Постанова

від 17.05.2022 по справі 540/1927/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року

м. Київ

справа №540/1927/19

адміністративне провадження № К/9901/8043/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Блажівської Н. Є., Дашутіна І. В.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 540/1927/19

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Акумуляторно-батарейні системи» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Державної фіскальної служби України про визнання рішень протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. О. Турецька, Л. В. Стас, Л. П. Шеметенко) від 03 грудня 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Акумуляторно-батарейні системи» (далі - ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи», позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (правонаступником, якого є Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі. далі - ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило:

- визнати протиправними рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі щодо відмови у реєстрації податкових накладних:

№ 1008773/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 599 від 29 жовтня 2018 року);

№ 1008774/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 601 від 06 листопада 2018 року);

№ 1008814/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 602 від 02 листопада 2018 року);

№ 1008844/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 603 від 07 листопада 2018 року);

№ 1008845/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 604 від 07 листопада 2018 року);

№ 1008834/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 606 від 08 листопада 2018 року);

№ 1008842/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 607 від 08 листопада 2018 року);

№ 1008843/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 608 від 08 листопада 2018 року);

№ 1008851/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 609 від 07 листопада 2018 року);

№ 1008854/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 610 від 08 листопада 2018 року);

№ 1010830/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 611 від 08 листопада 2018 року);

№ 1010853/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 612 від 08 листопада 2018 року);

№ 1008841/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 613 від 08 листопада 2018 року);

№ 1010846/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 614 від 09 листопада 2018 року);

- зобов`язати ДФС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні № 599 від 29 жовтня 2018 року, № 601 від 06 листопада 2018 року, № 602 від 02 листопада 2018 року, № 603 від 07 листопада 2018 року, № 604 від 07 листопада 2018 року, № 606 від 08 листопада 2018 року, № 607 від 08 листопада 2018 року, № 608 від 08 листопада 2018 року, № 609 від 07 листопада 2018 року, № 610 від 08 листопада 2018 року, № 611 від 08 листопада 2018 року, № 612 від 08 листопада 2018 року, № 613 від 08 листопада 2018 року, № 614 від 09 листопада 2018 року.

2. В обґрунтування позовних вимог зазначив, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, прийняті з порушенням вимог податкового законодавства, позаяк він надав усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій по заблокованим податковим накладним. За таких обставин, позивач вважав, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних повинні бути скасовані, а ДФС України необхідно зобов`язати зареєструвати спірні податкові накладні в ЄРПН, датою їх фактичного отримання.

Додатково позивач зазначив, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних був висновок податкового органу про відповідність ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» Критеріям ризиковості, які указані в листі ДФС України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-99-07-18. Однак, ураховуючи, що лист центрального органу виконавчої влади, не є нормативно-правовим актом, відсутні, на думку позивача, правові підстави для віднесення позивача до ризикових платників податків та, як наслідок, для зупинення реєстрації податкових накладних.

Окремо, в позові позивач звернув увагу суду на те, що ним додержаний строк звернення до суду, адже у разі коли норми Податкового кодексу України суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь, як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Позивач вважав, що на оскарження рішень контролюючого органу про відмову в реєстрації податкових накладних розповсюджується 1095 днів. Для підтвердження своєї позиції, позивач покликався на правову позицію Верховного Суду, що викладена в постанові від 17 липня 2019 року №640/46/19.

3. Ухвалою Херсонського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 відкрито провадження у справі за цим позовом.

4. 31 жовтня 2019 року на адресу суду першої інстанції надійшло клопотання податкового органу про залишення позовної заяви Товариства без розгляду. Зіславшись на постанову Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 та статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України відповідач вказує на те, що рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 Податкового кодексу України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податкового кодексу України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;

б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податкового кодексу України.

Податковий орган у клопотанні про залишення адміністративного позову без розгляду зазначив, що у листопаді - грудні 2018 року позивачем направлялися скарги на оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, за результатами розгляду яких комісією у грудні 2018 року прийнятті рішення про залишення скарг без задоволення, а рішень комісії без змін.

Відповідач в зазначеному клопотанні акцентує увагу на тому, що позивачем не заперечується факт своєчасного отримання рішень Комісії з питань розгляду скарг на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. З урахуванням наведеного податковий орган вважає, що звернувшись з цим адміністративним позовом лише у вересні 2019 року Позивачем пропущено строк звернення до суду.

5. 06 листопада 2019 року на адресу Херсонського окружного адміністративного суду надійшла заява Товариства про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, яка обґрунтована тим, що з моменту винесення відповідачем оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації вищевказаних податкових накладних та рішень про відмову у задоволенні скарг Товариство перебувало у стадії судового оскарження рішення податкового органу, яке стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому для відмови в їх реєстрації. Позивач, маючи факт віднесення його до ризикових платників податків скористався альтернативним способом захисту - визнання рішення про його віднесення до ризикових платників протиправним, розраховуючи на те, що у разі скасування цієї передумови блокування податкових накладних при подальшому судовому розгляді справ щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні, по-перше, буде обмежено кількість позовних вимог, а, по-друге, - буде суттєво зменшено обсяг документів (доказів), що мають бути додані до такого судового позову.

Товариство звернуло увагу суду першої інстанції на тому, що позовна заява про визнання протиправним рішення про включення позивача до переліку ризикових платників податків (справа № 540/93/19) була подана 09 січня 2019 року, тобто менш, ніж за місяць після одержання результатів розгляду скарг, а позовна заява у справі № 540/1927/19 (судові рішення в якій є предметом касаційного оскарження) подана через два місяці після одержання остаточного рішення у пов`язаній справі №540/93/19.

Таким чином, не враховуючи строку судового розгляду пов`язаної справи № 540/93/19, позовна заява у справі № 540/1927/19 була подана в межах тримісячного строку з моменту?винесення відповідачам рішень за результатами розгляду скарг Позивача на рішення податкового органу.

6. 28 листопада 2019 року, під час судового засідання, Херсонським окружним адміністративним судом було розглянуто клопотання ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі про залишення позову без розгляду. Дослідивши надані сторонами документи, на підтвердження позиції щодо підстав пропуску строку звернення до суду, суд першої інстанції протокольною ухвалою визнав поважними причини пропуску строку на звернення до суду з адміністративним позовом та відмовив в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду.

7. З протоколу судового засідання Херсонського окружного адміністративного суду у справі № 540/1927/19 від 28 листопада 2019 року та технічного звукозапису зазначеного засідання вбачається, що підставою для відмови в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, слугувало те, що зміна правової позиції Верховного Суду щодо строків звернення до суду в даній категорії справ є об`єктивною підставою пропуску строку на звернення до суду з адміністративним позовом. Зазначене, на думку суду першої інстанції, відповідає основному принципу верховенства права, а саме: очікуванню особи у вирішенні спірних питань в порядку встановленими чинними нормативно-правовими актами, а також правовими позиціями Верховного Суду на момент звернення позивача до суду з цим позовом. Окрім того судом першої інстанції прийнятий довід позивача стосовно того, що на момент розгляду цієї справи, податковий орган добровільним рішенням виключив його з Реєстру платників податків, які відносяться до ризикових.

8. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року позов задоволено. Скасовано спірні рішення та зобов`язано відповідача вчинити дії щодо реєстрації наведених вище податкових накладних.

9. Не погоджуючись з протокольною ухвалою від 28 листопада 2019 року та рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року податковим органом подана апеляційна скарга. Окрім іншого в апеляційній скарзі, з посиланням на статтю 122 Кодексу адміністративного судочинства України та постанову Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18 податковим органом зазначено, що клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду судом першої інстанції безпідставно залишено без задоволення.

10. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 березня 2020 року апеляційну скаргу ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі залишено без задоволення, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року залишено без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції не містить жодного обґрунтування щодо доводів апеляційної скарги в частині безпідставного залишення без задоволення клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду.

11. Постановою Верховного Суду від 06 жовтня 2020 року касаційну скаргу ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі задоволено частково. Скасовано рішення суду апеляційної інстанції та справу передано на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалюючи таке рішення, Верховний Суд вважав, що зміст оскаржуваної постанови суду апеляційної інстанції не містить жодного обґрунтування щодо доводів апеляції, в частині залишення без задоволення клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду, що свідчить про недотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального законодавства.

З урахуванням наведеного, на думку Верховного Суду, рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що в повній мірі відповідає вимогам статті 242 КАС України, тобто не ґрунтується на засадах верховенства права, не є законним і обґрунтованим. Скеровуючи справу на новий судовий розгляд, Верховний Суд звернув увагу суду апеляційної інстанції на необхідність надання оцінку кожному окремому і специфічному доводу відповідача зазначеному в апеляційній скарзі, зокрема в частині відхилення заявленого скаржником клопотання про залишення позову без розгляду.

12. За наслідками повторного розгляду справи, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року у справі № 540/1927/19 залишено без змін.

13. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 09 березня 2021 року ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року та залишити позовну заяву без розгляду.

14. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 15 квітня 2021 року клопотання Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі строк на касаційне оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 540/1927/19. Відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 540/1927/19. Установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.

15. 26 квітня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

16. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

17. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом діяльності ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» є оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів. За господарськими операціями, що є спірними, ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» здійснювало поставку акумуляторних батарей виробництва АО MONBAT, Болгарія.

18. При здійсненні реалізації товару Покупцям - платникам податку на додану вартість (далі - ПДВ), позивач як Продавець склав у листопаді - грудні 2018 року 14 податкових накладних на суму ПДВ 23 075 грн, перелік яких міститься вище та засобами інформаційно-телекомунікаційної системи «Електроний кабінет» направив їх на реєстрацію в органи ДПС.

19. У квитанціях № 1 за всіма податковими накладними було вказано, що документ прийнято, реєстрація зупинена. Підстава - податкова накладна/розрахунки коригування (далі - ПН/РК) відповідає п.п. 1.6 Критеріїв ризиків платника податків.

20. Позивач надав ГУ ДПС у Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі пояснення та копії документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію спірних ПН/РК, проте, в реєстрації було відмовлено.

21. 30 листопада 2018 року та 03 грудня 2018 року позивач направив на адресу ДПС України скарги на рішення Комісії про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Дані скарги були розглянуті в строк, визначений пунктом 56.23 статті 56 Податкового кодексу України та своєчасно засобами електронного зв`язку були направлені позивачу.

22. За результатами розгляду скарг, ДПС України відмовило ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» у скасуванні рішень про відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

23. Також, матеріалами справи встановлено, що позивач, маючи факт віднесення його до ризикових платників податків скористався альтернативним способом захисту та звернувся 09 січня 2019 року до суду з позовом про визнання протиправним рішення про віднесення його до ризикових платників.

24. За даним позовом було відкрито провадження у справі № 540/93/19 та 18 лютого 2019 року Херсонським окружним адміністративним судом прийнято судове рішення про задоволення позову.

25. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2019 року рішення суду першої інстанції було скасовано, а в задоволення позову ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» було відмовлено.

26. Через два місяці після одержання остаточного рішення у пов`язаній справі № 540/93/19, позивач звернувся до суду з вказаним позовом. Мотивуючи такі дії, позивач указував, що таким чином розраховував скасувати передумову блокування податкових накладних та зменшити навантаження щодо кількості вимог та обсягу документів при подальшому судовому розгляді справи щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладні.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

27. Суд апеляційної інстанції при повторному розгляді справи, залишаючи рішення суду першої інстанції без змін, виходив з того, що зупинення ДПС України реєстрації спірних податкових накладних та в подальшому відмова Комісії ГУ ДПС в Херсонській області, АР Крим та м. Севастополі в їх реєстрації, вчинено відповідачами без наявних на це законних підстав та всупереч нормам Конституції України та Податкового кодексу України.

28. На користь цього висновку, свідчить неналежна мотивація спірних рішень, що є актами індивідуальної дії. Відсутність такої мотивації не дає платникові податків змоги встановити дійсні підстави та причини, за яких суб`єкт владних повноважень, дійшов саме таких висновків, а суд позбавлений можливості надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

29. Щодо перевірки законності та обґрунтованості протокольної ухвали суду першої інстанції про відмову в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду судом апеляційної інстанції зазначено, що зміна судової практики щодо строків судового оскарження рішень контролюючого органу не повинна бути перешкодою для доступу до суду та є поважною причиною пропуску строку звернення до адміністративного суду.

30. Судом встановлено, що поведінка позивача щодо захисту свого порушеного права була активною, оскільки, останній, своєчасно звернувся за судовим захистом про визнання протиправним та скасування рішення про віднесення товариства до ризикових платників податків (справа № 540/93/19). Відзначено, що саме вказана обставина була підставою для зупинення платнику податків реєстрації податкових накладних. Після отримання судового рішення, за результатом розгляду наведеної вище справи, позивач протягом двох місяців звернувся до суду з даним позовом, тобто тривалість пропуску строку не була великою.

31. Досліджуючи критерії істотності для позивача порушеного права, суд апеляційної інстанції дійшла висновку, що у випадку нереєстрації податкових накладних, шкода буде нанесена репутації позивача, а поряд з цим, його контрагенти будуть позбавлені права на податковий кредит. Тобто, характер порушеного права та істотність порушення, мають для позивача вирішальне значення. І останнє, на що варто звернути увагу, це відсутність, у випадку поновлення строку звернення до суду, негативних наслідків для третіх осіб.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

32. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції в частині законності та обґрунтованості протокольної ухвали суду першої інстанції про відмову в задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

33. Підставою касаційного оскарження судового рішення у цій справі скаржник визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

34. У даному випадку, скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні не враховано висновки викладені у постановах Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 (адміністративне провадження № К/9901/16396/19), від 25 жовтня 2019 року у справі № 640/20569/18 (адміністративне провадження № К/9901/12872/19), згідно якого із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту 56.18 статті 56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України. При цьому, такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;

б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України. При цьому, такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

35. Податковий орган наголошує на тому, що враховуючи досудове оскарження позивачем рішень про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та отримання за результатами розгляду скарг відповідних рішень у грудні 2018 року, звернувшись до суду із позовною заявою лише у вересні 2019 року (більше ніж через вісім місяців з дня отримання рішень за результатом адміністративного оскарження) позивачем було пропущено строк звернення до суду, встановлений статтею 122 КАС України.

36. Отже, на підставі викладеного вважає, що наявні підстави, визначені пунктом 1 частини четвертої, та підпункту «а» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України, для касаційного оскарження постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 грудня 2020 року у справі № 540/1927/19, яка прийнята без врахування висновків щодо строків оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної за умови досудового оскарження цього рішення, викладених у постановах Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18, та від 25 жовтня 2019 року у справі № 640/20569/18.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

37. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), виходить з такого.

38. Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

39. Надаючи оцінку доводам скаржника щодо необхідності залишення без розгляду позовних вимог, Суд звертає увагу на таке.

40. Процесуальна природа та призначення строків звернення до суду зумовлюють при вирішенні питання їх застосування до спірних правовідносин необхідність звертати увагу не лише на визначені в нормативних приписах відповідних статей загальні темпоральні характеристики умов реалізації права на судовий захист - строк звернення та момент обчислення його початку, але й природу спірних правовідносин щодо захисту прав, свобод та інтересів, у яких особа звертається до суду.

41. Визначення строку звернення до адміністративного суду в системному зв`язку з принципом правової визначеності слугує меті забезпечення передбачуваності для відповідача (як правило, суб`єкта владних повноважень в адміністративних справах) та інших осіб того, що зі спливом установленого проміжку часу прийняте рішення, здійснена дія (бездіяльність) не матимуть поворотної дії в часі та не потребуватимуть скасування, а правові наслідки прийнятого рішення або вчиненої дії (бездіяльності) не будуть відмінені у зв`язку з таким скасуванням. Тобто встановлені строки звернення до адміністративного суду сприяють уникненню ситуації правової невизначеності щодо статусу рішень, дій (бездіяльності) суб`єкта владних повноважень.

42. Загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.

43. Згідно із частиною першою статті 122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

44. Відповідно до абзацу першого частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

45. Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок, Кодексом адміністративного судочинства України встановлено скорочений строк звернення до суду.

46. Так, відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

47. Як уже зазначено, частина перша статті 122 КАС України передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.

48. Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України.

49. Статтею 56 ПК України визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту 56.1 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

50. Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

51. Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

52. Пунктом 102.2 статті 102 ПК України визначені випадки, коли грошове зобов`язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, визначеного в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.

53. Отже, пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу.

54. Разом з тим, зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної, у яких ризики порушення норм податкового законодавства несе не лише особа, яка зобов`язана забезпечити реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, не дозволяє поширити на них порядок і строки оскарження рішень суб`єкта владних повноважень, визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України, а саме - оскарження у будь-який момент після отримання такого рішення в межах 1095 днів, що дає підстави вважати, що встановлена у пункті 56.18 статті 56 ПК України можливість оскаржити «інше рішення контролюючого органу» у будь-який момент після отримання такого рішення не стосується рішень Комісії контролюючих органів щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних або відмови у їх реєстрації.

55. Саме такий підхід до розуміння норм права щодо строку звернення до суду з позовом про скасування рішення суб`єкта владних повноважень, не пов`язаного із визначенням грошових зобов`язань, викладено у постанові Верховного Суду, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18.

56. Від зазначеного вище правового висновку Верховний Суд не відходив.

57. Предметом оскарження у цій справі є рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних №1008773/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 599 від 29 жовтня 2018 року); № 1008774/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 601 від 06 листопада 2018 року); № 1008814/41351130 від 30 листопада 2018 року. (ПН № 602 від 02 листопада 2018 року); № 1008844/41351130 від 30 листопада 2018 року. (ПН № 603 від 07 листопада 2018 року); № 1008845/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 604 від 07 листопада 2018 року); № 1008834/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 606 від 08 листопада 2018 року); № 1008842/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 607 від 08 листопада 2018 року); № 1008843/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 608 від 08 листопада 2018 року); № 1008851/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 609 від 07 листопада 2018 року); № 1008854/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 610 від 08 листопада 2018 року); № 1010830/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 611 від 08 листопада 2018 року); № 1010853/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 612 від 08 листопада 2018 року); № 1008841/41351130 від 30 листопада 2018 року (ПН № 613 від 08 листопада 2018 року); № 1010846/41351130 від 03 грудня 2018 року (ПН № 614 від 09 листопада 2018 року).

58. На зазначені рішення Комісії позивачем було подано скарги до Державної фіскальної служби України, за результатами розгляду яких комісією з питань розгляду скарг прийнято рішення, зокрема, від 21 грудня 2018 року № 53098/41351130/2, від 22 грудня 2018 року № 53386/41351130/2 та інші.

59. До суду позивач звернувся з позовом 17 вересня 2019 року, тобто з пропуском передбаченого статтею 122 КАС України тримісячного строку звернення до суду.

60. Водночас, обґрунтовуючи поважність причин пропуску строку звернення до суду позивач, зокрема, посилався на зміну практики Верховного Суду щодо застосування статті 122 КАС України та пункту 56.18 статті 56 ПК України, яка відбулася у зв`язку з прийняттям Верховним Судом постанови від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18.

61. Зазначена постанова Верховного Суду у справі № 640/20468/18 була опублікована у Єдиному державному реєстрі судових рішень 21 жовтня 2019 року.

62. При вирішенні питання поважності причин пропуску строку звернення до суду у зв`язку із зміною судової практики Верховного Суду, колегія суддів Верховного Суду виходить з наступного.

63. Частинами першою, другою статті 6 КАС України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

64. За стандартами Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ) під доступом до правосуддя розуміється здатність особи безперешкодно отримати судовий захист як доступ до незалежного і безстороннього вирішення спорів за встановленою процедурою на засадах верховенства права. Розглядувана категорія разом із такими елементами як остаточність судового рішення та своєчасність виконання остаточних рішень є невід`ємними складовими права на суд, яке, у свою чергу, посідає одне з основних місць у системі фундаментальних цінностей будь-якого демократичного суспільства.

65. У практиці ЄСПЛ визначають основні проблемні сфери, яких стосується право на доступ до правосуддя, зокрема, процесуальні перешкоди доступу такі, як обмеження строків, оскільки останні є проявом права держав накладати обмеження на потенційних учасників судового розгляду і, як правило, найменшою мірою залежать від волі самих учасників процесу.

66. Європейським судом з прав людини щодо визначення строку звернення до суду в контексті доступу до суду та забезпечення права на суд продемонстровано підхід, зокрема, викладений у рішенні по справі «Белет проти Франції», згідно з яким стаття 6 параграфу 1 Конвенції містить гарантії справедливого судочинства, одним з аспектів яких є доступ до суду. Рівень доступу, наданого національним законодавством, має бути достатнім для забезпечення права особи на суд з огляду на принцип верховенства права в демократичному суспільстві.

67. У рішенні від 27 червня 2000 року у справі «Ілхан проти Туреччини» ЄСПЛ зазначив, що правило встановлення обмежень звернення до суду у зв`язку з пропуском строку повинно застосовуватися з певною гнучкістю і без надзвичайного формалізму, воно не застосовується автоматично, не має абсолютного характеру і перевіряючи його виконання слід звернути увагу на обставини справи.

68. У рішенні по справі «Мірагаль Есколано та інші проти Іспанії» від 13 січня 2000 року та в рішенні по справі «Перес де Рада Каваніллес проти Іспанії» від 28 жовтня 1998 року ЄСПЛ вказав, що надто суворе тлумачення внутрішніми судами процесуальної норми позбавило заявників права доступ до суду і завадило розгляду їхніх позовних вимог.

69. У постанові від 26 листопада 2020 року у справі № 500/2486/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду зауважив, що задля додержання принципу правової визначеності та забезпечення права на справедливий суд, які є елементами принципу верховенства права, зміна сталої судової практики, яка відбулася в бік тлумачення норм права щодо застосування коротших строків звернення до суду, може розглядатися судами як поважна причина при вирішенні питання поновлення строків звернення до суду в податкових правовідносинах, які виникли та набули характеру спірних до зміни такої судової практики.

70. Колегія суддів зазначає, що цей підхід було висловлено в першу чергу щодо справ, які на час розгляду справи № 500/2486/19 вже перебували на розгляді у судах і подання позову у яких відбулось без додержання строку, про який зазначив Верховний Суд у цій постанові. Водночас, такий підхід дійсно є застосовним і для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, колегія суддів зазначає, що при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом суттєве значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.

71. При цьому не можна вважати порушенням правової визначеності як елементу принципу верховенства права сам факт зміни судової практики, в тому числі і в питанні правозастосування норм щодо строків звернення до суду у бік їх скорочення, у разі забезпечення особі можливості доступу до суду у розумний строк, якщо він є об`єктивно достатнім для реалізації цього права.

72. Установлено, що спірні правовідносини у справі, що розглядається, виникли в 2018 році, тобто до зміни правової позиції щодо строків судового оскарження рішень про відмову в реєстрації податкової накладної (до 11 жовтня 2019 року).

73. Водночас, судом апеляційної інстанції, окрім зміни судової практики, було встановлено, що позивач до моменту подання цього позову, маючи факт віднесення його до ризикових платників податків скористався альтернативним способом захисту та звернувся 09 січня 2019 року до суду з позовом про визнання протиправним рішення про віднесення його до ризикових платників. За даним позовом було відкрито провадження у справі № 540/93/19 та 18 лютого 2019 року Херсонським окружним адміністративним судом прийнято судове рішення про задоволення позову. Проте, постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 липня 2019 року рішення суду першої інстанції було скасовано, а в задоволення позову ТОВ «Акумуляторно-батарейні системи» було відмовлено.

74. У зв`язку з викладеним, судом апеляційної інстанції надано оцінку поведінки позивача щодо захисту свого порушеного права, яка була активною, оскільки, останній, своєчасно звернувся за судовим захистом про визнання протиправним та скасування рішення про віднесення товариства до ризикових платників податків (справа № 540/93/19). Судом також відзначено, що саме вказана обставина була підставою для зупинення платнику податків реєстрації податкових накладних.

75. Та вже після отримання судового рішення, за результатом розгляду наведеної вище справи, позивач протягом двох місяців звернувся до суду з цим позовом, тобто тривалість пропуску строку не була великою.

76. Отже, з огляду на те, що з позовом у цій справі позивач звернувся до суду першої інстанції 17 вересня 2019 року, тобто до прийняття 11 жовтня 2019 року постанови Верховного Суду, якою змінено правовий підхід до визначення строків звернення до суду за оскарженням рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних після їх адміністративного оскарження, з метою уникнення правового пуризму та недопущення обмеження права на доступ до суду через зміну судової практики, Суд констатує відсутність правових підстав для залишення позову у цій справі без розгляду з підстав пропуску строку звернення до суду.

77. Разом з тим, цитування відповідачем висновків Верховного Суду у постановах від 11 жовтня 2019 року у справі № 640/20468/18 (адміністративне провадження № К/9901/16396/19), від 25 жовтня 2019 року у справі № 640/20569/18 (адміністративне провадження № К/9901/12872/19) на підтвердження передбачених КАС України підстав касаційного оскарження не свідчить про те, що суд апеляційної інстанції ухвалив рішення з порушенням вимог законодавства. Висновки цих постанов не суперечать висновкам суду апеляційної інстанції.

78. Відповідно до усталеної практики Європейського суду з прав людини (рішення у справах «Пономарьов проти України», «Рябих проти Росії», «Нєлюбін проти Росії»), повноваження вищих судових органів стосовно перегляду мають реалізовуватися для виправлення судових помилок та недоліків судочинства, але не для здійснення нового судового розгляду, перегляд не повинен фактично підміняти собою апеляцію, а сама можливість існування двох точок зору на один предмет не є підставою для нового розгляду. Повноваження вищих судів щодо скасування чи зміни тих судових рішень, які вступили в законну силу та підлягають виконанню, мають використовуватися для виправлення фундаментальних порушень.

79. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Серявін та інші проти України» зазначив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення.

80. Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

81. Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення першої та (або) апеляційної інстанції без змін, а скаргу без задоволення.

82. Відповідно до частини третьої статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

83. Суд касаційної інстанції визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи та вважає, що суд повно встановив обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надав їм правову оцінку на підставі норм закону, що підлягали застосуванню до даних правовідносин.

Керуючись статтями 341, 343, 345, 349, 350 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду у справі № 540/1927/19 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді Н. Є. Блажівська

І. В. Дашутін