Постанова

від 21.07.2022 по справі 120/4760/18-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2022 року

м. Київ

справа №120/4760/18-а

адміністративне провадження № К/9901/24300/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Чумаченко Т.А., Васильєвої І.А.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року (головуючий суддя Франовська К.С., судді: Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В.) у справі №120/4760/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Украфлора-Вінниця» до Головного управління ДФС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Украфлора-Вінниця» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0012911401, №0012921401 та №0012951306.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу. Позивач вказує, що контролюючий орган неправомірно кваліфікує використання готової продукції поза межами його господарської діяльності. Зазначає, що нестачі продукції виявлялись в процесі інвентаризації на складі та списувались позивачем по фактичних даних, але не вище норм природнього убутку, визначених додатком №14 до наказу Мінторгу від 26 березня 1980 року СРСР №75. В умовах донарахування податкових зобов`язань по факту списання продукції в межах природного убутку в акті перевірки і застосування за це санкцій згідно з податковим повідомленням-рішенням та накладення санкцій є повторним притягненням до відповідальності за одне і те саме порушення, що є нехтуванням вимог статті 61 Конституції України. Вказує на те, що продавцем своєчасно, в повному обсязі та відповідно до вимог Податкового кодексу України були відображені податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Зауважує, що податок на доходи фізичних осіб було своєчасно сплачено (перераховано) позивачем до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. В обґрунтування прийнятого рішення, суд зазначив, що до моменту поставки товару в рахунок сплачених авансів на суму 13910712 грн з податку на додану вартість у позивача не було підстав формувати податковий кредит на підставі податкової накладної, а відтак, податковим органом правомірно донараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2318452 грн. Враховуючи, що фактично податковим агентом неодноразово несвоєчасною сплачувався податок на доходи фізичних осіб, податковим органом правомірно застосовано санкції визначені статтею 127 Податкового кодексу України. Враховуючи несплату утриманого податку на доходи фізичних осіб у встановлені строки, податковим органом правомірно застосовано до позивача санкції, визначені статтею 127 Податкового кодексу України.

За результатами апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції, апеляційну скаргу платника податків задоволено. Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року скасовано. Прийнято постанову, якою позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові-повідомлення-рішення від 11 грудня 2018 року № 0012951306, №0012921401 та №0012911401.

Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що платником податків відповідно до вимог податкового законодавства здійснювалося нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість окремо на отриману суму попередньої оплати та окремо на поставку товару, оскільки це різні події для нарахування зобов`язань з податку на додану вартість і відповідно формування податкового кредиту у покупця. Оскільки податкова накладна була видана позивачу у зв`язку з придбанням ним товарів (конструктивних елементів теплиць для вирощування овочів) в межах господарських операцій за договором, позивач правомірно відобразив суму 2318452 грн податку на додану вартість у складі податкового кредиту за вересень 2016 року по першій події, даті списання коштів з банківського рахунку підприємства. Податок з доходів фізичних осіб було зараховано на інший рахунок, що передбачений для сплати єдиного соціального внеску та в подальшому зарахований на правильний рахунок, що не може вважатися помилкою та слугувати підставою для притягнення позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафної санкції. Здійснення помилки під час перерахування платником суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на рахунок, що передбачений для сплати єдиного внеску у строк, встановлений для зарахування податку з доходів фізичних осіб, має кваліфікуватися як дія, хоча й помилкова, а тому не може слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску.

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року та залишити без змін рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18 березня 2019 року.

В обґрунтування вимог касаційної скарги позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права. Вказує на невідповідність висновків суду апеляційної інстанції фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у тому, що податок на доходи фізичних осіб та єдиний внесок зараховуються до різних бюджетів (загального та місцевого). Помилкове зарахування цих платежів до неправильних рахунків та різних бюджетів не може вважтися своєчасною сплатою податків. Зазначає, що підприємством не нараховано умовний продаж на сільськогосподарську продукцію (томати та огірки), які не використані в господарській діяльності, списані з балансу підприємства як нестача, чим занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість. Зауважує, що податкова накладна, складена з порушеннями вимог до її складання не може бути прийнята позивачем та відповідно не може бути сформовано податковий кредит з податку на додану вартість за такою операцією.

Позивачем надано відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на законність та обґрунтованість судових рішень, просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а судове рішення апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з таких мотивів.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, за наслідками якої складено акт перевірки від 15 листопада 2018 року №5701/1401/31315342 (надалі - акт перевірки).

На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 11 грудня 2018 року №0012911401, яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 3208611 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 2566889 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 641722 грн; №0012921401, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість в сумі 84913 грн, №0012951306, яким до позивача за платежем податок на доходи фізичних осіб застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 128 433,48 грн.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.5 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено зобов`язання з податку на додану вартість за період в сумі 2572772,0 грн; підпункту 120-1.2 статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України щодо недотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних; пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пунктів 176.1, 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством несвоєчасно перераховано до бюджету податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичних осіб в сумі 181763,37 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2018 року № 0012911401, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3208611 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 2566889 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 641722 грн колегія суддів зазначає про наступне.

Підставою прийняття вказаного повідомлення-рішення слугував висновок акту перевірки про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2572772 грн, яке відбулося внаслідок того, що при списанні товарів (їх зберіганні) в межах норм природного убутку не нарахував податкові зобов`язання з податку на додану вартість, оскільки плодоовочеву продукцію на суму 1271599 грн було використано не в господарській діяльності.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підприємство є сільськогосподарським товаровиробником та основним видом його діяльності згідно КВЕД 01.13 є вирощування овочів та баштанних культур, корнеплодів та бульбоплодів; оптова та роздрібна торгівля фруктами та овочами. Підприємство вирощувало овочеву продукцію (огірки, томати) та реалізовувало її, а тому несло витрати на її виготовлення (вирощення) та зберігання. Відповідно до даних розрахунку за 2017 рік частка сільськогосподарського товаровиробництва становить - 98,06%, за 2016 року 108,1%, за 2015 рік 92,19%. Після вирощення (виробництва), готова овочева продукція зберігається на складі позивача, де зважується, оприбутковується та зберігається до подальшої реалізації. Термін зберігання продукції на підприємства не перевищує 20 діб. Під час зберігання продукції відбуваються природні втрати продукції.

За актами про списання плодоовочевої продукції воно відбувалося під час інвентаризації в межах норм природнього убутку, затверджених наказом Міністерства Торгівлі СРСР від 26 березня 1980 року №75.

Податковим органом в акті перевірки не встановлено недоліків щодо правильності розрахунку та застосованих норм природного убутку.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також з урахуванням меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія судів зазначає про таке.

За приписами пункту 2 статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, який затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Відповідно до пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27 червня 2013 року №635, підприємство самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, а також зміни до неї.

Облікова політика підприємства - сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності (статті 1 Закону №996-ХІV).

Згідно з пунктом 1.2 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Міністерством аграрної політики України від 18 травня 2001 року №132 витрати підприємства, пов`язані з виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг формуються з собівартості продукції (робіт, послуг). Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (пункт 2.3). В плануванні і бухгалтерському обліку визначають собівартість реалізованої продукції та виробничу собівартість (пункт 2.6).

За змістом пункту 2.7 зазначених Методичних рекомендацій собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, розподілених загальновиробничих та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: а) прямі матеріальні витрати; б) прямі витрати на оплату праці; в) інші прямі витрати; г) загальновиробничі витрати.

Пунктом 2.29 вказаних Методичних рекомендацій передбачено, що в сільськогосподарських підприємствах витрати операційної діяльності (рослинництва, тваринництва і промислового виробництва) групуються за такими економічними елементами: а) матеріальні затрати (сировина й основні матеріали; насіння; корми; паливо і мастильні матеріали; купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби; палива й енергії; будівельні матеріали; запасні частини; тари й тарні матеріали; допоміжні та інші матеріали); б) витрати на оплату праці; в) відрахування на соціальні заходи; г)амортизація; д) інші операційні витрати (витрати на дослідження та розробки; собівартість реалізованої іноземної валюти; собівартість реалізованих виробничих запасів; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів; втрати від операційної курсової різниці; втрати від знецінення запасів; нестачі та втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пені та неустойки; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; тощо).

Відповідно до норм бухгалтерського обліку витрати не можуть визнаватися лише у разі, якщо підприємство не отримує доходів. Нестачі і втрати запасів, як відомо, не приносять доходів. Але це не стосується природних втрат в межах встановлених норм, оскільки природні втрати запасів не можуть не супроводжувати господарський процес, а, отже, не можуть не зараховуватись до витрат на виробництво чи управління цим виробництвом, бо без цих витрат не буває доходів.

Витрати в межах норм природного убутку є витратами господарської діяльності, а, отже, включаються до складу витрат, які зіставляються з відповідними їм доходами для визначення фінансового результату операційної діяльності.

Таким чином, суб`єкт господарювання може списувати як природню втрату (нестачу) плодоовочевої продукції, яка виникла в результаті випаровування вологи, висихання (усушки) та вивітрювання, що є наслідком природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей продукції при збереженні її якісних характеристик і яка не залежить від людських та технологічних факторів.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України встановлено, що постачання товарів це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Постачанням товарів також вважаються: а) фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу; б) передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства; в) будь-яка із зазначених дій платника податку щодо матеріальних активів, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі придбання зазначеного майна чи його частини (безоплатна передача майна іншій особі; передача майна у межах балансу платника податку, що використовується у господарській діяльності платника податку для його подальшого використання з метою, не пов`язаною із господарською діяльністю такого платника податку; передача у межах балансу платника податку майна, що планувалося для використання в оподатковуваних операціях, для його використання в операціях, що звільняються від оподаткування або не підлягають оподаткуванню); г) передача (внесення) товарів (у тому числі необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення; д) ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника; е) передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Враховуючи, що судом апеляційної інстанції встановлено понесені підприємством витрати у формі закупки насіння, добрив та інших складових для вирощування плодоовочевої продукції (томатів, огірків), частина якої була списана в межах норм природнього убутку внаслідок природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей, включення позивачем до вартості готової продукції, виробленої (вирощеної) та отримання доходу від реалізованої сільськогосподарської продукції власного виробництва, Верховний Суд погоджується з висновками апеляційного суду про безпідставність визначення контролюючим органом податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 254320 грн та висновку відповідача про необхідність складання та реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних при списанні помідор та огірків внаслідок впливу природніх процесів та факторів в межах норм природнього убутку овочевої продукції на суму 1271599 грн.

Щодо висновків податкового органу про завищення позивачем суми податкового кредиту податку на додану вартість за вересень місяць 2016 року в розмірі 2318452 грн та нарахування у зв`язку з цим на таку суму податкового зобов`язання з цього податку на підставі податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2018 року №0012911401, колегія суддів зазначає наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивачем 16 вересня 2016 року на виконання умов договору від 9 червня 2016 року №СТ-26.001к перераховано попередню оплату за обладнання на розрахунковий рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «СТ АТС-Україна» в сумі 15615000 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 2602500 грн, про що останнім видано податкову накладну від 16 вересня 2016 року №4 на загальну суму 13910712 грн, в тому числі податок на додану вартість у розмірі 2318452 грн.

За змістом пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Положеннями пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою віднесення суми податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: а) дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів (послуг); б) дата отримання платником товарів (послуг).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до додаткового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 021 цього Кодексу.

Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (підпункт 201.7 статті 201 Податкового кодексу України).

Положеннями пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Ураховуючи встановлення апеляційним судом, що податкова накладна була видана у зв`язку з придбанням позивачем товарів (конструктивних елементів теплиць для вирощування овочів) в межах господарських операцій за відповідним договором, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду, що позивачем правомірно відображено суму 2318452 грн податку на додану вартість у складі податкового кредиту за вересень 2016 року по першій події, даті списання коштів з банківського рахунку позивача.

З огляду на викладене та встановлені обставини у справі, Верховний Суд не може погодитись з доводами скаржника про правомірність податкового повідомлення рішення від 11 грудня 2019 року №0012911401 про визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2566889 грн та донарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 641722 грн.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0012921401, яким до позивача застосовано штрафні санкції в порядку статті 120-1 Податкового кодексу України з огляду на відсутність складання/реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, що передбачено статтею 201 Податкового кодексу України, Суд дійшов висновку про наступне.

Фактичною підставою для прийняття вказаного рішення слугували висновки контролюючого органу про те, що позивач повинен був виписати податкові накладі, виходячи з собівартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, що бути використані в господарській діяльності для отримання результату, на суму податкового кредиту, що було сформовано за рахунок придбання використаних товарно-матеріальних цінностей.

Приймаючи до уваги, що судами встановлено, що списання плодоовочевої продукції позивачем відбулося внаслідок природного убутку плодоовочевої продукції та природної зміни біологічних або фізико-хімічних властивостей при збереженні якісних характеристик, Верховний Суд не може погодитись з доводами податкового органу про витрати позивача за межами господарської діяльності та обов`язок підприємства здійснити коригування податкового кредиту відносно витрат на їх вирощування.

З огляду на зазначене, колегія суддів погоджується з висновками апеляційного суду про необґрунтованість податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2019 року №0012921401.

Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 11 грудня 2018 року №0012951306 щодо застосування до позивача штрафної санкції в сумі 128433,48 грн за порушення пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «е» пункту 176.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, колегія суддів зазначає про таке.

Перевіркою встановлено несвоєчасне перерахування до бюджету податковим агентом (позивачем) податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу на користь фізичних осіб у загальній сумі 181763,37 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що в січні 2016 року позивачем нараховано заробітну плату та інші доходи в сумі 862924,05 грн, утримано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 151637,14 грн та перераховано до бюджету в сумі 158182,61грн, але на рахунок передбачений для сплати єдиного соціального внеску. В лютому 2016 року позивачем було нараховано заробітну плату у розмірі 763821,15 грн та утримано податку на доходи фізичних осіб у розмірі 132906,42 грн.

З метою зарахування коштів податку з доходів фізичних осіб на правильний бюджетний рахунок підприємством направлено лист звернення до податкового органу від 22 березня 2016 року №55 про необхідність повернути кошти, сплачені позивачем на рахунок єдиного соціального внеску в сумі 158294,41 грн, які 22 квітня 2016 року були повернуті на поточний рахунок позивача та перераховані позивачем в повному обсязі на бюджетний рахунок з податку на доходи фізичних осіб платіжним дорученням від 25 квітня 2016 року № 2668 в сумі 158294,41 грн.

Податковий орган у касаційній скарзі наполягає на тому, що оскільки податок з доходів фізичних осіб було зараховано на інший рахунок, що передбачений для сплати єдиного соціального внеску, хоч в подальшому і був зарахований на потрібний, така дія не може вважатися помилкою та передбачає притягнення позивача до відповідальності у вигляді застосування штрафної санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.

Питання нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходу, що виплачується на користь платника податку регулюється Податковим кодексом України.

Відповідно до підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

За змістом підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України).

За вимогами пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Таким чином, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені Податковим кодексом України для місячного податкового періоду.

Підпунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, положеннями статті 127 Податкового кодексу України встановлюється міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 Податкового кодексу України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

З системного аналізу наведених норм вбачається, що положення статті 126 Податкового кодексу України застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Водночас, у даній справі судами встановлено, що позивачем було сплачено податок з доходів фізичних осіб, але на рахунок єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Даний факт не є спірним у справі.

Відповідно до пункту 2.1 розділу ІІ Положення про рух коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого Наказом Міністерства доходів і зборів України, Міністерства фінансів України 19 вересня 2013 року №493/815 (яке було чинним на час виникнення спірних відносин; далі - Положення №493) Міністерство доходів і зборів України (далі - Міндоходів) та територіальні органи в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників, державні податкові інспекції в районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, об`єднані та спеціалізовані державні податкові інспекції Міндоходів (далі - територіальні органи Міндоходів) відкривають в органах Казначейства небюджетні рахунки за балансовим рахунком 3719 "Рахунок для зарахування коштів, які підлягають розподілу за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування" (далі - рахунок 3719) для зарахування та розподілу коштів єдиного внеску та фінансових санкцій (далі - страхові кошти).

Пунктами 3.1 - 3.4 розділу ІІІ Положення №493 встановлювалось, що страхові кошти, що сплачуються страхувальниками, зараховуються на рахунки 3719, відкриті на ім`я територіальних органів Міндоходів в управліннях (відділеннях) Казначейства. На кінець операційного дня у регламентований час засобами програмного забезпечення шляхом формування меморіальних документів страхові кошти, які надійшли за день (з урахуванням повернення помилково або надміру сплачених сум та/або безпідставно стягнутих сум єдиного внеску) на рахунки 3719 територіальних органів Міндоходів, перераховуються Головними управліннями Казначейства на відповідні рахунки головних управлінь Міндоходів на підставі договорів про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладених органами Казначейства з власниками рахунків.

До 10 год. 00 хв. наступного операційного дня страхові кошти з рахунків 3719 головних управлінь Міндоходів засобами програмного забезпечення шляхом формування меморіальних документів перераховуються Головними управліннями Казначейства на відповідні рахунки 3719, відкриті на ім`я Міндоходів у Казначействі України, на підставі договорів про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладених з власниками рахунків.

Страхові кошти, акумульовані на рахунках 3719 Міндоходів, об 11 год. 00 хв. засобами програмного забезпечення розподіляються автоматично за видами загальнообов`язкового державного соціального страхування відповідно до визначених Законом пропорцій (у відсотках) та перераховуються за призначенням - на рахунки, відкриті в Казначействі України за балансовим рахунком 3717 "Рахунки державних позабюджетних фондів" (далі - рахунок 3717) на ім`я фондів загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування відповідно до договорів про здійснення розрахунково-касового обслуговування, укладених Казначейством України з власниками рахунків.

Пунктом 22.4 статті 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 5 квітня 2001 року №2346-ІІІ визначено, що при використанні розрахункового документа ініціювання переказу для платника вважається завершеним з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника.

Податки і збори та інші доходи державного бюджету зараховуються безпосередньо на єдиний казначейський рахунок і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету (за винятком установ України, які функціонують за кордоном). Податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок (частини 4 та 5 статті 45 Бюджетного кодексу України).

Розділом 1 Положення про єдиний казначейський рахунок, затвердженого наказом Державного казначейства України від 26 червня 2002 року №122 (далі - Положення), встановлено, що єдиний казначейський рахунок (далі - ЄКР) - це консолідований рахунок, відкритий Державному казначейству України в Національному банку України для обліку коштів та здійснення розрахунків у системі електронних платежів Національного банку України.

ЄКР консолідує кошти державного та місцевих бюджетів, фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, коштів інших клієнтів, обслуговування яких здійснюється органами Державного казначейства України та регламентується законодавством (пункт 2.1 розділу 2 Положення).

Згідно з пунктом 9.3 статті 9 Податкового кодексу України зарахування загальнодержавних податків і зборів до державного та місцевих бюджетів здійснюється відповідно до Бюджетного кодексу.

Частиною 1 статті 43 Бюджетного кодексу України визначено, що при виконанні держбюджету і місцевих бюджетів застосовується казначейське обслуговування бюджетних коштів. Казначейство України забезпечує казначейське обслуговування бюджетних коштів на основі ведення єдиного казначейського рахунку, відкритого в Національному банку України.

Відповідно до частини п`ятої статті 45 Бюджетного кодексу України податки і збори та інші доходи держбюджету визнаються зарахованими до держбюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок.

Відповідно до розділу 1 Положення про єдиний казначейський рахунок, затвердженого наказом Державного казначейства України від 26 червня 2002 року №122 (далі Положення №122), єдиний казначейський рахунок це консолідований рахунок, відкритий Держказначейству України в Нацбанку України для обліку коштів та здійснення розрахунків у системі електронних платежів Нацбанку України.

За приписами пункту 2.1 розділу 2 Положення №122 єдиний казначейський рахунок консолідує кошти державного та місцевих бюджетів, фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, коштів інших клієнтів, обслуговування яких здійснюється органами Держказначейства України та регламентується законодавством.

З системного аналізу наведених норм вбачається, що всі сплачені податки і збори (обов`язкові платежі), справляння яких передбачено законодавством України, є доходами бюджету і незалежно від того, до якого бюджету чи на який рахунок вони сплачені, у будь-якому випадку зараховуються та акумулюються на один консолідований рахунок єдиний казначейський рахунок, а зарахування на відповідний рахунок має значення лише для обліку коштів.

У даній справі суди встановили, що позивачем у строк, встановлений підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України було утримано та сплачено податок на доходи фізичних осіб, але на помилковий рахунок зі сплати єдиного соціального внеску.

Верховний Суд визнає, що допущена підприємством помилка не свідчить про несплату необхідної суми податку з доходів фізичних осіб у визначений законодавством строк та не спричинила настання жодних негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету та держави в цілому, оскільки страхові кошти в подальшому у будь-якому разі підлягали перерахуванню на єдиний казначейський рахунок. До того ж, згодом така помилка була виявлена платником, який вжив відповідні заходи щодо спрямування коштів за належністю.

Ураховуючи викладене, Верховний Суд вважає, що здійснення помилки під час перерахування платником суми грошового зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на рахунок, що передбачений для сплати єдиного внеску у строк, встановлений для зарахування податку з доходів фізичних осіб, не може слугувати підставою для притягнення платника до відповідальності за несплату або несвоєчасну сплату єдиного внеску.

Зазначена правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі №802/1845/17-а та від 25 березня 2019 року у справі №823/567/17.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком апеляційного суду про безпідставне прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення від 11 грудня 2018 року №0012951306 про застосування штрафних санкцій за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) податку з доходів фізичних осіб.

Суд зазначає, що відповідачем в касаційній скарзі не обґрунтовано, із зазначенням того, у чому полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно здійснення господарських операцій із контрагентами позивача, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображено обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішення суду апеляційної інстанції не встановлено.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області залишити без задоволення.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2019 року у справі № 120/4760/18-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко Т.А. Чумаченко І.А. Васильєва