Постанова

від 02.08.2022 по справі 420/982/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 420/982/20

адміністративне провадження № К/9901/16127/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2020 року (головуючий суддя: Самойлюк Г.П.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року (колегія суддів: Федусик А.Г., Бойко А.В. Шевчук О.А.) у справі №420/982/20 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги та рішення, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У лютому 2020 року Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі ГУДПС), в якій, з урахуванням уточнень позовних вимог (вх. N 8376/20 від 24 лютого 2020 року), просила визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення ГУДПС № 0000703305 від 08 січня 2020 року; податкове повідомлення-рішення ГУДПС № 0000743305 від 08 січня 2020 року; податкове повідомлення-рішення ГУДПС № 0000763305 від 08 січня 2020 року; податкове повідомлення рішення ГУДПС № 0000783305 від 08 січня 2020 року; податкове повідомлення рішення ГУДПС № 0000723305 від 08 січня 2020 року; податкову вимогу ГУДПС № Ф-0000813305 від 08 січня 2020 року; рішення ГУДПС № 0000793305 від 08 січня 2020 року.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року, у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з того, що на підтвердження дійсної реалізації правочинів ФОП було надано лише видаткові накладні, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631. Матеріали справи не містять жодних товарно-транспортних накладних, при тому, що, зокрема, п. 3.3 договору поставки №16/8-02 від 01 серпня 2016 року, укладеного між ТОВ "Промпідшипник ЛТД" (постачальник) та ФОП (замовник), та договору купівлі-продажу №02/04/2014 від 02 квітня 2016 року, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (постачальник) та ФОП (покупець), прямо передбачено складання відповідних товарно-транспортних накладних після переходу права власності на товар до ФОП. На підтвердження здійснення самовивозу позивачкою не було надано жодних відомостей, так як і не доведено можливості здійснення такого самовивозу власним транспортом та/або залучення до такого вивозу сторонніх підприємств. Суди не прийняли до уваги доводи представника ФОП, надані під час судового засідання 03 березня 2021 року, з приводу того, що позивачка самостійно (власноруч) здійснювала переміщення спірного товару з огляду на його невеликі вагу та об`єм (в тому числі з використанням громадського транспорту), оскільки такі посилання спростовуються характеристиками спірного товару. Так, згідно з загальнодоступною інформацією з мережі Інтернет підшипник 216 (якого в деяких накладних зазначено 50-60 шт) має вагу 1,411 кг, підшипник 1615 (2315) 4,72 кг, що з урахуванням кількості ніби-то придбаного товару спростовує наведений аргумент. Суди урахували, що матеріали справи не містять, а позивачкою не було надано специфікацій до договорів, як не було надано і будь-яких пояснень щодо способу формування номенклатури товару при його придбанні у інших контрагентів. Судами ураховано, що всі наявні платіжні доручення датовані 2016 роком, у той час як у ФОП були (нібито) господарські правовідносини з відповідними контрагентами у 2017-2018 роках. Крім того, надані платіжні доручення не містять жодного підпису та печатки банку, який здійснив переказ, що не доводить належним чином проведення оплати за товар. Приймаючи до уваги все зазначене, суди дійшли висновку, що позовні вимоги ФОП про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0000763305 від 08 січня 2020 року та № 0000723305 від 08 січня 2020 року є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Суди також визнали безпідставними позовні вимоги про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення № 0000783305 від 08 січня 2020 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000813305 від 08 січня 2020 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску N 0000793305 від 08 січня 2020 року, оскільки вказані акти відповідача є похідними від податкових повідомлень-рішень № 0000763305 від 08 січня 2020 року та № 0000723305 від 08 січня 2020 року.

Суди вказали, що обґрунтовуючи власну правову позицію щодо скасування спірних рішення № 0000703305 від 08 січня 2020 року та податкового повідомлення-рішення № 0000743305 від 08 січня 2020 року, ФОП ні в позові, ні в апеляційній скарзі не було зазначено жодних обґрунтувань щодо їх протиправності, що свідчить про відсутність правових підстав для їх скасування.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ГУ ДПС в Одеській області на підставі ст. 77 України, п. п. 2 ч. 1 ст. 13 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", наказу ГУ ДПС в Одеській області N 1036 від 18.10.2019, направлення не перевірку N 1471/33-05 від 07.11.2019 та плану-графіка проведення планових перевірок суб`єктів господарювання на 2019 рік проведено планову документальну виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.

За результатами проведеної перевірки складено акт N 491/15-32-33-05/1988309607 від 04.12.2019 (т. 1, а. с. 21-82), відповідно до висновків якого встановлено порушення:

п. 63.3 ст. 63 (абз. 4) ПК України;

п. 177.4 ст. 177, п. 167.1 ст. 167 ПК України, донараховано податок з доходів фізичних осіб за період перевірки у загальній сумі 1836249,69 грн, у т. ч. за 2016 рік у сумі 425892,46 грн, за 2017 рік у сумі 611290,19 грн, за 2018 рік у сумі 799067,04 грн;

п. п. "г" п. 176.2 ст. 176 ПК України; розділ III Наказу Міністерства фінансів України № 4 від 13.01.2015 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку", зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за N111/26556;

ст. 6, п. 8 ст. 9 Закону України № 2464-VI від 08 липня 2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого донараховано єдиний соціальний внесок від здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік на загальну суму 86563,47 грн;

п. п. 1.2, п. п. 1.3, п. п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України, в результаті чого донараховано військовий збір у сумі 153020,80 грн, в т. ч. за 2016 рік у сумі 35491,03 грн, за 2017 рік у сумі 50940,85 грн, за 2018 рік у сумі 66588,92 грн;

п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, перевіркою встановлено заниження зобов`язання по ПДВ на загальну суму ПДВ 2021263 грн, в т. ч. за січень 2016 року - 10786 грн, за лютий 2016 - 33567 грн, за березень 2016 року - 35872 грн, за квітень 2016 року - 33988 грн, за травень 2016 року - 33837 грн, за червень 2016 року - 51368 грн, за липень 2016 року - 58698 грн, за серпень 2016 року - 52284 грн, за вересень 2016 року - 54727 грн, за жовтень 2016 року - 33148 грн, за листопад 2016 року 51036 грн, за грудень 2016 року 29134 грн, за січень 2017 року - 36050 грн, за лютий 2016 року 42096 грн, за березень 2017 року - 75089 грн, за квітень 2017 року - 38326 грн, за травень 2017 року - 45894 грн, за червень 2017 року - 53573 грн, за липень 2017 року - 75512 грн, за серпень 1017 року - 46624 грн, за вересень 2017 року - 45603 грн, за жовтень 2017 р. - 65339 грн, за листопад 2017 року - 66751 грн, за грудень 2017 року - 73652 грн, за січень 2018 року - 63449 грн, за лютий 2018 року - 94494 грн, за березень 2018 року - 100560 грн, за квітень 2018 року - 75909 грн, за травень 2018 року - 61792 грн, за червень 2018 року - 72677 грн, за липень 2018 року 91680 грн, за серпень 2018 року - 71388 грн, за вересень 2018 року - 62133 грн, за жовтень 2018 року - 51711 грн, за листопад 2018 року - 87368 грн, за грудень 2018 року - 45148 грн.

17 грудня 2019 року позивачем направлено до ГУ ДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки, які відповідач залишив без задоволення, а висновки акту без змін (вих. N 6931/С/15-32-33-05-12 від 27.12.2019) (т. 5, а. с. 224-230).

На підставі зазначеного акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 0000743305 від 08.01.2020, яким до позивача за порушення п. п. "г" п. 176.2 ст. 176 ПК України; розділу III Наказу Міністерства фінансів України N 4 від 13.01.2015 року "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма N 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них, яким до позивача за порушення, застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 510,00 грн (т. 1, а. с. 87);

№ 0000703305 від 08.01.2020, яким до позивача за порушення п. 63.3 ст. 63 (абз. 4) ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 170,00 грн (т. 1, а. с. 88).

№ 0000763305 від 08.01.2020, яким позивачу за порушення п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 2 526578,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 2021263 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 505315,75 грн (т. 1, а. с. 89);

№ 0000783305 від 08.01.2020, яким позивачу за порушення п. п. 1.2, п. п. 1.3, п. п. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідних положень" ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" у розмірі 191276,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 153020 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 38255,20 грн (т. 1, а. с. 86);

№ 0000723305 від 08.01.2020, яким до позивача за порушення п. 177.4 ст. 177, п. 167.1 ст. 167 ПК України на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у розмір 2295312,11 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмір 1836249,69 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 459062,42 грн (т. 1, а. с. 83);

вимогу про сплату боргу (недоїмки) N Ф-0000813305 від 08.01.2020, згідно якої відповідно до ст. 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" позивачу визначено суму боргу 86563,47 грн (т. 1, а. с. 85);

рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску N 0000793305 від 08.01.2020, яким позивачу за порушення ст. 6, п. 8 ст. 9 Закону України N 2464-VI від 8 липня 2010 року "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" донараховано єдиний соціальний внесок на суму 25969,04 грн (т. 1, а. с. 84).

За змістом акта перевірки, про проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 ознайомлена повідомленням № 332/33005 від 22.10.2019 та копією наказу про проведення перевірки №1036 від 18.10.2019, які надіслано поштою з повідомленням про вручення 25.10.2019 та отримано позивачем 28.10.2019.

Надаючи правову оцінку правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень, суд виходив з наступного.

Згідно відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 зареєстровано як фізичну особу-підприємця 30.03.2006 (номер запису в ЄДР 2 556 000 0000 040300).

Згідно матеріалів справи, за період з 01.01.2016 ФОП ОСОБА_1 задекларовано у рядку 1 Додатку Ф.2 до Декларації про майновий стан "Розрахунок податкових зобов`язань" з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою" валовий дохід, отриманий від оптової торгівлі деталями та приладдям в сумі 10389229,69 грн. Перевіркою зазначених показників податковим органом встановлено, що на їх формування мало вплив здійснення операцій з оптової торгівлі деталями (втулки, куля, підшипники, ролики, сальники).

У ході перевірки встановлено, що у періоді, який перевірявся, ФОП ОСОБА_1 відносила до складу валових витрат "Вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані" витрати на придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг на підставі первинних документів, отриманих від таких суб`єктів господарювання: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ТОВ "Лімарк", ФОП ОСОБА_4 , ТОВ "Паттерн Альянс", ТОВ "Вега сіті груп", ТОВ "Альфа Біо енержи", ТОВ "Адванс ассист", ТОВ "Альтаір вест груп", ТОВ "Іверія пром. ", ТОВ "Промпідшипник ЛТД".

За наслідками перевірки податковим органом зроблено висновок про заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2016-2018 р.р. на 10302102,68 грн, у тому числі за 2016 року на 2404148,93 грн за 2017 рік на 3426609,37 грн, за 2018 рік - на 4471344,38 грн (т. 1, а. с. 31-52). Зазначений висновок відповідачем обґрунтовано тим, що аналізом господарських операцій ФОП ОСОБА_1 з контрагентами ТОВ "Лімарк", ТОВ "Паттерн Альянс", ТОВ "Вега сіті груп", ТОВ "Альфа Біо енержи", ТОВ "Адванс ассист", ТОВ "Альтаір вест груп", ТОВ "Іверія пром. ", ТОВ "Промпідшипник ЛТД" встановлені ознаки ризикового ведення господарської діяльності, спрямованої на штучне формування податкових витрат і податкового кредиту шляхом викривлення показників податкової звітності та їх маніпулюванням при складанні декларації з ПДВ і декларації про майновий стан (додаток Ф-2, додатку N 5 до декларації з ПДВ).

На думку податкового органу, в даних господарських правовідносинах відсутній ланцюг постачання ТМЦ на різних ланках постачання товару.

За період з 01.01.2016 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 задекларовано податкового кредиту по податку на додану вартість у сумі 10103313 грн.

Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період 01.01.2016 по 30.09.2018 встановлено його завищення.

Перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся позивачем відносились до складу податкового кредиту суми ПДВ по податковим накладним, виписаним та зареєстрованим такими суб`єктами господарювання: ФОП ОСОБА_4 , ТОВ "Лімарк" (код ЄДРПОУ 40080411), ТОВ "Паттерн Альянс" (код ЄДРПОУ 39988843), ТОВ "Вега сіті груп" (код ЄДРПОУ 40042491), ТОВ "Альфа Біо енержи" (код ЄДРПОУ 39314833), ТОВ "Адванс ассист" (код ЄДРПОУ 40149766), ТОВ "Альтаір вест груп" (код ЄДРПОУ 40442064), ТОВ "Іверія пром." (код ЄДРПОУ 40558207), ТОВ "Промпідшипник ЛТД" (код ЄДРПОУ 39146772) та зроблено висновки про неможливість (нереальність) здійснення господарських операцій із зазначеними контрагентами, у зв`язку з чим, на думку податкового органу, не підтверджено факт ланцюгового придбання деталей (підшипників, втулки, кулі, роликів, сальників).

З урахуванням зазначених висновків відповідач дійшов висновку, що у первинних документах зазначено операції, які фактично не могли бути виконані (надані), у зв`язку з чим первинні документи (податкові накладні), виписані контрагентами, не мають юридичної сили первинних документів та як наслідок ФОП ОСОБА_1 неправомірно формувала регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів.

Судом встановлено, що у періоді з 01.01.2016 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 є платником військового збору відповідно до приписів п. п. 1.1 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX ПК України. В акті перевірки зазначено, що у зв`язку з порушеннями, викладеними в п. п. 2.1.2 акту перевірки, встановлено заниження військового збору у загальній сумі 153020,80 грн, в т. ч. за 2016 рік - 35491,03 грн, за 2017 рік - 50940,85 грн, за 2018 рік - 66588,92 грн (т. 1, а. с. 60).

В акті перевірки зафіксовано, що ОСОБА_1 з 22.11.2002 є пенсіонером за віком та з урахуванням приписів ч. 4 ст. 4 Закону № 2464 (у редакції зі змінами від 01.01.2017) за період 2017-2018 рр. звільнена від сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За змістом акта перевірки, перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з сум чистого доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22 % встановлено невірне визначення суми оподатковуваного доходу, детальний опис здійснено у п. 2.1.2 акта перевірки. З урахуванням зазначеного, податковим органом здійснено висновок про наявність підстав для донарахування позивачу єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від здійснення підприємницької діяльності за 2016 у розмірі 86563,47 грн (т. 1, а. с. 58-59).

Відповідач зафіксував в акті перевірки порушення позивачем п. п. "г" п. 176.2 ст. 176 ПК України, що призвело до зменшення податкових зобов`язань платника податку, в зв`язку з чим прийняв податкове повідомлення-рішення N 0000743305 від 08.01.2020.

В акті перевірки відповідач зазначив, що ФОП ОСОБА_1 не надавала звіти форми 1-ДФ протягом періоду перевірки. У періоді, що перевірявся позивач перераховувала СГД - фізичним особам (ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 ) кошти за придбані ТМЦ (послуги) без відповідного відображення виплачених доходів підприємцям за " 157" ознакою доходу.

Відповідач зафіксував у висновках акта перевірки порушення абз. 4 п. 63.3 ст. 63 ПК України та прийняв на цій підставі рішення N 0000703305 від 08.01.2020, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 170,00 грн (т. 1, а. с. 88).

Відповідач ставить під сумнів господарські взаємовідносини ФОП ОСОБА_1 з її контрагентами, вважаючи, що їх господарська діяльність має ознаки нереальності здійснення операцій, а саме: відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій; неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару тощо; невідповідність номенклатури реалізованих та придбаних товарів (робіт, послуг); відсутність реального ланцюга постачання реалізованих товарно-матеріальних цінностей та ін.

Судом встановлено, що 01.10.2015 між ТОВ "Паттерн Альянс" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу N С-10/15, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 23-25).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: накладних, податкових накладних, платіжних доручень, (т. 1, а. с. 245, 249-250; т. 2, а. с. 8, 184-195; т. 4, а. с. 21-32).

01 грудня 2015 року між ТОВ "Вега сіті груп" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу N С-12/3, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 26-28).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: видаткових накладних, накладних, податкових накладних, платіжних доручень (т. 1, а. с. 246-248;; т. 2, а. с. 7, 230-249; т. 4, а. с. 33-41).

01 січня 2016 року між ФОП ОСОБА_4 (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу № Б-16/3, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 19-20).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: видаткових накладних, накладних, рахунку на оплату (т. 2, а. с. 5-6, 12).

04 січня 2016 року між ТОВ "Лімарк" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) укладено договір поставки № 03-С/16, відповідно до п. 1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 15-16).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: накладних; платіжних доручень, податкових накладних (т. 2, а. с. 1-4, 9-11; т. 4, а. с. 3-20).

02 квітня 2016 року між ФОП ОСОБА_2 (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу № 02/04/2014, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 21-22).

01 квітня 2016 року між ТОВ "Альфа Біо енержи" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу № С04-4/16, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 5, а. с. 235).

01 квітня 2016 року між ТОВ "Адванс ассист" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу № С-3/1604, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 29-31).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: видаткових накладних, накладних, податкових накладних, платіжних доручень (т. 1, а. с. 229-244; т. 2, а. с. 196; т. 4, а. с. 42-61).

01 липня 2016 року між ТОВ "Альтаір вест груп" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (покупець) укладено договір купівлі-продажу № С-07/16, відповідно до п. 1 якого продавець зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 233-234).

01 серпня 2016 року між ТОВ "Промпідшипник ЛТД" (постачальник) та ФОП ОСОБА_1 (замовник) укладено договір поставки № 16/8-02, відповідно до п. 1 якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність замовника товар, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити цей товар на умовах, визначених цим договором (т. 3, а. с. 17-18).

На підтвердження факту виконання умов зазначеного договору надано засвідчені копії: видаткових накладних, накладних, податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунку 631, платіжних доручень (т. 1, а. с. 94-228; т. 2 а. с. 13-183; т. 3, а. с. 1-14, 101-250; т. 4, а. с. 1-95, т. 4, а. с. 62-174).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справі не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду: від 12.07.2019 у справі №808/109/18, від 07.11.2019 у справі №2а-5959/12/1470, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 23.01.2018 у справі №2а-6686/12/1470, від 29.03.2019 у справі №808/3412/16, від 23.10.2018 у справі №815/2946/13-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16 у подібних правовідносинах.

Скаржник указує на реальність здійснених господарських операцій і підтвердження їх належними первинними документами. Крім того, вказує, що суди попередніх інстанцій не дослідили наявні в матеріалах справи докази.

Відповідачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу.

Верховний Суд ухвалою від 06.07.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до ст. 198.6 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Також, зі змісту статті 201 ПК України вбачається, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Крім того, статтею 177 ПК України регламентовано питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, положеннями вказаної статті передбачено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця:

витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

документально не підтверджені витрати.

З аналізу вказаних норм вбачається, що визначальними умовами формування платником податкового кредиту з ПДВ та витрат, окрім інших, є наявність належним чином оформлених первинних документів та зв`язок господарських операцій, на підтвердження яких складаються вказані первинні документи, з господарською діяльністю такого платника.

Суд ураховує, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Крім того, згідно п. п. "г" п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу.

Згідно абз. 4 п. 63.3 ст. 63 ПК України платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.

Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).

Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах Верховного Суду: від 12.07.2019 у справі №808/109/18, від 07.11.2019 у справі №2а-5959/12/1470, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 23.01.2018 у справі №2а-6686/12/1470, від 29.03.2019 у справі №808/3412/16, від 23.10.2018 у справі №815/2946/13-а, від 11.09.2018 у справі №804/4787/16 у подібних правовідносинах.

Однак Суд зазначає, що у вказаних постановах Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження первинними документами в контексті застосування норм статей 134, 198 ПК України.

Суд звертає увагу на те, що позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Суд зазначає, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, суб`єкт господарювання повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суди попередніх інстанцій виходили з того, що на підтвердження дійсної реалізації правочинів ФОП було надано лише видаткові накладні, податкові накладні, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631.

Матеріали справи не містять жодних товарно-транспортних накладних, при тому, що, зокрема, п. 3.3 договору поставки № 16/8-02 від 01 серпня 2016 року, укладеного між ТОВ "Промпідшипник ЛТД" (постачальник) та ФОП (замовник), та договору купівлі-продажу № 02/04/2014 від 02 квітня 2016 року, укладеного між ФОП ОСОБА_2 (постачальник) та ФОП (покупець), прямо передбачено складання відповідних товарно-транспортних накладних після переходу права власності на товар до ФОП.

Зважаючи на те, що решта договорів ФОП з контрагентами передбачає поставку лише шляхом самовивозу ФОП від постачальника (в тому числі з інших міст України), суди об`єктивно звернули увагу на те, що на підтвердження здійснення самовивозу позивачкою було не надано жодних відомостей, рівно як і не доведено можливості здійснення такого самовивозу власним транспортом та/або залучення до такого вивозу сторонніх підприємств, що спростовує факт переміщення придбаного товару, тим більше, що обсяг та вага товару, з огляду на видаткові накладні, є значними та таке переміщення товару не може бути реалізовано без залучення транспортних засобів.

Судом апеляційної інстанції обґрунтовано не прийнято до уваги доводи представника ФОП, надані під час судового засідання 03 березня 2021 року, з приводу того, що позивачка самостійно (власноруч) здійснювала переміщення спірного товару з огляду на його невеликі вагу та об`єм (в тому числі з використанням громадського транспорту), оскільки такі посилання спростовуються характеристиками спірного товару. Так, згідно загальнодоступної інформації з мережі Інтернет підшипник 216 (якого в деяких накладних зазначено 50-60 шт) має вагу 1,411 кг, підшипник 1615 (2315) 4,72 кг, що з урахуванням кількості нібито придбаного товару спростовує наведений аргумент.

Суди також урахували, що матеріали справи не містять, а позивачкою не було надано специфікацій до договорів, як не було надано і будь-яких пояснень щодо способу формування номенклатури товару при його придбанні у інших контрагентів.

Суд правильно взяли до уваги, що всі наявні платіжні доручення датовані 2016 роком, в той час як у ФОП були (нібито) господарські правовідносини з відповідними контрагентами у 2017-2018 роках. Крім того, надані платіжні доручення не містять жодного підпису та печатки банку, який здійснив переказ, що не доводить належним чином проведення оплати за товар.

Щодо фізичної можливості зберігання спірного товару, що є суттєвим з огляду на його об`єм та обсяг, суди зазначили, що з акта перевірки вбачається наявність у ФОП в оренді офісу та складу, однак, лише в 2018 році. Стосовно можливості зберігання спірного товару в період часу 2016-2017 роки доказів ФОП надано не було.

Отже, приймаючи до уваги все вищезазначене, колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що позовні вимоги ФОП про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0000763305 від 08 січня 2020 року та №0000723305 від 08 січня 2020 року є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню.

Зважаючи на те, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування: податкового повідомлення-рішення № 0000783305 від 08 січня 2020 року, вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000813305 від 08 січня 2020 року, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000793305 від 08 січня 2020 року є похідними від податкових повідомлень-рішень № 0000763305 від 08 січня 2020 року та № 0000723305 від 08 січня 2020 року, суди також дійшли правильного висновку про відсутність підстав для їх задоволення.

Отже, колегія суддів, дослідивши доводи та вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження на підставі встановлених фактичних обставин справи, зазначає, що жодних обґрунтованих доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права в касаційній скарзі скаржником не наведено.

Отже, наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі, передбачені пунктом 1 ч. 4 ст. 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження.

Суд також критично оцінює доводи скаржника про наявність передбачених частинами другою і третьою статті 353 КАС України підстав для оскарження судових рішень.

Так, скаржник, окрім цитування положень ст. 353 КАС України, не наводить жодного аргументу щодо того, які саме докази не були досліджені судами попередніх інстанцій та не вказує, які обставини залишились не установленими судом.

Щодо посилань скаржника на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили тих обставин, що позивач не є податковим агентом власних постачальників, то Суд зауважує, що обґрунтовуючи власну правову позицію щодо скасування спірних рішення №0000703305 від 08 січня 2020 року та податкового повідомлення-рішення №0000743305 від 08 січня 2020 року, ФОП ні в позові, ні в апеляційній скарзі не було зазначено жодних обґрунтувань щодо їх протиправності, у зв`язку з чим суди дійшли обґрунтованого висновку про відсутність правових підстав для їх скасування.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

Також Суд критично оцінює надані позивачем доповнення до касаційної скарги, оскільки в них скаржник посилається на обставини надання додаткових доказів до суду касаційної інстанції, що виходить за межі повноважень Верховного Суду згідно з положеннями ст. 341 КАС України.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень.

З огляду на наведене, касаційна скарга фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 липня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24 березня 2021 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко