Постанова

від 07.07.2022 по справі 824/377/15-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 липня 2022 року

м. Київ

справа № 824/377/15-а

касаційне провадження № К/9901/54335/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Малого приватного підприємства «Реванш»

на постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року (головуючий суддя - Брезіна Т.М.)

та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Боровицький О.А.; судді: Сапальова Т.В., Граб Л.С.)

у справі № 824/377/15-а

за позовом Малого приватного підприємства «Реванш»

до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2015 року Мале приватне підприємство «Реванш» (далі - МПП «Реванш»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - ДПІ у м. Чернівцях; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 березня 2014 року № 0001352201 та від 17 березня 2014 року № 0001362201.

Чернівецький окружний адміністративний суд постановою від 25 серпня 2015 року адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкове повідомлення-рішення від 17 березня 2014 року № 0001362201 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 21567,00 грн за основним платежем та 10783,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив повністю.

Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 13 квітня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.

МПП «Реванш» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2016 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов у цій частині.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на реальному характері оспорюваних господарських операцій.

Верховний Суд ухвалою від 18 лютого 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою МПП «Реванш».

Від відповідача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

07 березня 2019 року ДПІ у м. Чернівцях заявлено клопотання про заміну відповідача - ДПІ у м. Чернівцях його правонаступником - Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку МПП «Реванш» з питань дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні податком на прибуток за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2011 року та з питань дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні податком на додану вартість за період з 01 жовтня 2010 року по 31 травня 2013 року щодо господарських взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Полтек М», Приватним підприємством «Ніка Консалтинг», Приватним підприємством «МДК Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Логістична лінія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тректорія-ПР», Товариством з обмеженою відповідальністю «Скайлайн Компані», Товариством з обмеженою відповідальністю «Вінтлес ТМ», результати якої оформлено актом від 24 лютого 2014 року № 323/24-12-22-01/14269935.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 334/94-ВР), підпункту 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 168/97-ВР), пункту 44.1 статті 44, підпунктів 138.1.1, 138.1.2 пункту 138.1, пунктів 138.4, 138.8 статті 138, підпункту «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), з огляду на неправомірне формування даних податкового обліку за наслідками здійснення операцій із придбання будівельних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю «Полтек М», Приватного підприємства «Ніка Консалтинг», Приватного підприємства «МДК Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінтлес ТМ», що мотивовано фіктивним характером проведених поставок.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 17 березня 2014 року № 0001352201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 170885,00 грн за основним платежем та 1,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 17 березня 2014 року № 0001362201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 233741,00 грн за основним платежем та 79291,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вирішуючи спір, суди попередніх інстанцій виходили, зокрема, з того, що надані позивачем докази не підтверджують реальне здійснення господарських операцій між ним та Товариством з обмеженою відповідальністю «Полтек М», Приватним підприємством «Ніка Консалтинг», Приватним підприємством «МДК Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Вінтлес ТМ». Суди також дійшли висновку про відсутність економічної вигоди від здійснених господарських операцій, про що свідчить наявність кредиторської заборгованості платника перед контрагентами. Крім того, судові інстанції звернули увагу на те, що в платіжних документах не зазначено, на виконання якого договору перераховано кошти.

На переконання Верховного Суду, наведені висновки судів попередніх інстанцій є передчасними з огляду на таке.

За правилами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону № 334/94-ВР до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону № 334/94-ВР передбачено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону № 168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

Подібні за правовим регулюванням норми закріплено і в пункті 138.2 статті 138, підпункті 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктах 198.3, 198.6 статті 198 ПК України.

Статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Таким чином, валові витрати (витрати) для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні валових витрат (витрат) і податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Докази, що можуть використовуватися при аналізі реальності операції - дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), як транспортувався, ким приймався, де зберігався.

Реальність також потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього необхідно встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб (у тому числі посадових осіб контрагентів, задіяних у такому процесі) як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій.

Утім, зокрема, суд першої інстанції, допитавши як свідка директора Приватного підприємства «Ніка Консалтинг» та Приватного підприємства «МДК Груп» ОСОБА_1 , який підтвердив господарські взаємовідносини з МПП «Реванш», здійснення поставок на адресу платника будівельних матеріалів та надання відстрочення сплати за товар відповідно до умов договорів, не надав їм жодної правової оцінки.

Не досліджено судовими інстанціями і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Полтек М», Приватного підприємства «Ніка Консалтинг», Приватного підприємства «МДК Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Вінтлес ТМ» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів, понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Суд також враховує, що господарською діяльністю згідно з пунктом 1.32 статті 1 Закону № 334/94-ВР є будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Отже, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

В той же час, не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності.

З`ясування наміру платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

В той же час, наявність кредиторської заборгованості перед постачальниками не може бути єдиним та достатнім доказом на підтвердження відсутності реального характеру господарських операцій або свідчити про відсутність у позивача економічної вигоди від здійснених поставок.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником - Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області.

Касаційну скаргу Малого приватного підприємства «Реванш» задовольнити частково.

Постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2016 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Чернівецького окружного адміністративного суду від 25 серпня 2015 року та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова