Постанова

від 10.12.2021 по справі 520/3502/2020

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 520/3502/2020

адміністративне провадження № К/9901/18667/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Пеларго до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2020 року (суддя Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року (судді: Присяжнюк О.В. (головуючий), П`янова Я.В., Перцова Т.С.) у справі № 520/3502/2020.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю Пеларго (далі - позивач, платник податків, Товариство, ТОВ Пеларго ) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.11.2019 № 00000520517, № 00000530517.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 28.11.2019 № 00000520517, № 00000530517 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про помилковість висновків відповідача щодо відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, тоді як такі господарські відносини носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення прийняті ГУ ДПС у Харківській області від 28.11.2019 № 00000520517 та від 28.11.2019 № 00000530517.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи податкові повідомлення-рішення від 28.11.2019 № 00000520517, № 00000530517 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки господарські операції між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, що підтверджується належними доказами та не спростовано контролюючим органом. Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що положення пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України лише визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, та порядок використання цих документів контролюючим органом у разі їх подання платником до прийняття рішення, однак жодним чином не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки (крім випадків, коли законом прямо передбачено необхідність подання конкретних документів під час перевірки).

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Харківській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Харківській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ Пеларго з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість щодо господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ Торгівельний Дім Неко (податковий номер 42292155) за січень 2019 року, ТОВ Грідмент (податковий номер 42597536) за лютий 2019 року, ТОВ Камакура Груп (податковий номер 42597735) за лютий 2019 року, ТОВ Бакумацу (податковий номер 42597725) за лютий 2019 року, ТОВ Дерріда (податковий номер 42597515) за лютий 2019 року, ТОВ Акацукі (податковий номер 42597075) за лютий-березень 2019 року, а також даних щодо подальшої реалізації/придбання та/або використання у власній господарській діяльності придбаних товарів (робіт, послуг), у зв`язку з отриманням узагальненої податкової інформації щодо зазначених контрагентів, якими не підтверджено здійснення підприємствами фінансово - господарської діяльності з постачальниками та покупцями та ненадання пояснень та їх документально підтвердження.

За наслідками перевірки складено акт від 17.10.2019 № 381/20-40-05-17-06/41553660, за висновками якого встановлено порушення вимог абз. а п. 198.1, абз. 1, 2 п. 198.3, п. 198.6, ст. 198, п. 200.1. п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту всього в сумі 1 813 239,10 грн, в тому числі: за січень 2019 року в сумі 113 333,34 грн, за лютий 2019 року в сумі 1 416 598,00 грн, за березень в сумі 283 307,76 грн, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість, що підлягає сплаті (перерахуванню) до державного бюджету в сумі 345 879 грн; в тому числі: за лютий 2019 року в сумі 263 376,00 грн, за березень 2019 року в сумі 82 503,00 грн; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду всього у сумі 1 467 360,00 грн, в тому числі : за січень 2019 року в сумі 113 333,00 грн, за лютий 2019 року в сумі 1 153 222,00 грн, за березень 2019 року в сумі 200 805,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 28.11.2019: № 00000520517 про збільшення суми грошових зобов`язань за платежем податок на додану вартість у сумі 518 818,50 грн (345 879,00 грн - за основним платежем, 172 939,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) та № 00000530517 про завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 467 360,00 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 22.10.2018 між позивачем та ТОВ ТД Неко (постачальник) укладено договір № 22/10/18-1 з придбання макухи з насіння соняшнику, олії соняшникової нерафінованої, лушпиння соняшнику згідно специфікацій до договору № 1, № 2, № 3. Вказана господарська операція підтверджуються, наступними наданими до суду первинними документами: видатковими накладними № 56 від 25.01.2019; № 57 від 28.01.2019; № 58 від 29.01.2019; № 59 від 30.01.2019; № 60 від 31.01.2019; товарно - транспортними накладними № 56 від 25.01.2019; № 56/1 від 25.01.2019; № 57 від 28.01.2019; № 57/1 від 28.01.2019; № 58 від 29.01.2019; № 58/1 від 29.01.2019; № 59 від 30.01.2019; № 59/1 від 30.01.2019; № 60 від 31.01.2019; № 60/1 від 31.01.2019. За наслідками фінансово-господарських операцій ТОВ ТД Неко склало та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні: № 34 від 25.01.2019; № 35 від 28.01.2019; № 36 від 29.01.2019; № 37 від 30.01.2019; № 38 від 31.01.2019.

04.02.2019 між позивачем та ТОВ Грідмент (постачальник) укладено договір поставки № 04/02-2019 з придбання олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку (пресованої) відповідно до специфікації № 1 від 04.02.2019. Вказана господарська операція підтверджуються, наступними наданими до суду первинними документами: видатковими накладними від 16.02.2019 № 102, № 103, № 104, № 105, № 106, № 107, № 108, № 109, № 110; товарно-транспортні накладні від 16.02.2019 № 102, № 105, № 108. За результатами фінансово-господарських операцій ТОВ Грідмент складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 16.02.2019 № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8, № 9.

12.02.2019 між позивачем та ТОВ Камакура Груп (постачальник) укладено договір № 12/02-2019/1 на постачання олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку (пресованої) відповідно до специфікації № 1 від 12.01.2019. Вказана господарська операція підтверджуються, наступними наданими до суду первинними документами: видатковими накладними від 16.02.2019: № 96, № 97, № 98, № 99, № 100, № 101, № 102, № 103, № 104; товарно-транспортні накладні від 16.02.2019 № 96, № 100, № 102, № 104, № 104/1. За результатами фінансово-господарських операцій ТОВ Камакура Груп склало та зареєструвало в ЄРПН податкові накладні від 16.02.2019 № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8, № 9.

07.02.2019 між позивачем та ТОВ Бакумацу (постачальник) укладено договір поставки № 07/02-2019/1 на придбання олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку (пресованої) відповідно до специфікації № 1 від 07.02.2019. Вказана господарська операція підтверджуються, наступними наданими до суду первинними документами: видатковими накладними від 16.02.2019 № 98, № 99, № 100, № 101, № 102, № 103, № 104, № 105, № 106, № 108; товарно-транспортними накладними від 16.02.2019: № 98, № 101, № 104, № 106, № 108. За результатами фінансово-господарських операцій ТОВ Бакумацу складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 16.02.2019: № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8, № 9, № 10.

06.02.2019 між позивачем та ТОВ Дерріда (постачальник) укладено договір № 06/02-2019 на придбання олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку (пресованої) відповідно до специфікації № 1 від 06.02.2019. Виконання ТОВ Дерріда своїх зобов`язань за договором № 06/02-2019 підтверджується наданими до суду: видатковими накладними від 16.02.2019 № 101, № 102, № 103, № 104, № 105, № 106, № 107, № 108, № 109; товарно-транспортними накладними від 16.02.2019 № 101, № 104, № 107. За результатами фінансово-господарських операцій ТОВ Дерріда складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 16.02.2019: № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8, № 9.

05.02.2019 між позивачем та ТОВ Акацукі (постачальник) укладено договір поставки № 05/02-2019 на придбання макухи та/або штор соняшнику, олії соняшникової нерафінованої відповідно до специфікацій № 1 та № 2 від 05.02.2019. Вказана господарська операція підтверджуються, наступними первинними документами: видатковими накладними від 16.02.2019 № 98, № 99, № 100, № 101, № 102, № 103, № 104, № 105, № 106; від 01.03.2019 № 115, № 116, № 117, № 118, № 119, № 120, № 121, № 122, № 123; товарно-транспортними накладними від 16.02.2019: № 98, № 99, № 100, № 101, № 102, № 103, № 104, № 105, № 106, від 01.03.2019 № 115, № 116, № 117, № 118, № 121. За результатами фінансово-господарських операцій ТОВ Акацукі складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 16.02.2019: № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 7, № 8, № 9; від 01.03.2019 № 1, № 2, № 3, № 4 , № 5, № 6, № 7, № 8, № 9.

Судами попередніх інстанцій зазначено, що частину товару, який був отриманий від вказаних контрагентів-постачальників було реалізовано позивачем по ланцюгу постачання контрагентам: ТОВ АГРОПРОДУКТ , ТОВ ВАЛЕЙ ТРЕЙД , ПП В.І.П. СТРОЙ , ПСП КАЇССА , ТОВ Нововодолазький масло-жировий комбінат , ТОВ АГРОКОМБІНАТ СЛОБОЖАНСЬКИЙ , ТОВ ВЛАДА ІНК , а інша частина отриманого товару після переробки була реалізована ТОВ КОМПАНІЯ ПРАЙД , що було підтверджено при судовому розгляді в суді першої інстанції належними документами та господарськими договорами.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, зокрема, щодо ненадання позивачем до перевірки контролюючому органу первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ Пеларго та відповідними контрагентами, а також зазначає про неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків Верховного Суду щодо застосування положень пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до спірних правовідносин, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункт 44.1, 44.3, 44.6, 44.7 статті 44.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

10.2. Пункти 85.2, 85.4, 85.6 статті 85.

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При цьому великий платник податків на запит контролюючого органу зобов`язаний також надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб копії таких документів, що створюються ним в електронній формі з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, не пізніше двох робочих днів, наступних за днем отримання запиту.

Для платників податків, які відповідно до цього пункту зобов`язані надавати інформацію в електронній формі, загальний формат та порядок подачі такої інформації визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. У разі невстановлення електронного формату та порядку надання такої інформації платник податків звільняється від обов`язку подання її в електронній формі.

Для проведення електронної перевірки платник податків забезпечує подання до контролюючого органу в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису підзвітних осіб документів, які відповідно до цього Кодексу пов`язані з обчисленням та сплатою податків і зборів(якщо такі документи створюються таким платником податків в електронній формі та зберігаються на машинних носіях інформації). Загальний формат та порядок подання такої інформації встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

10.3. Пункт 198.6 статті 198.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

11. Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 № 996-XIV (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 1.

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

11.2. Частина друга статті 3.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

11.3. Частина перша статті 9.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

12. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

13. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

14. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

15. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

17. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.

Так, пунктом 44.1 вказаної статті визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до положень Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1). Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 вказаного Закону).

З огляду на вказані норми права підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності не підтверджених відповідними первинними документами.

Таким чином, на підтвердження правомірності формування даних податкового обліку Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які і є підставою для формування даних податкового та бухгалтерського обліку.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85 Податкового кодексу України).

Отже, платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Таким чином, у разі якщо до закінчення перевірки або протягом десяти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством, зазначена імперативна норма передбачена пунктом 44.1 статті 44 і кореспондується з вимогами пункту 198.6 статті 198, якою передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

З урахуванням вказаного правового регулювання суди першої та апеляційної інстанцій вирішуючи спір дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог ТОВ Пеларго з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.

Приписи статті 44 Податкового кодексу України визначають обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та податкових зобов`язань, а також визначають наслідки недотримання вимог щодо наявності та надання до контролюючого органу під час перевірки первинних документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Хоча вказані норми є матеріально-правовими, однак для застосування стандартів доказування при розгляді адміністративних спорів, які виникають за наслідками проведених перевірок, такі фактично впливають на визначення властивостей доказів, а саме які докази можуть вважатись допустимими.

Відтак передумовою застосування приписів процесуального закону щодо доказування в адміністративних справах по розгляду податкових спорів необхідною умовою, якщо на цьому наполягають сторони, є перевірка на дотримання норм матеріального закону, якою є, зокрема, стаття 44 Податкового кодексу України, від чого залежатиме оцінка доказів на їх допустимість для доведення фактів, що є предметом доказування.

У даній справі відповідач як на стадії проведення перевірки так в подальшому під час подання заперечень (відзиву) на позовну заяву, подання апеляційної та касаційної скарг, посилається на порушення ТОВ Пеларго приписів матеріального закону, зокрема статті 44 Податкового кодексу України. Як вбачається з акту перевірки, та на чому наголошує відповідач, зокрема, і в касаційній скарзі, однією з підстав для висновку про завищення податкового кредиту слугувало те, що позивачем під час перевірки не було надано первинних документів, які свідчать про факт вчинення господарських операцій з контрагентами, що засвідчено і відповідним актом.

При цьому судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень враховано надані позивачем до суду документи, які, на думку судів, фактично підтверджують реальність проведених господарських операцій. Проте, вказаний висновок фактично нівелює приписи матеріального закону та не свідчить про дотримання процесуального закону щодо стандартів доказування, а саме оцінки доказів та обставин, які можуть свідчити про недопустимість чи допустимість доказів, які використано судом для встановлення фактів та не встановлення обставин, що складає предмет доказування у даній справі.

Судами попередніх інстанцій не досліджувались докази щодо наявності чи відсутності в розпорядженні позивача первинних документів, неможливості їх надання контролюючому органу під час перевірки з причин, які в силу приписів статті 44 Податкового кодексу України вважаються поважними. Тобто, судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено та не досліджено доказів щодо надання позивачем первинних документів на стадії перевірки, відмови контролюючого органу врахувати такі під час перевірки чи взагалі не врахування таких.

Крім того, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності. Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. З урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, судам першої та апеляційної інстанції необхідно не лише констатувати наявність/відсутність первинних документів, копії яких долучено до матеріалів справи, а дослідити письмові докази з наданням їм обґрунтованої оцінки.

Таким чином, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій фактично не надали належної оцінки спірним правовідносинам в зазначеному вище контексті та не дотримались принципів процесуального закону. Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.

18. При цьому колегія суддів звертає увагу на те, що положення частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не дають повноважень суду касаційної інстанції встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

19. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

20. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

21. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

22. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, надати оцінку таким обставинам в контексті вимог статті 44 Податкового кодексу України, та у разі необхідності встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від постачальника до покупця.

23. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

24. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

25. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

26. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або 2) суд розглянув у порядку спрощеного позовного провадження справу, яка підлягала розгляду за правилами загального позовного провадження; або; 3) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2021 року у справі № 520/3502/2020 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова