Постанова

від 22.11.2021 по справі 813/7510/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 813/7510/14

адміністративне провадження № К/9901/27977/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2015 (суддя - Ланкевич А.З.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2015 (головуючий суддя - Богаченко С.І., судді: Старунський Д.М., Рибачук А.І.) у справі за позовом Дочірнього підприємства ЛПП Україна Акціонерного товариства ЛПП до Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області, третя особа - Управління Державної казначейської служби в Перемишлянському районі Львівської області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та стягнення коштів,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2014 року Дочірнє підприємство ''ЛПП Україна'' Акціонерного товариства ''ЛПП'' (далі - позивач, ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП", Підприємство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, ОДПІ), у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30.09.2013 №0000102200, №0000112200, згідно з якими Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 677'245,00 грн, з яких 541' 796,00 грн - за основним платежем і 135' 449,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, та зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за травень 2013 року на суму 1' 919' 014,00 грн відповідно; повернути з бюджету сплачену позивачем суму податкових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 677' 245,00 грн.

Позивач вважає порушеним порядок та підстави призначення та проведення податкової перевірки Підприємства та зазначає, що податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі необґрунтованих висновків акта перевірки. Зокрема, Підприємство зазначило, що відповідно до положень пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України (далі - ПК) за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи платника податків, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, ОДПІ не мала права на винесення податкових повідомлень-рішень до отримання відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили. До того ж Перемишлянський районний суд Львівської області ухвалою від 23.08.2013 у справі №449/672/13-к кримінальне провадження від 08.04.2013 №32013150000000157, порушене відносно головного бухгалтера Підприємства ОСОБА_1 за фактом ухилення від сплати податків в особливо великому розмірі, закрив на підставі пункту 1 частини другої статті 284 КПК України у зв`язку зі сплатою в повному обсязі податку на прибуток в сумі 541' 796,00 грн та фінансових (штрафних) санкцій - 135' 449,00 грн. З цієї ж підстави (добровільна сплата підприємством податку на прибуток в сумі 677' 245,00 грн у межах кримінального провадження) позивач вважає безпідставним нарахування такої самої суми податку повторно згідно з податковим повідомленням - рішенням від 30.09.2013 №0000102200 на підставі акта перевірки від 24.07.2013. По суті висновків контролюючого органу в акті перевірки від 24.07.2013 про безтоварність операцій з придбання послуг та ТМЦ у ТОВ Електро- Сервіс-Плюс позивач зазначив, що господарські операції були вчинені в межах господарської діяльності підприємства та підтверджені належними первинними документами, які були надані до перевірки. Крім того, ТОВ Електро- Сервіс-Плюс мало відповідні дозвільні документи на проведення будівельних робіт, що у свою чергу свідчить про наявність у контрагента необхідних виробничих і трудових ресурсів. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що податкове законодавство України не ставить право платника на законну податкову вигоду від дотримання податкової дисципліни контрагентом платника, в тому числі від результатів податкової перевірки останнього.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 17.06.2015 позов Підприємства задовольнив частково: визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 30.09.2013 №0000102200; в іншій частині позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції з урахуванням встановлених актом перевірки обставин, з огляду на факт порушення кримінального провадження від 08.04.2013 №32013150000000157 відносно головного бухгалтера підприємства за ухилення від сплати податків у значних розмірах та обставини щодо безтоварності операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ Електро- Сервіс-Плюс , встановлені у іншій справі (№813/4046/14) обставини, визнав обґрунтованими доводи контролюючого органу в акті перевірки від 24.07.2013 про безтоварність господарських операцій, за наслідками яких платник вніс зміни до податкового обліку та зменшив свої податкові зобов`язання. Однак, зважаючи на добровільну сплату підприємством податку на прибуток у сумі 677' 245,00 грн, що стало підставою для закриття кримінального провадження від 08.04.2013 №32013150000000157, суд дійшов висновку, що прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 30.09.2013 №0000102200 може мати наслідком повторну сплату позивачем податкового зобов`язання, факт заниження якого зафіксовано актом перевірки від 24.07.2013. Також суд визнав безпідставними позовні вимоги підприємства про повернення з бюджету суми грошових зобов`язань з податку на прибуток в розмірі 677' 245,00 грн, сплаченої у межах кримінального провадження від 08.04.2013 №32013150000000157.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 29.10.2015 постанову суду першої інстанції скасував в частині відмови про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення ОДПІ від 30.09.2013 №0000112200 і в цій частині ухвалив нове рішення про задоволення позову, в іншій частині судове рішення суду першої інстанції залишив в силі.

Не погоджуючись з висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкового повідомлення-рішення від 30.09.2013 №0000112200, суд апеляційної інстанції виходив з того, що фактичною підставою для зменшення розміру від`ємного значення з ПДВ за травень 2013 року на 1' 919' 014,00 грн згідно з цим податковим повідомленням-рішенням слугував висновок контролюючого органу, викладений в акті позапланової виїзної перевірки ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП" з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово - господарських операцій із ТОВ Електро- Сервіс-Плюс за період з 01.01.2012 по 01.02.2013 від 24.07.2013 №10/22/32435513, про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ за лютий - вересень, грудень 2012 року на вказану вище суму за податковими накладними, виписаними ТОВ Електро- Сервіс-Плюс . Правовою підставою проведення позапланової перевірки зазначено підставу, передбачену підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК (кримінальне провадження від 08.04.2013 №32013150000000157, порушене відносно головного бухгалтера Підприємства ОСОБА_1 за фактом ухилення від сплати податків в особливо великому розмірі).

Висновок ОДПІ про порушення позивачем порядку ведення податкового обліку обґрунтований тим, що господарські операції між позивачем та ТОВ Електро- Сервіс-Плюс не мають реального характеру (безтоварні), правочини між цими особами є нікчемними як такі, що спрямовані на незаконну податкову мінімізацію. При цьому ОДПІ посилається на податкову інформацію щодо господарської діяльності ТОВ Електро- Сервіс-Плюс (використані результати податкової перевірки ТОВ Електро- Сервіс-Плюс , викладені в акті від 04.02.2013 №1248/4122-206/35281705 та в акті від 03.04.2013 №2631/123/22.2-07/35281705 щодо підтвердження господарських відносин з платниками податків за період з січня 2010 року по квітень 2012 року), відповідно до якої господарські операції з купівлі-продажу товарів (послуг) ТОВ Електро- Сервіс-Плюс не спричинили реального настання правових наслідків, а отже є нікчемними по ланцюгу до вигодонабувача.

У судовому процесі суд апеляційної інстанції встановив, що на договірних засадах позивач придбав у ТОВ Електро- Сервіс-Плюс товар (ТМЦ) та послуги (будівельно-ремонтні та проектні роботи: адаптація проектів магазинів, розташованих у ТРК в м. Київ, м. Черкаси, м. Херсон та інші, роботи їх внутрішнього та електричного облаштування, улаштування цементно - піщаної стяжки тощо), що підтверджено договорами на виконання робіт, договорами, протоколами узгодження договірної ціни, локальними кошторисами, актами приймання будівельних робіт Форми №КБ-2в, актами здачі-прийняття робіт, податковими накладними, виписаними ТОВ Електро- Сервіс-Плюс на користь позивача, архітектурними проектами, робочими проектами електрообладнання і електроосвітлення, робочою документацією системи вентиляції, кондиціонування та повітряного опалення приміщень (магазинів), їх протипожежного захисту (копії цих документів долучені до матеріалів справи). На момент вчинення спірних правовідносин контрагент позивача (ТОВ Електро - Сервіс-Плюс ) мав податкову та господарську правосуб`єктність.

На підставі оцінки цих доказів суд зробив висновок, що надані позивачем документи щодо здійснення господарських операцій, фінансові показники яких він відтворив у податковому обліку, за відсутності доказів з боку ОДПІ, що ці документи містять недостовірну інформацію, свідчать про реальність вчинених між позивачем та ТОВ Електро - Сервіс-Плюс господарських операцій та протиправність прийнятого ОДПІ податкового повідомлення - рішення від 30.09.2013 №0000112200.

ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог і ухвалити нове рішення про відмову в позові повністю.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилається, зокрема на те, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті без всебічного з`ясованих всіх обставин, що мають значення для справи, та неправильного застосування норм ПК до встановлених у цій справі обставин. У касаційній скарзі ОДПІ наводить обставини, встановлені під час податкової перевірки та зафіксовані в акті перевірки, як підстава для збільшення Підприємству грошового зобов`язання з податку на прибуток та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23.02.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у запереченнях просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення як безпідставну, а судові рішення - без змін.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК (в редакції, яка діяла на момент проведення перевірки; далі - так само) документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.

Згідно з пунктом 86.9 статті 86 ПК у разі якщо грошове зобов`язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким податковим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим податковим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Відповідно до положень пункту 86.9 статті 86 ПК матеріали документальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого, можуть бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень лише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами.

Як встановлено судами податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті на підставі акта перевірки, яка була проведена на виконання постанови слідчого, і на момент їх складання у контролюючого органу були відомості щодо прийняття судом судового рішення про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, порушеного стосовно бухгалтера ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП".

Пунктом 198.3 статті 198 ПК встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з положеннями пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пункт 201.11 статті 201 цього Кодексу).

Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.

Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Вищенаведені норми не ставлять у залежність право платника податку на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками товарів (послуг), якщо цей платник (покупець) сплатив податок в ціні придбання товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем правових норм, якими встановлені правила декларування суми податкового кредиту. Платник податку (покупець) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу поставок, якщо судом не встановлено обставин, що свідчать про його (покупця) обізнаність стосовно неправомірної податкової поведінки контрагента або про злагодженість його дій з цими контрагентами з метою незаконної податкової мінімізації. Не виконання податкових обов`язків контрагентом платника податків не може бути безумовним свідченням недостовірності даних податкового обліку платника податків, якщо не встановлені обставини, які свідчать про сприяння останнім у такому невиконанні.

Суд апеляційної інстанції, зробивши з дотриманням норм статті 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи; далі - КАС) так само, як і статті 90 КАС в чинній редакції, оцінку документів первинного бухгалтерського обліку та податкового обліку, наданих позивачем на підтвердження права на формування податкового кредиту за наслідками господарських операцій з придбання товару та послуг у ТОВ Електро - Сервіс-Плюс , та відсутність відповідних доказів з боку контролюючого органу на спростування достовірності інформації, яка зафіксована в цих документах, дійшли обґрунтованого висновку про реальність господарських взаємовідносин між ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП" та ТОВ ''Електро - Сервіс-Плюс''.

Інших доводів на спростування факту поставки товарів та послуг між позивачем і вище названим контрагентом - постачальником, окрім, як посилання на порушення ним податкової дисципліни, що встановлено за наслідками податкового контролю та зафіксовано в актах перевірок цього платника податків, ОДПІ не наводить.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення від 30.09.2013 №0000112200, згідно з якими Підприємству зменшено розмір від`ємного значення ПДВ за травень 2013 року на суму 1' 919' 014,00 грн.

Цілком обґрунтовано суд апеляційної інстанції погодився з позицією суду першої інстанції щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 30.09.2013 №0000102200 про збільшення Підприємству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 677'245,00 грн (в тому числі: 541' 796,00 грн - за основним платежем, 135' 449,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) як такого, що передбачає обов`язок позивача здійснити повторну сплату грошового зобов`язання у вказаній сумі.

Як встановили суди, сума грошового зобов`язання з податку на прибуток, а саме основний платіж - 541' 796,00 грн та фінансові (штрафні) санкції - 135' 449,00 грн, в повному обсязі була сплачена під час кримінального провадження №32013100000000157, що стало підставою для його закриття. Ці обставини сторони не заперечують.

У касаційній скарзі ОДПІ наводить той же довід, що і в акті перевірки, як підстава для донарахування ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП" грошового зобов`язання з податку на прибуток згідно з податковим повідомленням - рішенням від 30.09.2013 №0000102200, а саме порушення Підприємством пункту 44.1 статті 44, пункту 138.2 статті 138, пунктів 146.1, 146.2, 146.3, 146.12 статті 146 Податкового кодексу України та зниження податку на прибуток за 2012 рік на суму 541' 796,00 грн, однак доводів на спростування правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій, що у даному випадку зазначене податкове повідомлення - рішення може мати наслідком повторну сплату позивачем грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 677' 245,00 грн, касаційна скарга не містить.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Клопотання відповідача про залишення позовної заяви Підприємства без розгляду, оскільки позивач пропустив шестимісячний строк звернення до суду, Суд відхиляє як безпідставне.

Посилаючись на правову позицію Верховного Суду у постанові від 26.11.2020 (справа №500/2486/19) щодо строку оскарження у судовому порядку податкового повідомлення - рішення, відповідач зазначає, що строк, протягом якого позивач міг звернутися до суду з позовом, визначений частиною другою статті 122 КАС як шість місяців, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Оскільки, як зазначає відповідач, про податкові повідомлення - рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі, позивач дізнався 30.09.2013 після їх вручення генеральному директору ДП "ЛПП Україна" АТ "ЛПП" Смірнову О.О., то на дату звернення з позовом (у грудні 2014 року) позивач пропустив строк звернення до суду.

Не заперечуючи правильність позиції Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, висловленої у постанові від 26.11.2020 (справа №500/2486/19) внаслідок тлумачення норми пунктів 56.18 статті 56 і 102.1 статті 102 ПК, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження, Суд звертає увагу на те, що у постанові від 26.11.2020 судова палата наголошувала на тому, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Зміна судової практики, що відбулася після ухвалення судами остаточного рішення, не повинна порушувати принцип правової визначеності та стабільності правового регулювання, чинного на час розгляду справи судами попередніх інстанцій.

Також судова палата акцентувала увагу на тому, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Золочівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Львівській області) залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 17.06.2015 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 29.10.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді