50 ПК України.

93. За визначенням, наведеним у абзацу 1 пункту 46.1 статті 46 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань. Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.

94. Положеннями пунктів 49.1, 49.2 статті 49 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків. Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.

95. Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.

96. Згідно з пунктом 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

97. При цьому, пункт 50.2 статті 50 ПК України містить наступне застереження - платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Це правило не поширюється на випадки, встановлені статтею 177 цього Кодексу.

98. Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення значень податкових зобов`язань у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.

99. Встановлене пунктом 50.2 статті 50 ПК України обмеження стосується виключно подання уточнюючого розрахунку та виключно в період здійснення контрольного заходу (документальної планової та позапланової перевірки). При цьому норми ПК України не визначають, що уточнюючі розрахунки неможливо подати і після проведення перевірки.

100. Таким чином, платник податків може скористатись правом на подання уточнюючого розрахунку у період після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення за наслідками такої перевірки, а контролюючий орган, приймаючи у такому випадку відповідне податкове повідомлення-рішення за наслідками перевірки, повинен встановити дійсний обов`язок платника зі сплати податку з урахуванням даних уточнюючого розрахунку.

101. Аналогічне правозастосування в частині можливості подання уточнюючих розрахунків після проведення перевірки і до прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, викладене і в постановах Верховного Суду від 19 вересня 2019 року (справа №815/4013/14), від 21 серпня 2019 року (справа №805/4187/16-а), від 24 лютого 2020 року (справа №440/4443/18), від 30 вересня 2020 року (справа №826/8894/18), від 4 листопада 2020 року (справа №640/330/19).

102. У разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу (пункт 126.1 статті 126 ПК України).

103. За приписами підпункту 129.1.2. пункту 129.1 статті 129 ПК України на суму заниження податкового зобов`язання пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов`язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження за весь період заниження (в тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

104. У разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податку помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу пеня, передбачена цією статтею, не нараховується, якщо зміни до податкової звітності внесені протягом 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (пункт 129.9 статті 129 ПК України).

105. Колегія суддів зазначає, що специфіка нарахування штрафної санкції, передбаченої пунктом 126.1 статті 126 ПК України, полягає у тому, що вона застосовується контролюючим органом вже на погашену суму податкового боргу, тоді як при поданні уточнюючої податкової декларації, якою зменшується податкове зобов`язання з певного податку, відсутній об`єкт застосування штрафної санкції, передбаченої статтею 126 ПК України, оскільки подання уточнюючої податкової декларації зі зменшеним податковим зобов`язанням не є сплатою узгодженої суми податкового зобов`язання.

106. Враховуючи викладене, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що якщо платником податків самостійно виявлено помилку в поданій ним податковій звітності і подано до податкового органу уточнюючий розрахунок з виправленням помилок з урахуванням вимог статті 50 ПК України, у податкового органу відсутні підстави для застосування до такого платника податків санкцій, передбачених пунктом 126.1 статті 126 ПК України, оскільки з поданням уточнюючого розрахунку податкова звітність є виправленою і нівелює правові наслідки помилки, допущеної при її поданні. З огляду на вказане суди дійшли вірно висновку, що відповідачем протиправно застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 29 437,17 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06 червня 2019 року № 0016961419.

Щодо подання недостовірних відомостей в податковому розрахунку за формою № 1-ДФ

107. В акті перевірки зазначено, що внаслідок подання податкового розрахунку за формою № 1-ДФ за ІІ квартал 2018 року з недостовірними відомостями про суму утриманого (нарахованого) податку з найманого працівника 2449714822 встановлено порушення статті 176 ПК України, що тягне за собою накладення штрафу у розмірі 510 грн.

108. Згідно підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.

109. Пунктом 119.2 статті 119 ПК України визначено, що неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

110. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, ТОВ Спецсплав 21 січня 2019 року подано уточнюючий податковий розрахунок до податкового розрахунку на суми доходу за формою № 1-ДФ за ІІ квартал 2018 року. Арифметичні помилки та виправлення не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

111. Отже, суди дійшли правильного висновку, у вказаних правовідносин накладення штрафу у розмірі 510 грн не може бути застосовано до ТОВ Спецсплав , оскільки не встановлено порушень, визначених пунктом 119.2 статті 119 ПК України, критерієм застосування якого є наявність факту зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.

Щодо нарахування орендної плати

112. Як свідчать матеріали справи, перевіркою правомірності визначення земельного податку за період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року встановлено його заниження позивачем на загальну суму 84 329,58 грн.

113. Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України, орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності (далі - орендна плата) - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

114. Згідно з пунктами 288.2, 288.3 статті 288 ПК України, платником орендної плати є орендар земельної ділянки, а об`єктом оподаткування - земельна ділянка, надана в оренду.

115. Пунктом 288.1 вищезазначеної статті встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений і зареєстрований відповідно до законодавства.

116. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункту 288.4 статті 288 ПК України).

117. Відповідно до Витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, який видано Управлінням Держгеокадастру у Криворізькому районі Дніпропетровської області від 29 січня 2016 року нормативна грошова оцінка земельної ділянки кадастровий № 1211000000:08:158:0028, що знаходиться за адресою: м. Кривий Ріг, вул. Окружна, б.11б , загальною площею 5 533,00 м. кв. складає 5 051 186,36 грн.

118. Відповідно до рішень Криворізької міської ради від 24 червня 2015 року № 3727 та від 26 квітня 2017 року № 1620, ставка орендної плати складає 1,91 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.

119. Відповідачем надано до матеріалів справи податкові декларації з плати за землю позивача: нова звітна за 2018 рік, яка подана 20 лютого 2018 року, та уточнююча декларація за 2018 рік, яка подана 20 березня 2018 року.

120. Як встановлено з акту перевіркою охоплено період з 01 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року. Згідно акту перевірки відхилення в нарахованій сумі земельного податку відбулось за 9 місяців 2018 року (з 01 січня 2018 року по 30 вересня 2018 року) на загальну суму 84 329,58 грн. Розрахунку земельного податку, з якої нормативної грошової оцінки земельної ділянки здійснено нарахування означеної суми в акті не має.

121. В той же час, як було встановлено судами попередніх інстанцій згідно математичних обрахунків з нормативно грошової оцінки яка зазначена у таблиці в розмірі 9 129 200 грн (згідно звітної декларації) розмір плати за землю за 9 місяців має дорівнювати 202 407 грн, або з нормативно грошової оцінки яка зазначена у таблиці в розмірі 2 903 085,78 грн (згідно уточнюючої декларації) розмір плати за землю за 9 місяців має дорівнювати 65 319 грн.

122. Відтак судами попередніх інстанцій вірно встановлено, що відповідачем не доведено розмір відхилення з нарахованої орендної плати позивача згідно акту перевірки, а тому податкове-повідомлення № 016941419 від 06 червня 2019 року підлягає скасуванню.

123. З огляду на наведене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2019 року № 0016961419; № 0016941419 та від 05 червня 2019 року № 0018221306 мають бути скасовані повністю, а податкові повідомлення-рішення від 06 червня 2019 року № 0016931419; № 0016901419 підлягають визнанню протиправними та скасуванню в частині.

124. Підсумовуючи викладене, Суд вважає що судом апеляційної інстанції помилково скасовано рішення суду першої інстанції, яке прийнято на підставі повного та всебічного дослідження обставин справи з дотриманням вимог законодавства.

125. Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

126. Зважаючи на викладене, постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а помилково скасована постанова суду першої інстанції - залишенню в силі.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року у справі № 160/6855/19 скасувати.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі № 160/6855/19 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов