Постанова

від 07.06.2022 по справі 520/3771/2020

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2022 року

м. Київ

справа №520/3771/2020

адміністративне провадження № К/9901/35176/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І. В.,

суддів - Блажівської Н. Є., Шишова О. О.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року, у складі колегії суддів: Перцової Т.С., Жигилія С.П., Русанової В.Б., у справі №520/3771/2020 за позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог):

- скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001073306, від 26.09.2019 №00001063306, від 26.09.2019 №00001103306;

- скасувати вимогу від 23.01.2020 №Ф-00000113306;

- скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.09.2019 №00001053306.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 31.08.2020 по справі № 520/3771/20 у задоволенні адміністративного позову фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень - рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, оскільки висновки відповідача про завищення витрат та заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 892539,28 грн знайшли своє підтвердження в ході розгляду справи.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 31.08.2020 по справі № 520/3771/2020 було скасовано.

Прийнято постанову, якою адміністративний позов фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, вимоги - задоволено частково.

Скасовані податкові повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001073306, від 26.09.2019 №00001063306.

Скасовано вимогу про сплату недоїмки від 23.01.2020 №Ф-00000113306.

Скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.09.2019 №00001053306.

У задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001103306 - відмовлено.

Стягнуто на користь фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області витрати по сплаті судового збору в розмірі 10520,75 (десять тисяч п`ятсот двадцять гривень) грн 75 коп.

Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції виходив з того, що в акті перевірки стосовно податкового правопорушення в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016-2018 роки взагалі відсутній опис фактичних обставин та відомостей, опис досліджених контролюючим органом документів бухгалтерського та податкового обліку. Таким чином, суд указав, що відповідачем при встановленні розбіжностей у податковій звітності не було досліджено наданих позивачем до перевірки первинних документів, які є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення, фактичний рух активів в процесі здійснення господарських операцій позивача, грошові показники яких відображаються у податковій звітності. Крім того, як установлено судом апеляційної скарги, при обрахунку суми витрат податковим органом застосовані хибні дані щодо залишків товару (оскільки з них не виключена вартість товарів, за яку позивачем не проведено сплату на користь постачальників) та суми дебіторської заборгованості, як установлено вище, не підтверджені жодним чином та не могли буті взяті з пояснень позивача №76823/ФОП від 10.06.2019, через їх відсутність у таких поясненнях, а також безпідставно не враховані дані книги обліку доходів та витрат позивача. Щодо вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001103306, суд апеляційної інстанції вказав, що ані в позовній заяві, ані у відповіді на відзив, ані у апеляційній скарзі, ані у наданих до судів першої та апеляційної інстанції поясненнях позивач жодним чином не обґрунтовував протиправність вказаного податкового повідомлення-рішення, доказів своєчасного повідомлення податкового органу про отримання у найм та оренду вказаних вище приміщень до суду першої та апеляційної інстанції не надано. З огляду на наведене, колегія суддів не вбачала підстав для його скасування.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

ФОП ОСОБА_1 26.09.2002 зареєстрований в якості фізичної особи - підприємця, код основного виду економічної діяльності 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля, перебуває на обліку в ГУ ДПС у Харківській області, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

З наявних матеріалів справи убачається, що у період з 01.01.2016 по 31.12.2018 платник податків ОСОБА_1 діяльність здійснював на загальній системі оподаткування (неспеціалізована оптова торгівля меблевою фурнітурою), що не заперечувалось сторонами у справі.

На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 41.1 статті 41, пунктів 61.1, 61.2 статті 61, підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 75.1 статті 75, статті 77, статті 82 Податкового кодексу України, статті 13 Закону України від 08 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», наказу Головного управління ДФС у Харківській області від 15.05.2019 № 3460 та плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік, фахівцями контролюючого органу з 03.06.2019 по 14.06.2019 та з 18.06.2019 по 24.06.2019 проведена документальна планова виїзна перевірка діяльності платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі єдиного внеску), валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року відповідно до затвердженого плану перевірки.

За наслідками вказаної перевірки складено акт від 02.07.2019 №2269/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 «Про результати планової виїзної документальної перевірки платника податків ОСОБА_1 , реєстраційний номер облікової картки платника податків НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року», яким встановлено порушення позивачем:

- п.177.2 ; пп.177.4.5 п. 177.4., пп. 177.5.3 п. 177.5 ст.177 Податкового кодексу України, встановлено завищення витрат та заниження чистого оподатковуваного доходу на загальну суму 892 539,28 грн, в т. ч. за 2016 рік 39350,40 грн, за 2017 рік на суму 540134,62 грн, за 2018 рік на суму 313054,26 грн, що привело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 160 657,06 грн, в т. ч. за 2016 рік 7083,07 грн, за 2017 рік на суму 97 224,23грн, за 2018 рік на суму 56349,76 грн;

- п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України, книга обліку доходів та витрат велась з порушеннями;

- п.1 ч.1. ст.4, п.1 ч.2. ст.6, п.2 ч.1. ст.7, п.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010р. №2464-VI зі змінами та доповненнями «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та підпункту 3 пункту 5 розділу ІV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 20 квітня 2015 року № 449 зі змінами та доповненнями в частині розрахунку суми чистого доходу для обчислення ЄСВ за 2016-2018 рік, а саме заниження ЄСВ на загальну суму 174233,00 грн, в т.ч. за 2016 рік на 8657,03 грн, за 2017 рік на 96704,03 грн, за 2018 рік на 68871,94 грн;

- п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень Кодексу, п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168, ст.176 Податкового кодексу України, яким передбачено, що податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом, перевіркою донараховано військового збору у сумі 13388,08 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 590,25 грн, за 2017 рік на суму 8102,02 грн, за 2018 рік на суму 4695,81 грн;

- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 а) ст. 187 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну 4926,00 грн за жовтень 2016 рік на 1857,00 грн, за листопад 2016 рік на 2069,00 грн, за грудень 2016 рік на 1000,00 грн;

-п.201.1 ст.201 Податкового Кодексу України, порушення порядку реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 4926,00 грн у т.ч. за грудень 2017 за виявлене порушення передбачено застосування штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість;

- частини 4 пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України, а саме неповідомлення за формою №20-ОПП на всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням.

З наявних матеріалів справи убачається, що не погодившись із висновками акту 02.07.2019 №2269/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 , ФОП ОСОБА_1 надав заперечення від 12.09.2019 (вх. від 12.09.2019 №6363 ФО-П), за наслідками розгляду яких висновки акту перевірки залишені в силі, про що позивача було повідомлено листом від 23.09.2019 №1027/ФОП/20-40-33-06.

На підставі висновків акту перевірки 02.07.2019 №2269/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 , ГУ ДПС у Харківській області були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001073306 про донарахування військового збору та штрафу у загальній сумі 16735,10 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001063306 про донарахування податку на доходи фізичних осіб та штрафу у загальній сумі 200821,33 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001103306 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн;

- вимога про сплату боргу від 26.09.2019 №0000133306 про сплату єдиного соціального внеску у сумі 174233,00 грн;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 26.09.2019 №00001053306 про донарахування штрафних санкцій по єдиному соціальному внеску у сумі 28825,11 гривень.

Указані податкові повідомлення-рішення, вимога та рішення були оскаржені позивачем до ДПС України в порядку ст.56 ПКУ та ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування».

Рішенням від 08.01.2020 №698/6/99-00-08-06-21-06 про результати розгляду скарги скаргу було задоволено частково, скасовано вимогу про сплату недоїмки із сплати ЄСВ від 26.09.2019 та зобов`язано сформувати та направити нову вимогу. На підставі вказаного рішення відповідачем було направлено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 23.01.2020 №0-00000113306.

Рішенням від 03.02.2020 №4142/6/99-00-080504-06 про результати розгляду скарги, податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

Під час перевірки, проведеним аналізом руху коштів на розрахункових рахунках платника податків встановлено, що за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на поточні рахунки платника податків ОСОБА_1 надійшло - 27411921,33 грн, в тому числі сплата за реалізований товар 25486203,56 грн, поповнення рахунку власними коштами - 361100,00 грн, повернення коштів, перерахованих на користь контрагентів для уточнення реквізитів та перерахування коштів між рахунками підприємця - 202617,77 грн, перерахування коштів згідно з кредитним договором - 1362000,00 грн списання коштів відбувалося на розрахунки за придбання товару, за надані послуги, розрахунки з бюджетом та інше.

Під час проведення перевірки, платник податків ОСОБА_1 10.06.2019 надав письмове пояснення №б/н (вх. Від 10.06.2019 №76823/ФОП), в якому самостійно повідомив, що залишки ТМЦ складають: на 01.01.2016 залишки товару складають 1646856,11 грн (Без ПДВ), на 01.01.2017 залишки товару складають 1960961,63 грн (Без ПДВ), на 01.01.2018 залишки товару складають 2437624,51 грн (без ПДВ), на 01.01.2019 залишки товару складають 3022879,66 грн (без ПДВ), що підтверджується копією вказаних пояснень в матеріалах справи.

Окрім цього, згідно з наданими письмовими поясненнями платником податків ОСОБА_1 (вх. від 10.06.2019 №76823/ФОП) встановлено, що:

1)дебіторська заборгованість складає:

- на 01.01.2016 складає 234553,66 грн (з ПДВ), а саме: ТОВ «Акта плюс», код 37514175 складає 31510,96 грн, ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 складає 199874,70 грн, ТОВ «Південкабельсервіс», код 24275285 складає 3168,00 грн;

- на 01.01.2017 складає 117861,11 грн (з ПДВ), а саме: ТОВ «Олімп-2001», код 31555986 складає 36859,00 грн, ФОП ОСОБА_2 , код НОМЕР_2 складає 23000,40 грн, ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 складає 58001,71 грн,

- на 01.01.2018 складає 495868,12 грн (з ПДВ), а саме: ТОВ «Олімп-2001», код 31555986 складає 1500,00 грн, ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 складає 12360,48 грн., ФОП ОСОБА_3 , код НОМЕР_3 складає 248400,00 грн, ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 складає 203746,24 грн, ТОВ «Діп Сервіс плюс», код 38631806 складає 27661,20 грн, ПП «Сігма-Кабель», код 22531407 складає 2200,20 грн;

- на 01.01.2019 складає 375066,40 грн (з ПДВ), а саме: ТОВ "Житлобуд-2" 01270351 складає 330000,00 грн, ФОП ОСОБА_4 , код НОМЕР_4 складає 16943,20 грн, ТОВ "Трест Житлобуд-1" 01270285 складає 17384,40 грн, ТОВ «Діп Сервіс плюс», код 38631806 складає 10738,80 грн.

2) кредиторська заборгованість складає:

- на 01.01.2016 складає 365784,73 грн (з ПДВ), 11881,70 грн (Без ПДВ), а саме: ПП «ВКФ «Меблеві технології» 25386826 складає 20471,52 грн, ТОВ «Гефелес Україна» 36190394 складає 345067,13 грн., ТОВ «ВСМК-Трейд», код 40853644 складає 246,08 грн, ФОП ОСОБА_5 , код НОМЕР_5 складає 11881,70 грн;

- на 01.01.2017 складає 197446,16 грн (з ПДВ), а саме:ПП «ВКФ «Меблеві технології» 25386826 12222,14 грн, ТОВ «МТ Україна», код 38538034 складає 170299,98 грн, ТОВ «ВСМК-Трейд», код 40853644 складає 14924,04 грн;

- на 01.01.2018 складає 898597,57 грн (з ПДВ), а саме: ПП «ВКФ «Меблеві технології» 25386826 складає 39158,20 грн, ТОВ «Гефелес Україна» 36190394 складає 610466,89 грн, ТОВ «ВСМК-Трейд», код 40853644 складає 672,48 грн, ТОВ «ХЕЗ «Енергоміра», код 34952220 складає 3800,00 грн, ДНВП «Об`єднання комунар» 14308730 складає 244500,00 грн;

- на 01.01.2019 складає 1514159,14 грн (з ПДВ), а саме: ПП «ВКФ «Меблеві технології» 25386826 складає 129007,74 грн, ТОВ «Гефелес Україна» 36190394 складає 304420,32 грн, ТОВ «Старон Україна», код 40762201 складає 12162,52 грн, ТОВ «ХЕЗ «Енергоміра», код 34952220 складає 91000,00 грн, ДНВП «Об`єднання комунар» 14308730 складає 977548,56 грн, ТОВ «МТ Україна», код 38538034 складає 20,00 грн.

Також, згідно з наданими до перевірки первинними документами та поясненнями платника податків ОСОБА_1 (вх. від 10.06.2019 №76823/ФОП), націнка на товар у перевіряємому періоді становила: у 2016 році - 7,8%, у 2017 році - 8%, у 2018 році - 8,6 %.

Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 книга обліку доходів та витрат велась з порушеннями, а саме згідно з Порядком ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність затверджено наказом Міндоходів від 16.09.2013 №481 у графі 6 в книзі обліку доходів і витрат не зазначені реквізити документів (платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг), які підтверджують понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом за період з 2016 року по 2018 рік, чим порушено п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судом апеляційної інстанції не було враховано, що право платника податку на витрати виникає в періоді отримання доходу від реалізації таких товарів, робіт, послуг за наявності підтвердження понесених витрат первинними документами, що складаються відповідно до вимог ведення бухгалтерського обліку та внаслідок зменшення власного капіталу, тобто зменшення активів або збільшенням зобов`язань. Скаржник указує, що наразі відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України стосовно правомірності віднесення до складу витрат фізичної особи-підприємця витрат, понесених на придбання відповідних ТМЦ за відсутності доказів отримання доходу від реалізації виробленої продукції, що є принциповою вимогою.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого апеляційним судом рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ч. 2 ст. 341 КАС України).

Таким чином, враховуючи вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, касаційному перегляду підлягають лише питання правильності нарахування позивачем витрат в перевіряємому періоді.

Так, перевіркою встановлено завищення витрат у сумі 892539,28 грн, в т.ч. за 2016 рік на 39350,40 грн, за 2017 рік на 540134,62 грн, за 2018 рік на 313054,26 грн, чим порушено п.п.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України.

Приписами п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України (надалі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ст. 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п. 177.2 ст. 177 ПК України).

Для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг) (п. 177.3 ст. 177 ПК України).

Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (п. 177.3.1 ст. 177 ПК України).

Пунктом 177.4 ст. 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать, зокрема:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (п.п. 177.4.1. п. 177.4 ст. 177 ПК України);

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (п.п. 177.4.2. п. 177.4 ст. 177 ПК України);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (п.п. 177.4.3. п. 177.4 ст. 177 ПК України);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (п.п. 177.4.4. п. 177.4 ст. 177 ПК України).

Не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати (п.п. 177.4.5. п. 177.4 ст. 177 ПК України).

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73:

- доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

- витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Отже, колегія суддів указує, що за змістом положень статті 177 ПК України необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, законодавцем визначено безпосередній зв`язок таких витрат з отриманням доходу. Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням такого доходу.

Згідно з п. 7 Правил (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі по тексту - П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до п. 17 П(С)БО 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Згідно з Правилами (Стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі по тексту - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

За визначенням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі ст. ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі по тексту - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.

Таким чином, первинні документи, які містять відомості про господарські операції та підтверджують здійснення господарської діяльності платника податків, є першоосновою для ведення обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань та складання платниками податків податкової звітності.

Відповідно до п. 44.2 ст. 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Отже, формування доходів та витрат обумовлено фактичним придбанням товарів, робіт (послуг) з метою їх використання в межах господарської діяльності та реалізується за наявності в платника належно оформлених первинних документів, що підтверджують проведення господарських операцій.

Аналіз вищенаведених норм доводить правила формування доходів та витрат платника податку, безпосередньо на підставі первинних документів.

У свою чергу, первинним документом в розумінні ст.ст. 1, 9 Закону № 996-XIV, є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Як убачається з акту перевірки (стор. 14), позивачем було надано до перевірки весь обсяг первинних документів, зокрема які підтверджують витрати на закупівлю товару, а саме: угоди, видаткові накладні, ТТН, первинні та платіжні документи, банківські виписки.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У свою чергу, за положеннями частини третьої цієї статті, інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.

Разом із тим, податкове правопорушення встановлюється на підставі первинних документів, які надавались позивачем до перевірки, про що зазначено у додатках до акту перевірки та не заперечується відповідачем.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що висновку про допущення позивачем завищення витрат у загальній сумі 892 539,28 грн, податковий орган дійшов виключно на підставі платіжних документів та виписок банку, посилання в акті перевірки на дослідження інших первинних документів, які були надані позивачем, та могли слугувати підставою для вказаного висновку відсутні, тобто перевірка проведена відповідачем без дослідження первинних документів по кожній господарській операції платника податку.

Колегія суддів зазначає, що при встановленні податкового правопорушення відповідач повинен послатися саме на первинні документи по кожній господарській операції платника податку, при дослідженні яких було виявлено певні обставини здійснення господарських операцій, і дослідження банківських виписок та платіжних документів та врахування пояснень позивача для встановлення правопорушень у розумінні вищенаведених норм права недостатньо.

Отже, суд апеляційної інстанції вірно вказав, що оскільки в акті перевірки не наведено, які саме витрати та доходи віднесені позивачем до їх складу, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів, у даному випадку має місце недоведеність податковим органом складу податкового правопорушення, допущеного позивачем впродовж 2016 - 2018 років, в розумінні п. 177.2; п.п. 177.4.5 п. 177.4, п.п. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України.

Крім того, відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення суперечить приписам пункту п. 1.7. та п. 2.3.2.2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 14.03.2013 № 395, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року.

Відповідно до змісту вказаних пунктів, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів. Результати документальної перевірки діяльності платника податків складаються таким чином, зокрема у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення; у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки; у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Також, колегія суддів бере до уваги той факт, що представник відповідача не зміг пояснити в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, яким чином податковим органом було розраховано кредиторську заборгованість позивача. Крім того, в акті перевірки відсутні будь-які посилання на спосіб обрахунку дебіторської заборгованості позивача за вказані періоди.

Також судом апеляційної інстанції було встановлено, що в акті перевірки стосовно податкового правопорушення в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016-2018 роки взагалі відсутній опис фактичних обставин та відомостей, опис досліджених контролюючим органом документів бухгалтерського та податкового обліку.

Таким чином, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що відповідачем при встановленні розбіжностей у податковій звітності не було досліджено наданих позивачем до перевірки первинних документів, які є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення, фактичний рух активів в процесі здійснення господарських операцій позивача, грошові показники яких відображаються у податковій звітності.

Крім того, як установлено судом апеляційної інстанції, при обрахунку суми витрат податковим органом застосовані хибні дані щодо залишків товару (оскільки з них не виключена вартість товарів, за яку позивачем не проведено сплату на користь постачальників) та суми дебіторської заборгованості, як установлено вище, не підтверджені жодним чином та не могли буті взяті з пояснень позивача №76823/ФОП від 10.06.2019, через їх відсутність у таких поясненнях, а також безпідставно не враховані дані книги обліку доходів та витрат позивача.

За таких умов, у силу приписів статей 72, 74 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що акт перевірки не є належним і допустимим доказом вчинення позивачем порушення податкового законодавства в частині завищення витрат за 2016-2018 роки.

Згідно із ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

З огляду на наведене, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість висновків податкового органу про допущення позивачем завищення витрат у сумі 892539,28 грн, в т.ч. за 2016 рік на 39350,40 грн, за 2017 рік на 540134,62 грн, за 2018 рік на 313054,26 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 160657,06 грн та, як наслідок, наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 26.09.2019 №00001063306.

Як уже зазначалось Судом, підставою для відкриття провадження у цій справі слугували посилання скаржника на приписи пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, за якими підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

Скаржник указував, що на даний час відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України стосовно правомірності віднесення до складу витрат фізичної особи-підприємця витрат, понесених на придбання відповідних ТМЦ за відсутності доказів отримання доходу від реалізації виробленої продукції, що є принциповою вимогою.

Указана норма є загальною, а доводи касаційної скарги не свідчать про необхідність у формуванні правового висновку з цього питання саме в цій судовій справі.

При цьому, позиція Суду у справі, що розглядається не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області не підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року - залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді Н.Є Блажівська

О.О. Шишов