Постанова

від 17.05.2022 по справі 813/5348/15

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 рокуЛьвівСправа № 813/5348/15 пров. № А/857/401/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівБруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

з участю секретаря судового засідання - Кардаш В.В.,

а також сторін (їх представників):

від позивача Перунов В.В.;

від відповідача - Кельбас Р.А.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Клуб професійного футболу «Карпати» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21.10.2021р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Клуб професійного футболу «Карпати» до Головного управління ДПС у Львівській обл., третя особа без самостійних вимог на предмет спору Товариство з обмеженою відповідальністю «БК «Алекс-Буд», про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (суддя суду І інстанції: Москаль Р.М., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 14 год. 45 хв. 21.10.2021р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 01.11.2021р.),-

В С Т А Н О В И В:

07.09.2015р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «Клуб професійного футболу «Карпати» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив скасувати винесене відповідачем Державною податковою інспекцією /ДПІ/ у Шевченківському районі м.Львова Головного управління /ГУ/ ДФС у Львівській обл. податкове повідомлення-рішення № 0001482201 від 31.08.2015р. щодо збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість /ПДВ/ в загальному розмірі 741000 грн., в тому числі 494000 грн. за податковим зобов`язанням та 247000 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; судові витрати покласти на відповідача (Т.1, а.с.3-10).

Справа розглядалася судами різних інстанцій неодноразово (Т.1, а.с.175-184, 206-211; Т.2, а.с.15-24).

Відповідно до протокольної ухвали суду від 21.01.2021р. допущено заміну первісного відповідача його процесуальним правонаступником - Головним управлінням /ГУ/ ДПС у Львівській обл. (Т.1, а.с.61-62).

Ухвалою суду від 17.03.2021р. залучено до участі в справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ТзОВ «Грант Буд», яке перейменоване у ТзОВ «БК «Алекс-Буд» (Т.2, а.с.87-88).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21.10.2021р. у задоволенні заявленого позову відмовлено (Т.2, а.с.149-159).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою заявлений позов задовольнити (Т.2, а.с.163-168).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що в порушення вимог ст.77 КАС України суд поклав на позивача обов`язок по доказуванню неправомірності рішення суб`єкта владних повноважень.

При цьому, спірні правовідносини мали місце у 2015 році, а тому посилання суду першої інстанції на «належну обачність» при виборі контрагента є необґрунтованим, адже позивач був «обачним» 6 років, тому при підписанні договору не може нести відповідальність за дії контрагента за минуванням такого значного терміну з моменту співпраці.

Суд першої інстанції дослідив інформацію, яка є неналежним доказом у розумінні процесуального закону та правових позицій Верховного Суду.

Приходячи до висновку про те, що контрагент позивача (ТзОВ «Грант Буд») здійснював операції, пов`язані з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту, суд посилається на проаналізовану контролюючим органом інформацію з інформаційно-аналітичних баз, яка свідчить про неможливість здійснення господарських операцій, оскільки у ТзОВ «Грант Буд» не має необхідних умов для купівлі, продажу, зберігання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей /ТМЦ/, надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що, в свою чергу, унеможливлює здійснення основного виду діяльності зазначеного підприємства.

Однак, по своїй суті, інформація з відповідних інформаційно-аналітичних баз є лише результатом службової діяльності працівників податкового органу при виконанні ними своїх службових обов`язків. Така інформація не створює для платника податків самостійного юридичного наслідку. А тому покликання на таку інформацію, як на доказ нереальності операцій або як на доказ фіктивності конкретного платника податків, вважає неправомірним. Формуючи таку інформацію, контролюючий орган не проводить безпосереднього аналізу первинної документації. Такий підхід кореспондується з висновками Верховного Суду у постанові від 16.09.2020р. по справі № 520/4150/19 та від 13.08.2020р. у справі № 520/4829/19.

При цьому, будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, в тому числі складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.

Таким чином, сама по собі наявність податкової інформації не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності і така податкова інформація не є належним доказом у розумінні чинного процесуального законодавства.

Отже, контролюючі органи зобов`язані доводити належними та допустимими доказами факти порушення платником податків вимог чинного законодавства.

Недостатня кількість трудового ресурсу не свідчить про неможливість виконати роботи або надати послуги та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих робіт/послуг, у тому числі й по ПДВ. Адже судовий контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб`єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою дискрецією (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо необхідності залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов`язань тощо).

При цьому, саме фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.

Таким чином, доводи щодо відсутності трудових ресурсів, податкова інформація, відсутність матеріально-технічної бази тощо, є другорядними доказами. Основне, що потрібно було встановити суду, чи був фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій і чи внаслідок такої операції відбулось збільшення/зменшення активів підприємства.

Однак, суд першої інстанції у своєму рішенні не встановив зазначеного, обмежившись посиланням на податкову інформацію і аналізу договору, що є підставою для скасування рішення згідно ст.317 КАС України.

Інший учасник справи не подав до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що позивач ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» зареєстрований суб`єктом господарювання 24.01.2002р., код за ЄДРПОУ 31805003, на час проведення перевірки перебував на податковому обліку в ДПІ у Шевченківському районі м.Львова ГУ ДФС у Львівській обл.

Позивач є платником ПДВ на підставі свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ № 18176699 від 03.03.2006р.; індивідуальний податковий номер 318050013075.

Відповідно до наказу ДПІ у Шевченківському районі м.Львова ГУ ДФС у Львівській обл. № 445 від 06.08.2015р. призначено позапланову документальну перевірку ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» з питань правильності формування податкового зобов`язання та податкового кредиту по ПДВ за листопад 2014 року, в тому числі з питання правомірності формування податкового кредиту по ПДВ від ТзОВ «Грант Буд».

На підставі направлень №№ 593-595 від 06.08.2015р. відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правильності формування податкового зобов`язання та податкового кредиту по ПДВ за листопад 2014 року, в тому числі з питання правомірності формування податкового кредиту по ПДВ від ТзОВ «Грант Буд».

За результатами перевірки відповідачем складено Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки № 320/109/13-07-22-01-10/31805003 від 18.08.2015р., яким встановлено порушення позивачем вимог п.п.198.2, 198.3, 198.6 ст.198 Податкового кодексу /ПК/ України, в результаті чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за листопад 2014 року, на суму 494000 грн. (Т.1, а.с.12-35).

На підставі цього Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0001482201 від 31.08.2015р. про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ в загальному розмірі 741000 грн., в тому числі 494000 грн. за податковим зобов`язанням та 247000 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (Т.1, 36).

Підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення 0001482201 від 31.08.2015р. є висновки податкового органу про те, що позивачем безпідставно відображені в податковому обліку господарські операції щодо придбання товарів/послуг у ТзОВ «Грант Буд».

Зокрема, за листопад 2014 року ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» задекларувало податковий кредит по ПДВ в сумі 677132 грн. Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за листопад 2014 року встановлено його завищення в сумі 494000 грн. Відповідно до інформації щодо руху сум ПДВ згідно «Системи співставлення податкового кредиту та зобов`язання» від контрагентів за період з 01.11.2014р. по 30.11.2014р. по ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» встановлено декларування податкового кредиту, зокрема, від ТзОВ «Грант Буд» в сумі 494000 грн., який за листопад 2014 року був основним постачальником. Між ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» та ТзОВ «Грант Буд» укладений договір про виконання робіт № 1/10 від 01.10.2014р., відповідно до якого ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» виступало замовником, а ТзОВ «Грант Буд» - виконавцем. Відповідно до умов цього договору виконавець зобов`язується за завданням замовника та на свій ризик виконати роботи щодо відновлення футбольного поля стадіону «Україна» за адресою: м.Львів, вул.Липова Алея; передати виконані роботи замовнику у встановлений цим договором строк. Виконавець зобов`язується також виконати інші (додаткові роботи), необхідність виконання яких виникла у процесі виконання цього договору, які оплачуються замовником окремо згідно виставлених рахунків виконавця, усувати виявлені недоліки робіт протягом встановленого договором терміну. Перелік додаткових робіт визначається у відповідному додатку до договору. Замовник зобов`язується прийняти належно виконані роботи і оплатити вартість виконаних робіт у порядку і в розмірах, передбачених договором. Роботи виконуються з матеріалів виконавця та його знаряддями (обладнаннями). Виконавець зобов`язується виконати усі роботи і передати їх замовнику по акту виконаних робіт до 30.11.2014р. Загальна сума договору складається з витрат виконавця на придбання матеріалів для виконання робіт, передбачених цим договором, та вартості самих робіт, що виконуються за цим договором. Загальна сума цього договору (ціна договору) становить 2964000 грн., в т.ч. ПДВ 494000 грн.

ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» отримало від ТзОВ «Грант Буд» акти виконаних робіт та податкові накладні, перелік яких відображено в Акті перевірки. Суми ПДВ по зазначених накладних включені ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» до складу податкового кредиту за листопад 2014 року, відображені у реєстрі отриманих податкових накладних та у декларації з ПДВ за листопад 2014 року. Згідно з базою даних «Системи співставлення податкового кредиту та зобов`язання» за листопад 2014 року відсутні розбіжності між даними, задекларованими ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати», та відомостями постачальника ТзОВ «Грант Буд». Розрахунки між ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» з ТзОВ «Грант Буд» відповідно до картки рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» по контрагенту ТзОВ «Грант Буд» за листопад 2014 року не проведені. ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» до перевірки представлено Підсумкові відомості ресурсів по об`єкту Стадіон, відповідно до яких разом кошторисна трудомісткість по 3-ох представлених до перевірки відомостях становить 10379,55 люд./год. При виконанні роботи в місячний термін (30 днів) при 8-годинному робочому дні вона потребує залучення до її виконання більше 40 працівників певної кваліфікації. Відповідно до зазначених відомостей встановлено залучення до виконання робіт значної кількості будівельних машин і механізмів, а саме: автогрейдери середнього типу 99 кВт; автомобілі бортові, вантажопідйомністю 5 тон; автонавантажувачі, вантажопідйомністю 5 тон; компресори пересувні з двигуном внутрішнього згорання, тиск до 686 кПА; катки дорожні; машини паливно-мастильні, місткістю 6000 л; трактори на гусеничному ходу потужністю 79 кВт.

До перевірки надані:

акти приймання-виконання будівельних робіт (форми КБ-2в), відповідно до якої замовник - ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати», генпідрядник - ТзОВ «Грант Буд», субпідрядник відсутній; роботи виконані протягом листопада 2014 року;

довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за листопад 2014 року (форми КБ-3); кошторисна документація - до перевірки не надана.

Окрім цього, в Акті перевірки відповідач навів податкову інформацію по ТзОВ «Грант Буд» та отриману від ДПІ у Печерському районі ГУ Міндоходів у м.Києві зібрану податку інформацію щодо ТзОВ «Грант Буд», а саме: ТзОВ «Грант Буд» (код 38751054) перебуває на обліку в ДПІ у Оболонському районі ГУ ДФС у м.Києва; стан платника податків « 30» - в стані переходу до іншої ДПІ.

Згідно поданого до ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві за IV квартал 2014 року податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого із них податку, на підприємстві працює 11 осіб. Інформація стосовно наявних на підприємстві основних засобів відсутня.

ТзОВ «Грант Буд» має стан « 8» - до ЄДР внесений запис про відсутність за місцезнаходженням; згідно бази АІС «Автомобіль» транспортні засоби на балансі товариства є відсутніми.

ТзОВ «Грант Буд» в листопаді 2014 року здійснювало імпорт товарів. Аналізом податкової звітності ТзОВ «Грант Буд» встановлено, що за період діяльності з 01.11.2014р. по 31.11.2014р. згідно зареєстрованих податкових накладних підприємство здійснювало операції з продажу різних видів товарів та надання послуг на загальну суму 28300469 грн., в т.ч. ПДВ 4716745 грн.; у ЄРПН зареєстровано 75 виданих податкових накладних.

Зокрема, в Податковій інформації вказано, відповідно до аналізу та перевірки інформації, задекларованої у Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних, ТзОВ «Грант Буд» виписано 175 податкових накладних за період з 01.08.2014р. по 31.12.2014р. на загальну суму 50281055 грн., в т.ч. ПДВ 8380176 грн. В серпні-листопаді 2014 року основна частина податкового кредиту ТзОВ «Грант Буд» сформована за рахунок імпорту товарів. Проте, аналізуючи номенклатуру імпортованого товару згідно аналізу даних АІС «Єдиний реєстр податкових накладних», встановлено невідповідність придбаного (імпортованого) та реалізованого товару, відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, а саме, придбано сорочки чоловічі текстильні, сумки господарські, біжутерія з недорогоцінних металів, в свою чергу надано послуги по виконанню будівельно-монтажних, ремонтних робіт та реалізовано товари комплектуючі запчастини для дверей.

Отже, у ТзОВ «Грант Буд» встановлена відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання та відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що, в свою чергу, унеможливлює здійснення основного виду діяльності цього підприємства.

Відсутність ТзОВ «Грант Буд» за податковою адресою обумовлює відсутність первинних документів: договорів, накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, реєстрів отриманих та виданих податкових накладних, банківських виписок та будь-яких інших первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, що засвідчують здійснення господарської діяльності.

Операції ТзОВ «Грант Буд» не підтверджуються стосовно врахування реального здійснення операцій, місцезнаходження майна, виробничо-складських приміщень та іншого майна, яке економічно необхідне для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів.

За наслідками перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» відобразило в бухгалтерському обліку господарські операції щодо отримання робіт (послуг) при здійсненні будівельних робіт, одержаних від ТзОВ «Грант Буд» за листопад 2014 року на загальну суму 2964000 грн., в т.ч. ПДВ 494000 грн., які фактично не відбувались, без реального здійснення господарських операцій у зв`язку з тим, що первинні документи, отримані від вказаного підприємства та видані покупцям, є недостовірними. Оскільки реальність вчинення господарських операцій ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» є відсутньою, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, задекларований в первинних документах, тому у ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» немає підстав для податкового обліку вказаних операцій.

Приймаючи рішення та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції виходив з того, що проаналізована контролюючим органом податкова інформація свідчить про здійснення контрагентом позивача (ТзОВ «Грант Буд») операцій, пов`язаних із наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту. Так, відповідно до проведеного контролюючим органом аналізу фінансово-господарських операцій ТзОВ «Грант Буд» встановлено відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання та відвантаження ТМЦ та надання послуг/здійснення робіт через відсутність відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що, в свою чергу, унеможливлює здійснення основного виду діяльності цього підприємства. Аналізуючи номенклатуру імпортованого товару згідно аналізу даних АІС «Єдиний реєстр податкових накладних», встановлено невідповідність придбаного (імпортованого) та реалізованого товару та відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, оскільки придбано сорочки чоловічі текстильні, сумки господарські, біжутерія з недорогоцінних металів, а надано послуги по виконанню будівельно-монтажних, ремонтних робіт.

Окрім цього, позивач до перевірки контролюючому органу та суду не надав доказів того, що ТзОВ «Грант Буд» погоджувало з ним залучення субпідрядних організацій. Відповідно до даних підсумкових відомостей ресурсів по об`єкту Стадіон загальна кошторисна трудомісткість робіт становить 10379,55 люд./год. При виконанні визначених договором робіт в обумовлений строк (1 місяць) при 8-годинному робочому дні для виконання робіт необхідно залучити більше 40 працівників відповідного рівня кваліфікації. Разом з тим, відповідно до наявної у контролюючого органу узагальненої податкової інформації в трудових відносинах із ТзОВ «Грант Буд» у період здійснення спірних операцій перебувало 11 осіб; допоміжні трудові ресурси виконавцем договору не залучались.

Наведені відомості свідчать про неможливість здійснення цих операцій зі сторони ТзОВ «Грант Буд» через відсутність необхідної кількості трудових ресурсів для виконання відображеного в первинних документах обсягу робіт. Документи, що підтверджують якість використовуваних виконавцем матеріалів для здійснення робіт, є частиною документації, якою супроводжується виконання договору № 1/10 від 01.10.2014р. Водночас, позивач на підтвердження реальності здійснення господарських операцій по згаданому договору таких документів не представив.

Також контролюючий орган встановив, що в контрагента позивача є відсутніми основні засоби, складські приміщення та транспортні засоби, необхідні для виконання розглядуваних робіт.

Колегія суддів вважає, що наведені висновки суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки ґрунтуються на фактичних обставинах справи та відповідають вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

Ключовим питанням в аспекті розглядуваних правовідносин є надання належної оцінки висновкам податкового органу про неможливість реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТзОВ «Грант Буд» (правонаступником якого ТзОВ «БК «Алекс-Буд») протягом листопада 2014 року.

Предметом доказування у розглядуваній справі є дослідження обставин про те, чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, чи мали операції із придбання товарів та послуг реальний характер, яким чином придбавалися товари і надавалися послуги, а також дійсна можливість здійснення таких операцій.

При цьому, надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:

* неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

* відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності через відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

* облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

* здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;

* відсутність первинних документів обліку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний: 16.1.1. стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України; 16.1.2. вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; 16.1.3. подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Згідно з пп. «а», «б» п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з п.«а» п.198.1 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 ст.198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6. статті 198 ПК України).

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені ст.44 ПК України. Згідно з п.44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України № 996-XIV від 16.07.1999р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Стаття 1 Закону №996-XIV дає визначення термінам:

господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;

первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до ч.1 ст.9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Усталені підходи Верховного Суду щодо розподілу обов`язків доказування у цій категорії спорів та врахування судами усіх обставин при оцінці аргументів сторін є наступними.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

З наведених законодавчих положень випливає, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне здійснення господарських операцій щодо придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податків договорах.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податків договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Таким чином, господарські операції для визначення формування податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційного з`ясування обставин справи в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого на час вирішення спору ст.74 КАС України, частиною другої якої передбачено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

У розглядуваній справі в основу складу податкового правопорушення покладені взаємовідносини позивача з його контрагентом.

Враховуючи положення Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а також зазначені норми податкового законодавства, колегія суддів зазначає, що податковий кредит для цілей визначення об`єкту оподаткування ПДВ має бути фактично підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарських операцій.

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими, платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій.

При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

В аспекті наведеного колегія суддів враховує, що наявними матеріалами справи підтверджуються висновки податкового органу про відсутність реального здійснення господарських операцій, з огляду на наступне.

Надані позивачем первинні документи містять всі необхідні реквізити, що вимагаються до оформлення договору, податкових накладних тощо.

Разом з тим, проаналізована контролюючим органом податкова інформація свідчить про те, що контрагент позивача (ТзОВ «Грант Буд») здійснював операції, пов`язані з наданням податкової вигоди третім особам з метою штучного формування податкового кредиту.

Так, відповідно до проведеного контролюючим органом аналізу фінансово-господарських операцій ТОВ «Грант Буд» встановлено відсутність необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання та відвантаження ТМЦ та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень (в т.ч. складських приміщень) та матеріальних ресурсів при значних обсягах купівлі та реалізації товарів, що, в свою чергу, унеможливлює здійснення основного виду діяльності цього суб`єкта господарювання.

Аналізуючи номенклатуру імпортованого товару згідно аналізу даних АІС «Єдиний реєстр податкових накладних», податковим органом встановлено невідповідність придбаного (імпортованого) та реалізованого товару та відсутність фактів реального здійснення операцій з контрагентами-постачальниками та контрагентами-покупцями, оскільки придбано: сорочки чоловічі текстильні, сумки господарські, біжутерія з недорогоцінних металів, а надано послуги по виконанню будівельно-монтажних, ремонтних робіт.

Для перевірки таких висновків податкового органу суд врахував всі наявні у справі документи, що були представлені під час перевірки та судового розгляду справи.

Для з`ясування всіх істотних умов надання робіт щодо відновлення футбольного поля стадіону суд здійснив аналіз умов укладеного договору, співставлення із цими умовами складених первинних документів, а також оцінив можливість виконання таких робіт зі сторони ТзОВ «Грант Буд» із використанням податкової інформації.

Будь-яких інших доказів учасниками справи самостійно та за вимогою суду не представлено.

Відповідно до п.3.2.2 договору про виконання робіт № 1/10 від 01.10.2014р. виконавець у рамках цього договору має право залучати за власним вибором та за згодою замовника до виконання визначених сторонами обсягів робіт інші організації.

Згідно з п.7.1 цього Договору виконавець має право за письмовим погодженням із замовником залучати до виконання окремих робіт третіх осіб.

Позивач до перевірки контролюючому органу та суду не надав доказів того, що ТзОВ «Грант Буд» погоджувало з ним залучення субпідрядних організацій.

Відповідно до даних підсумкових відомостей ресурсів по об`єкту Стадіон загальна кошторисна трудомісткість робіт становить 10379,55 люд./год. (Т.1, а.с.58-67). При виконанні визначених договором робіт в обумовлений строк (1 місяць) при 8-годинному робочому дні необхідно залучити більше 40 працівників необхідного рівня кваліфікації.

Разом з тим, відповідно до наявної у контролюючого органу узагальненої податкової інформації в трудових відносинах із ТзОВ «Грант Буд» в період здійснення спірних операцій перебувало 11 осіб; допоміжні трудові ресурси виконавцем договору не залучались.

Отже, наведені відомості свідчать про неможливість здійснення спірних операцій ТзОВ «Грант Буд» в силу відсутності необхідної кількості трудових ресурсів для виконання відображеного в первинних документах обсягу робіт.

Відповідно до п.3.1.3 договору виконавець зобов`язується надавати замовнику документи, що підтверджують якість матеріалів та обладнання, що використовуються.

Отже, документи про якість використаних виконавцем матеріалів для здійснення робіт є частиною документації, якою супроводжується виконання договору № 1/10 від 01.10.2014р.

Разом з тим, позивач на підтвердження реальності здійснення господарських операцій по згаданому договору таких документів не представив.

Згідно з п.1.3 договору роботи виконуються з матеріалів виконавця та його знаряддями/обладнаннями. Пунктом 1.4 договору обумовлено, що виконавець гарантує, що він повністю усвідомлює характер, склад та обсяг робіт, які мають бути виконані за цим договором, має належні матеріально-технічні ресурси для їх виконання.

Відповідно до даних підсумкових відомостей ресурсів по об`єкту Стадіон будівельні роботи проводились з використанням таких будівельних машин та механізмів: автогрейдери середнього типу 99 кВт; автомобілі бортові, вантажопідйомністю 5 тон; автонавантажувачі, вантажопідйомністю 5тон; бульдозери, потужністю 79 кВт; компресори пересувні з двигуном внутрішнього згорання, тиск до 686 кПА; котки дорожні самохідні гладкі, маса 5 тон; котки дорожні причіпні на пневмоколісному ходу, маса 25 тон; лазер; машини паливно-мийні, місткість 6000 л; трактори на гусеничному ходу, потужність 79 кВт тощо (Т.1, а.с.58-67).

Відповідно до узагальненої податкової інформації щодо ТзОВ «Грант Буд» контролюючий орган встановив, що у підприємства є відсутніми основні засоби, складські приміщення та транспортні засоби, необхідні для виконання розглядуваних робіт.

Позивач під час нового розгляду цієї справи повідомив суд про відсутність у нього будь-яких інших документів, окрім долучених під час першого розгляду цієї справи.

Отже, ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати» на обґрунтування реальності господарських відносин з його контрагентом ТзОВ «Грант Буд» не надав суду доказів, котрі повинні бути у його розпорядженні та які б підтверджували:

якість матеріалів та обладнання, що використовувались ТзОВ «Грант Буд» при виконанні робіт (п.3.1.3 договору);

передачу матеріалів та обладнання виконавцю ТзОВ «Грант Буд», якщо такі факти мали місце (п.1.3 договору);

залучення субпідрядних організацій (п.7.1 договору);

проектно-кошторисну документацію на роботи, визначені договором № 1/10 від 01.10.2014р. та дозвіл орендодавця на їх проведення (п.7.5 договору оренди нерухомого майна № Г-6508-8 від 20.08.2008р. Т.1, а.с.76-80).

Наведені обставини в їх сукупності свідчать про обґрунтованість висновку контролюючого органу про те, що ТзОВ «Грант Буд» фактично не виконувало робіт згідно з договором № 1/10 від 01.10.2014р., а лише здійснювали документальне їх оформлення з метою зменшення податкових зобов`язань позивача за рахунок безпідставного формування ним податкового кредиту.

Інші висновки рішення суду першої інстанції колегія суддів вважає підставними і обґрунтованими, оскільки такі відповідають вимогам податкового законодавства, діючого на момент виникнення спірних відносин.

Доводи апелянта в іншій частині на правомірність прийнятого рішення не впливають та висновків суду не спростовують.

Таким чином, враховуючи підтвердження в судовому засіданні обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем вимог п.п.198.2, 198.3, 198.6 ст.198 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, заявлений позивачем позов є безпідставним, через що задоволенню не підлягає.

При цьому висновок суду про правомірність рішення податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ «Клуб професійного футболу «Карпати».

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Клуб професійного футболу «Карпати» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21.10.2021р. в адміністративній справі № 813/5348/15 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю «Клуб професійного футболу «Карпати».

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська Р. Б. Хобор Дата складання повного тексту судового рішення: 25.05.2022р.