Постанова

від 30.05.2022 по справі 420/12318/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

31 травня 2022 року

справа № 420/12318/21

адміністративне провадження № К/990/9455/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),

суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року у складі суддів Джабурія О. В., Вербицької Н. В., Кравченка К. В.,

у справі № 420/12318/21

за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС в Одеській області,

третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача - Виробничо-комерційна фірма «Кріопром» Товариство з обмеженою відповідальністю

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИВ:

У липні 2021 року ОСОБА_1 (далі - позивач у справі, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - контролюючий орган, відповідач у справі), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року № 0777340-2403-1553, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2018 рік на суму 250149,79 грн; № 0777339-2403-1553, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2019 рік на суму 249224,08 грн; № 0777338-2403-1553, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2020 рік на суму 258565,75 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що об`єкт нерухомого майна, який на праві приватної власності належить позивачу та відноситься до об`єктів промисловості, не є об`єктом оподаткування за 2018 - 2020 роки відповідно до п. «є» п.266.2.2 п. 266.2 ст. 266 ПК України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 23 червня 20221 року №0777340-2403-1553, №0777339-2403-1553, №0777338-2403-1553. Стягнуто за рахунок бюджетний асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь позивача судовий збір у розмірі 7579,40 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з тих мотивів, що податковим органом безпідставно здійснено донарахування позивачу суми податкового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, оскільки ОСОБА_1 використовує об`єкт нерухомого майна за функціональним призначенням для промислового виробництва, в тому числі у формі створеного ним ВКФ "КРІОПРОМ" ТОВ з часткою 69,97% статутного капіталу у господарській діяльності при виготовленні промислової продукції. Суд дійшов висновку, що застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику. При ухваленні рішення суд першої інстанції застосував висновки Верховного Суду, викладені в постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задоволено, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 року скасовано, ухвалено у справі №420/12318/21 нову постанову, якою відмовлено в задоволенні адміністративного позову.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що застосування для цілей оподаткування підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе щодо будівель промисловості, які перебувають у власності саме промислових підприємств, а тому ця пільга не поширюється на фізичних осіб або іноземців, у тому числі й тих, які зареєстровані як суб`єкти господарської діяльності.

Не погоджуючись з постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року, позивач звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 року.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що застосування пункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з використанням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду). Такий правовий висновок сформульовано Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17.

Верховний Суд ухвалою від 18 квітня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 , задовольнив клопотання позивача та зупинив дію постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року у справі № 420/12381/21 до розгляду справи Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду. Витребував з Одеського окружного адміністративного суду справу №420/12318/21.

20 травня 2022 року справа надійшла на адресу Верховного Суду.

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зокрема, судом апеляційної інстанції застосовано норми права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суді від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17.

Відповідач не скористався процесуальним правом надати відзив на касаційну скаргу.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до інформації, наявної в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань, позивач ОСОБА_1 з 23 липня 2002 року зареєстрований як фізична особа-підприємець (Дата запису: 28.02.2006, Номер запису: 25560170000038291) та видами діяльності, які здійснює ФОП ОСОБА_1 є: 28.25 Виробництво промислового холодильного та вентиляційного устатковання (основний); 72.19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук; 33.12 Ремонт і технічне обслуговування машин і устатковання промислового призначення; 33.20 Установлення та монтаж машин і устатковання; 46.62 Оптова торгівля верстатами; 46.63 Оптова торгівля машинами й устаткованням для добувної промисловості та будівництва; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього.

ОСОБА_1 на підставі свідоцтва про право власності від 23 грудня 2012 року на праві приватної власності належить об`єкт нерухомого майна - нежитлові будівлі та споруди за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 4396,1 кв.м, що підтверджується копією свідоцтва про право власності на нерухоме майно від 23 грудня 2013 року (індексний номер 15174758), копією Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 23 грудня 2013 року (індексний номер 15178435) .

Відповідно до витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 21 жовтня 2019 року (Індексний номер витягу 185572470), довідки ТОВ «ПРОМ-СТРОЙ ЛТД» від 10 жовтня 2019 року (вих. № 135714) та технічного паспорту об`єкта нерухомості за адресою: АДРЕСА_1 , виготовленого 10 жовтня 2019 року, вказані нежитлові будівлі та споруди загальною площею 5972,3 кв.м складаються з наступних складових частин: контрольно-перепускний пункт (літера А) площею 160,3 кв.м, адміністративний корпус-складальна дільниця (літера Б) площею 1147,8 кв.м, склад з рампою і майданчиком для складування (літера В) площею 1381,3 кв.м, склад (літера Г) площею 416,6 кв.м, побутове приміщення-склад (літера Д) площею 273,2 кв.м, станція очищення технічних газів (літера 3) площею 141,7 кв.м, цех (літера И) площею 706,9 кв.м, побутове приміщення-офіс (літера К) площею 277,3 кв.м, цех (літера Л) площею 248,1 кв.м, побутове приміщення-офіс (літера Н) площею 64,8 кв.м, слюсарно-складальний цех (літера О) площею 269,3 кв.м, гараж (літера Г1) площею 406,0 кв.м, випробувальний цех (літера Р) площею 212,5 кв.м, склад (літера С) площею 224,4 кв.м, ГРЩ (літера Т) площею 2,50 кв.м, аварійний дизель-генератор (літера У) площею 11,8 кв.м, ПЗП для власних потреб (літера Ф) площею 27,8 кв.м, навіс, в1,в2,з1,и!,и2,х1, козловий кран, II, пожежна ємність, ІІІ, замощення, І, споруди, 1 -5.

Зазначені об`єкти нерухомого майна знаходяться на земельній ділянці площею 3,6658 га за адресою: АДРЕСА_1 (кадастровий номер: 5123755200:02:002:0039), яка належить ОСОБА_1 - на праві користування згідно договору оренди земельної ділянки від 05 серпня 2014 року, посвідченого приватним нотаріусом Овідіопольського районного нотаріального округу Одеської області (реєстровий № 449) - копія додається. Цільове призначення земельної ділянки - для розміщення та експлуатації основних, підсобних і допоміжних будівель та споруд підприємств переробної, машинобудівної та іншої промисловості; категорія земель - землі промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення; вид використання земельної ділянки - для експлуатації та обслуговування існуючих будівель та споруд виробничо-складської бази; форма власності - комунальна (до позову додаються копії договору оренди земельної ділянки від 05 серпня 2014 року, посвідченого приватним нотаріусом Овідіопольського районного нотаріального округу Одеської області (реєстровий № 449), акту приймання- передачі до Договору оренди земельної ділянки, посвідченого 05 серпня 2014 року М.В. Горбань, приватним нотаріусом Овідіопольського районного нотаріального округу Одеської області, зареєстрованого в реєстрі за № 449, Витягу з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права від 05 серпня 2015 року (індексний номер витягу 25169532), що підтверджуються витягом з Державного земельного кадастру про земельну ділянку від 21 червня 2018 року (номер витягу НВ-5106456862018).

Таким чином, вищевказаний об`єкт нерухомого майна, який належить позивачу на праві приватної власності належить до будівлі промисловості.

23 червня 2021 року контролюючий орган згідно з п.п. 54.3.3 п. 54.3. ст. 54 та п.п. 266.7.2. п. 266.7 ст. 266 ПК України прийняв податкові повідомлення-рішення:

- № 0777340-2403-1553, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2018 рік на суму 250149,79 грн;

- № 0777339-2403-1553, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2019 рік на суму 249224,08 грн;

- № 0777338-2403-1553, яким ОСОБА_1 визначено суму податкового зобов`язання за платежем: податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за податковий період 2020 рік на суму 258565,75 грн.

Правове регулювання

Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Так підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).

Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Як зазначено Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 17 лютого 2020 року у справі № 820/3556/17 обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Прислівник «зокрема» вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.

Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета «будівлі промисловості», оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.

При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.

Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач, використовуючи об`єкт нерухомого майна за функціональним призначенням для промислового виробництва, в тому числі у формі створеного ним ВКФ "КРІОПРОМ" ТОВ з часткою 69,97% статутного капіталу у господарській діяльності при виготовленні промислової продукції, має право на податкову пільгу, встановлену підпунктом «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, та звільняється від обов`язку щодо нарахування та сплати податку за правилами наведеної статті Кодексу.

Отже колегія суддів зазначає, що відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції помилково вважав суб`єктний критерій ознакою, якому має відповідати статус платника податку щоб скористатися встановленою законодавством податкового пільгою. При апеляційному перегляді суд не врахував висновків Верховного Суду, висловлених у постанові від 17 лютого 2020 року у справі №820/3556/17, щодо застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

Рішення ж суду першої інстанції ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права, на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга позивача підлягає задоволенню.

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 березня 2022 року у справі № 420/12318/21 скасувати та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2021 року.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді: Р. Ф. Ханова

І. А. Гончарова

І. Я. Олендер