Постанова

від 21.07.2022 по справі 820/5006/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 липня 2022 року

м. Київ

справа № 820/5006/15

адміністративне провадження № К/9901/19425/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області (правонаступник Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області) на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 (суддя Мар`єнко Л.М.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 (головуючий суддя - Калитка О.М., судді: Кононенко З.О., Бондар В.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Тернопільській області, Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області про скасування наказу, скасування податкових повідомлень-рішень, скасування податкової вимоги, визнання дій незаконними та зобов`язання вчинити певні дії,

У С Т А Н О В И В :

У травні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» (далі - позивач, ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС України в Тернопільській області (далі - відповідач-1, Тернопільська ОДПІ), Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління Міндоходів у Харківській області (далі - відповідач-2, ДПІ у Московському районі м. Харкова), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, просило:

- визнати протиправними дії Тернопільської ОДПІ щодо внесення інформації (змін) до електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит» внесених на підставі актів перевірки від 17.12.2014 №9728/22-02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632;

- зобов`язати Тернопільську ОДПІ та ДПІ у Московському районі м. Харкова вилучити з електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит» внесених на підставі актів від 17.12.2014 №9728/22-02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632;

- скасувати рішення Тернопільської ОДПІ у формі наказів від 22.09.2014 №2469 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ», від 29.01.2015 №173 «Про проведення позапланової невиїзної перевірки», від 17.04.2015 №843 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ», від 05.12.2014 №3030 «Про проведення позапланової перевірки ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ»;

- визнати протиправними дії Тернопільської ОДПІ щодо проведення документальних позапланових перевірок ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ»;

- визнати протиправними дії Тернопільської ОДПІ щодо викладення висновків про порушення ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» вимог законодавства України в актах перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632;

- скасувати податкові повідомлення-рішення Тернопільської ОДПІ від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204;

- скасувати податкову вимогу Тернопільської ОДПІ від 22.04.2015 №6130-23.

Обґрунтовуючи позов, ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» посилалося на порушення контролюючим органом проведення податкової перевірки щодо Товариства на підставі наказів від 22.09.2014 №2469, від 29.01.2015 №173, від 17.04.2015 №843, від 05.12.2014 №3030 та безпідставність висновків перевірки. Зокрема, позивач вказував на допущені процедурні порушення щодо повідомлення про проведення таких контрольних заходів, а також, що висновки за наслідками податкових перевірок про порушення Товариством вимог податкового законодавства України ґрунтуються на припущеннях, а тому такі висновки не підлягали відображенню в актах перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632, в електронних базах даних контролюючого органу та не могли бути підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги. Позивач наголошував, що показники податкового кредиту за період з липня 2014 року по грудень 2014 року сформовані ним на підставі належним чином оформлених первинних документів, складених за наслідками реальних господарських операцій з контрагентами, які на момент фактичного виконання договірних зобов`язань мали статус платників податку на додану вартість. Позивач також зазначав про індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що порушення його контрагентами податкової дисципліни не свідчить про нереальність всіх вчинених ними господарських операцій.

Харківський окружний адміністративний суд постановою від 30.09.2015 позов задовольнив частково: зобов`язав Тернопільську ОДПІ вилучити з електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит» інформацію, яка внесена на підставі актів перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 № 7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632; скасував податкові повідомлення-рішення від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204; скасував податкову вимогу від 22.04.2015 №6130-23; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Приймаючи судове рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем було повністю дотримано всіх вимог податкового законодавства щодо реалізації права на податковий кредит та відображення валових витрат за наслідками господарських операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів (ПММ) у ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер», що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями первинних бухгалтерських документів, які відображають реальне вчинення договірних зобов`язань. Суд також врахував, що укладені між позивачем та вищезазначеними контрагентами договори не визнані в установленому порядку недійсними, а також наявність у Товариства господарської мети у придбанні ПММ у таких постачальників, а саме - роздрібна торгівля паливом на АЗС, що підтверджується договорами оренди автозаправної станції, актами приймання передачі, змінними звітами АЗС, оборотно-сальдовими відомостями. З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204, податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23. Крім того, суд першої інстанції вказав, що у даному випадку належним способом захисту порушеного права позивача є також задоволення вимог про зобов`язання вилучити з електронної бази даних Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України Податковий блок, інформаційної бази результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ Аудит інформацію, яка внесена на підставі актів перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 № 7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632.

Відмова в задоволенні позову в частині вимог щодо оскарження дій контролюючих органів стосовно відображення висновків про порушення ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» вимог законодавства України в актах перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632 вмотивована висновком суду про те, що такі дії фактично є виконанням посадовими особами контролюючого органу своїх службових обов`язків, а самі висновки, викладені в акті перевірки, не є обов`язковими для платників податків.

Мотиви суду першої інстанції щодо відмови в іншій частині позовних вимог фактично зводилися до того, що задоволення таких вимог не призведе до відновлення порушеного права позивача.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 01.03.2016 скасував постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 в частині зобов`язання вилучити з електронної бази даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів та зборів України «Податковий блок», інформаційної базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит» внесених на підставі актів від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632 та прийняв в цій частині нову постанову про відмову в задоволенні позову; в іншій частині залишив постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції в частині вимог щодо оскарження податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204 та податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23. При цьому доводи контролюючого органу на обґрунтування безтоварності господарських операцій позивача з ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Донмас» щодо неможливості проведення зустрічних звірок ТОВ «Азонтес» та ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», а також щодо податкової інформації про неможливість підтвердження обліку господарських операцій ТОВ «Донмас» суд відхилив, зважаючи, що податкове законодавство не ставить у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання контрагентом податкової дисципліни та перебування за місцем реєстрації.

Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову в частині вимог щодо зобов`язання вилучити з електронних баз даних контролюючого органу інформації, внесеної на підставі актів перевірки від 17.12.2014 №9728/22- 02/37399632, від 12.02.2015 №849/22-01/37399632, від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, від 05.05.2015 №3169/02-04/37399632 та відмовляючи в задоволенні позову в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що включення суб`єктом владних повноважень у базу даних інформації про таку перевірку не створює ніяких перешкод для діяльності платника податків. При цьому суд врахував правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 09.12.2014 у справі №21-511а14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Инфинити" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Миколаївській області про визнання протиправними бездіяльності і дій та зобов`язання вчинити дії, згідно з якою системне тлумачення статей 71, 72, 74 Податкового кодексу України свідчить про те, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла за результатами податкового контролю і не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на судові рішення у цій справі, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати судові рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.

На обґрунтування своєї позиції контролюючий орган посилався на обставини, викладені в акті перевірки, які слугували правовою підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та податкової вимоги. Зазначав, що здійснення господарських операцій з поставки позивачу нафтопродуктів контрагентами - ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер» не підтверджені належними та допустимими доказами. При цьому наголошував, що суди попередніх інстанцій надали неналежну оцінку змісту первинних документів щодо таких операцій, а також залишили поза увагою отриману за результатами податкового контролю інформацію, яка свідчить про неможливість здійснення вказаними контрагентами фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26.05.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач правом на подання заперечень/відзиву на касаційну скаргу не скористався.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що Тернопільською ОДПІ було проведено ряд контрольних заходів щодо ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ», а саме:

1) позапланову документальну невиїзну перевірку ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Антарес» за період з 01.06.2014 по 31.07.2014, за наслідками якої складено акт від 30.09.2014 №7273/22-01/37399632, яким зафіксовано порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2014 року у сумі 676' 323,52 грн (т. 5 а.с. 87-99).

На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 15.10.2014 №0004822201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 845' 405,00 грн, в тому числі: за основним платежем - на 676' 324,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - на 169' 081,00 грн (т.5 а.с. 107-108);

2) позапланову документальну невиїзну перевірку ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» за період з 01.08.2014 по 31.08.2014, за наслідками якої складено акт від 17.12.2014 №9728/22-02/37399632 (т.1 а.с. 180-198), яким встановлено порушення позивачем статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за серпень 2014 року у сумі 4' 815' 567,00 грн.

На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 06.01.2015 №0000032202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ із вироблених в Україні товарів на 7' 223' 350,50 грн, в тому числі: за основним платежем - на 481' 556,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - на 2' 407' 783,50 грн;

3) документальну невиїзну перевірку ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Азонтес» за період з 01.09.2014 по 30.11.2014, з ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» за період з 01.07.2014 по 31.08.2014, з ТОВ «Атлантик-Гейзер» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, з ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» за період з 01.11.2014 по 30.11.2014, за результатами якої складено акт від 12.02.2015 № 849/22-01/37399632 (т. 5 а.с. 140-161), яким зафіксовано порушення позивачем статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, що сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету в сумі 11' 396' 709,00 грн, в тому числі: за серпень 2014 року - в сумі 64' 638,00 грн; за вересень 2014 року - в сумі 5' 034' 750,00 грн; за жовтень 2014 року - в сумі 5' 194' 351,00 грн; за листопад 2014 року - в сумі 1' 102' 970,00 грн.

На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 02.03.2015 №0001052201 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених Україні товарів на 17' 095' 063,50 грн, в тому числі: за основним платежем - на 11' 396' 709,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - на 5' 698' 854,50 грн (т. 6 а.с. 134);

4) документальну виїзну позапланову перевірку ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства, зокрема правильності нарахування та повноти сплати до бюджету податку на додану вартість та податку на прибуток за наслідками здійснення операцій з ТОВ «Донмас» за період з 01.10.2014 по 31.120.2014 та з 01.12.2014 по 31.12.2014, з ТОВ «Тановер» за період з 01.11.2014 по 30.11.2014, за результатами якої складено акт від 05.05.2015 №3169/22-04/37399632 (т. 7 а.с. 78-89), яким встановлено порушення позивачем статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 11' 177' 824,00 грн, в тому числі: за жовтень 2014 року - в сумі 5' 236' 441 грн; за листопад 2014 року - в сумі 3' 521' 550,00 грн; за грудень 2014 року - в сумі 2' 419' 833,00 грн, а також порушення пункту 22.1 статті 22, пункту 44.1 статті 44, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток за 2014 рік на 10' 060' 041,00 грн.

На підставі висновків зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.05.2015 №0003002204 (т.7 а.с. 150), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 16' 667' 736,00 грн, в тому числі: за основним платежем - на 11' 177' 824,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - на 5' 588' 912,00 грн.

У зв`язку з несплатою грошових узгоджених зобов`язань у сумі 761' 453,99 грн контролюючим органом сформовано податкову вимогу від 22.04.2015 №6130-23 на суму податкового боргу 761' 453,99 грн та пені 44' 993,15 грн (т. 6 а.с. 71).

Відсутність права у позивача на включення до складу податкового кредиту податку на додану вартість за наслідками господарських операцій з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» на підставі договору від 01.07.2014 №145/14-П , у ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» на підставі договорів від 01.08.2014 №ДГ-00044 та від 21.08.2014 №ДГ-00133, у ТОВ «Азонтес» на підставі договорів від 22.09.2014 №НП-265, від 01.10.2014 №НП-297, від 20.10.2014 №НП-333, від 21.10.2014 №НП-354, у ТОВ «Антарес» на підставі договору від 01.07.2014 №ДГ-0107-36, у ТОВ «Донмас» на підставі договорів від 01.10.2015 № ДГ-00022, від 20.10.2014 № ДГ-00055, 21.10.2015 №ДГ-00076, у ТОВ «Тановер» на підставі договорів від 07.11.2014 №ТА-0050, від 21.11.2014 №ТА-0071 контролюючий орган обґрунтовує безтоварним характером цих операцій. Такий висновок контролюючого органу вмотивований посиланням на результати заходів податкового контролю щодо вказаних контрагентів, згідно з якими не встановлено реальності господарських взаємовідносин останніх з платниками податків по ланцюгу постачання; відсутність документів, які б свідчили про транспортування і оприбуткування нафтопродуктів у порядку, передбаченому вимогами спеціальних нормативно-правових актів; отриману податкову інформацію, в тому числі у вигляді актів про неможливість проведення зустрічної звірки контрагентів, а також відсутність у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).

Згідно з положенням пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон №996-XIV), відповідно до положень статті 1 якого первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.

За змістом підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку (пункт 198.3 статті 198 ПК).

Відповідно до абзацу 2 пункту 198.3 статті 198 ПК право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У свою чергу, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).

Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивачем придбано нафтопродукти у ТОВ «Київ Ліквід Петролеум» на підставі договору від 01.07.2014 №145/14-П (т.5 а.с. 178, 179, 181) , у ТОВ «Нафтова компанія «Партнер» на підставі договорів від 01.08.2014 №ДГ-00044 та від 21.08.2014 №ДГ-00133 (т. 1 а.с. 233, 234, 236, 240), у ТОВ «Азонтес» на підставі договорів від 22.09.2014 №НП-265, від 01.10.2014 №НП-297, від 20.10.2014 №НП-333, від 21.10.2014 №НП-354 (т.5 а.с. 185-192, 197, 199, 201, 203, 205, 207), у ТОВ «Антарес» на підставі договору від 01.07.2014 №ДГ-0107-36 (т.5 а.с. 132-134), у ТОВ «Донмас» на підставі договорів від 01.10.2015 № ДГ-00022, від 20.10.2014 № ДГ-00055, 21.10.2015 №ДГ-00076 (т.7 а.с. 154-156), у ТОВ «Тановер» на підставі договорів від 07.11.2014 №ТА-0050, від 21.11.2014 №ТА-0071 (т.7 а.с. 157-158, 160, 162, 164, 166, 168), згідно з умовами яких, зокрема: постачальники зобов`язувались поставити ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» (покупцю) нафтопродукти, номенклатура, кількість, ціна та строк поставки яких визначається сторонами у додаткових угодах, які є невід`ємними частинами договорів; передбачалось, що нафтопродукти постачаються покупцю партіями на умовах EXW (правила Інкотермс в редакції 2010 року) - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, та/або АЗС покупця; сторони укладають акти прийому-передачі товару, в яких вказують найменування, кількість, ціну і вартість переданого товару; покупець здійснює оплату за товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок постачальника, протягом 120 днів з дати підписання акту прийому - передачі товару або інших документів.

Згідно з укладеним між позивачем (поклажодавець) та ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) договором зберігання від 01.07.2014 №4213 в порядку та на умовах, визначених цим договором, зберігач зобов`язується прийняти та зберігати нафтопродукти та інші ТМЦ, які передаються поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві у схоронності за першою його вимогою (т. 1, а.с. 80).

Транспортування ПММ позивачу від ПАТ «Дніпронафтопродукт» (зберігач) здійснювалося на підставі договорів про перевезення вантажів автомобільним транспортом: від 02.06.2014 №ЗГ/ПЕ-02-06-14, укладеного між позивачем та ТОВ «Зелена Говерла» (т.1 а.с.97-99); від 08.07.2014 №92, укладеного між позивачем та ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС» (т.1 а.с.113-114,124); від 02.08.2014 №1-0208-14, укладеного між позивачем та ПП «Капрайя» (т.1 а.с. 124-125).

Висновки про реальність спірних операцій щодо поставки нафтопродуктів вищезазначеними контрагентами суди попередніх інстанцій обґрунтовували тим, що фактичне виконання договірних зобов`язань підтверджується належним чином оформленими документами, які містять всі необхідні реквізити та відповідають вимогам Закону №996-XIV, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів; платіжними дорученнями; податковими накладними; актами приймання-передачі наданих послуг зберігання; актами приймання - передачі наданих послуг по договору збереження, протоколами узгодження ціни; оборотно-сальдовими відомостями по бухгалтерському рахунку за липень 2014 року; актами виконаних робіт щодо перевезення ПММ перевізниками - ТОВ «Зелена Говерла» та ТОВ «ТД «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС» та ПП «Капрайя»; товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти); паспортами якості та сертифікатами відповідності нафтопродуктів тощо.

Разом з тим, реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від вказаних у первинних документах контрагентів. Для цього доцільно встановити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим.

У ситуації, що розглядається, судами попередніх інстанцій таких обставин належним чином не досліджено.

Документи, що містяться в матеріалах справи, не відображають участь саме ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер» у постачанні нафтопродуктів позивачу.

Так, у наданих ТОВ «ПОСЕРЕДНИК-ЕЛІТ» первинних документах відсутня інформація про місцезнаходження нафтопродуктів - адреси резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт», де, як вказує позивач, зберігались придбані у ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер» паливно-мастильні матеріали.

Надані позивачем копії товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання виконаних робіт з перевезення паливно-мастильних матеріалів, які досліджувалися судами попередніх інстанцій, фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС позивача.

Разом з тим, такі товарно-транспортні накладні у заповненій графі «Відпустив» містять підпис відповідальної особи з печаткою назви, адреси нафтобази та ЄДРПОУ інших, ніж контрагенти позивача, суб`єктів господарювання (зокрема, ПП «ТК-Сантана»).

Крім того, в матеріалах справи відсутні докази щодо факту транспортування придбаних нафтопродуктів від контрагентів ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер» до резервуарів нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» для зберігання.

Матеріали справи не містять й доказів належності контрагентам позивача нафтопродуктів, поставка яких обумовлювалась в укладених між сторонами угодах, доказів їх придбання ТОВ «Тановер», ТОВ «Донмас», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Антарес».

Таким обставинам справи суди попередніх інстанцій оцінки не надали.

Належним чином не досліджено судами попередніх інстанцій й умови укладеного позивачем із ПАТ «Дніпронафтопродукт» договору зберігання від 01.07.2014 № 4213, зокрема: яким чином здійснюється відпуск нафтопродуктів; хто саме має право на такий відпуск. Також не перевірено судами і наявності договірних відносин між контрагентами позивача та нафтобазою.

Не з`ясовано судами у даній ситуації і технічну можливість контрагентів позивача виконати договірні зобов`язання з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням спірних правочинів.

Неповнота встановлення судами попередніх інстанцій обставин справи свідчить про те, що висновок про безпідставність позиції контролюючого органу щодо безтоварного характеру операцій позивача з ТОВ «Київ Ліквід Петролеум», ТОВ «Нафтова компанія «Партнер», ТОВ «Азонтес», ТОВ «Антарес», ТОВ «Донмас», ТОВ «Тановер» як підстава для прийняття податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204, а також податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23 є передчасним.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС (у чинній редакції), яка узгоджується з частиною першою статті 138 КАС (у редакції, чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС (у чинній редакції), яка узгоджується з приписами статті 2, частини четвертої статті 11 КАС (у редакції, чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС (у чинній редакції), частин першої-третьої статті 159 КАС (у редакції, чинній на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій), рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального законодавства, підстави стверджувати, що ухвалені у справі судові рішення в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204 та податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23 відповідають вимогам статті 242 КАС, відсутні.

Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Зважаючи на викладене, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позову щодо вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204 та податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23, підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судові рішення в іншій частині позовних вимог в касаційному порядку не оскаржуються, тому підстави для надання правової оцінки висновкам судів в цій частині вирішення справи відсутні.

На підставі викладеного, керуючись статями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України в Тернопільській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 30.09.2015 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 06.01.2015 №0000032202, від 02.03.2015 №0001052201, від 15.10.2014 №0004822201, від 27.05.2015 №0003002204, від 27.05.2015 №0003012204 та податкової вимоги від 22.04.2015 №6130-23.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 01.03.2016 у справі №820/5006/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва Т.А. Чумаченко В.П. Юрченко