Рішення

від 08.08.2022 по справі 280/810/22

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

09 серпня 2022 року Справа № 280/810/22 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Прудивуса О.В.,

за участю:

секретаря судового засідання Войтенко Д.В.,

представника позивача: Корогод Ю.О., довіреність від 18.02.2022 № б/н,

представника відповідача: Рєзнікової І.В., Витяг з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, посвідчення від 05.04.2021 серія РЕ № 000700

розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу

за позовною заявою: Товариства з обмеженою відповідальністю «АЗИМУТ ТРЕЙДІНГ ЗАПОРІЖЖЯ» (код ЄДРПОУ 43154407, 69009, м. Запоріжжя, вул. Насосна, буд. 1, прим. 5)

до: Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8)

про: визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації.

18.01.2022 до Запорізького окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АЗИМУТ ТРЕЙДІНГ ЗАПОРІЖЖЯ» (далі - позивач) до Державної податкової служби України (далі - відповідач), в якому позивач просить суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію відповідача від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06.

Позивач обґрунтовує позовні вимоги тим, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація стосується порядку та умов оподаткування операцій з постачання майнових прав на квартиру податком на додану вартість. Зокрема, за позицією відповідача, операції з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості фактично є операціями з постачання об`єкта житлової нерухомості. Отже, у випадку, якщо позивач самостійно здійснював будівництво об`єкта житлової нерухомості без залучення до такого будівництва підрядника (будівельної компанії), то для цілей оподаткування податком на додану вартість операція позивача з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості, на думку відповідача, є операцією з першого постачання такого об`єкта, яка підлягає оподаткуванню податком на додану вартість у загальному порядку із нарахуванням відповідних податкових зобов`язань. При цьому, договір на постачання (продаж) майнових прав на об`єкт житлової нерухомості не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України. Отже, за позицією відповідача, викладеною в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, при здійсненні операції з постачання майнових прав на квартири позивач як продавець і власник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за правилом «першої події» та, відповідно, скласти на дату отримання авансових платежів від покупців податкові накладні і зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Наведену вище правову позицію відповідача позивач вважає хибною, оскільки за умовами примірника Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, стосовно якого позивачем була замовлена індивідуальна податкова консультація, на позивача як покупця покладений обов`язок не лише передавати у власність покупця майнові права, а і здійснити будівництво житлового будинку, ввести його в експлуатацію та передати покупцю за актом приймання-передачі індивідуально визначене договором майно - новозбудоване житло (квартиру). Отже, на думку позивача, договір купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно за своєю суттю відповідає критеріям довгострокового договору, визначення якого міститься в п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України. Відповідно, і дата виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями, що здійснюються в рамках такого договору, визначається на дату фактичної передачі виконавцем та прийняття замовником результатів робіт. На підтвердження власної правової позиції позивач послався на податкову консультацію відповідача від 18.12.2020 № 5244/ІПК/99-00-05-06-02-06, розміщену в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Додатково позивачем у позові звернено увагу на те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація не відповідає вимогам податкового законодавства через не наведення в ній опису питань, які були поставлені позивачем в адресованому відповідачу листі від 28.08.2021, та неврахування фактичних обставин, наведених позивачем у зверненні. При наданні відповідей на друге, третє та четверте питання відповідач, як вважає позивач, не навів норми законодавства, на підставі яких відповідач дійшов певних висновків щодо тлумачення та застосування податкових норм. З огляду на викладені обставини у їх сукупності, позивач просить суд задовольнити позов у повному обсязі.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 24.01.2022 (головуючий - суддя Лазаренко М.С.) відкрито провадження у справі та призначено підготовче засідання.

07.06.2022 відповідно до розпорядження керівника апарату суду у зв`язку з призовом на військову службу під час мобілізації судді Запорізького окружного адміністративного суду Лазаренка М.С. автоматизованою системою документообігу суду у порядку, визначеному ст. 18 КАС України, для розгляду адміністративної справи № 280/810/22 обрано суддю Прудивуса Олега Васильовича.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 13.06.2022 прийнято до свого провадження адміністративну справу № 280/810/22 та призначено підготовче засідання на 30.06.2022.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 30.06.2022 було задоволено клопотання представника відповідача про продовження строку для подання відзиву на позовну заяву, продовжено строк для подання відзиву на позовну заяву до 07.07.2022 та, відповідно, відкладено підготовче засідання на 14.07.2022.

06.07.2022 судом отримано відзив на позовну заяву (вх. № 25467 від 06.07.2022), в якому відповідач просить відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, оскільки договір на постачання (продаж) майнових прав на об`єкт житлової нерухомості за своєю суттю не є договором на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, а тому не підпадає під поняття довгострокового договору. Як наслідок, відповідач обстоює позицію, що положення п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України не поширюються на операції з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості. Окремо у відзиві на позовну заяву відповідачем зауважено, що новостворене нерухоме майно стає об`єктом цивільних правовідносин з моменту завершення будівництва, прийняття до експлуатації або державної реєстрації без урахування того, яким суб`єктом правовідносин здійснено такі дії та на якого суб`єкта цивільних правовідносин або сторону договору зареєстроване новостворене майно. Отже, відповідач вважає, що при здійсненні операції з постачання майнових прав на квартири позивач як продавець і як власник нерухомого майна повинен визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість за правилом «першої події» відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України на дату отримання авансових платежів від покупців та, відповідно, скласти і зареєструвати податкові накладні. Окремо відповідачем звернено увагу, що індивідуальна податкова консультація відповідача від 18.12.2020 № 5244/ІПК/99-00-05-06-02-06, на яку позивач посилається у позовній заяві, є відмінною від досліджуваних правовідносин, оскільки стосується порядку оподаткування будівельних робіт. З огляду на викладені вище обставини, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову повністю.

11.07.2022 судом отримано відповідь на відзив (вх.№ 26047 від 11.07.2022), в якій позивач зазначив, що за позицією контролюючого органу, висловленою в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації, операція з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості для позивача є операцією з постачання об`єкта житлової нерухомості. Далі, у цій же індивідуальній податковій консультації, відповідаючи на наступне питання, відповідач зауважив, що оскільки договір на постачання (продаж) майнових прав на об`єкт житлової нерухомості за своєю суттю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва, то, відповідно, не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України. Отже, на думку позивача, індивідуальна податкова консультація відповідача від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 містить протиріччя та не узгоджується з нормами законодавства у відповідній сфері правовідносин. Крім того, позивач у відповіді на відзив зауважив, що договір купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно, стосовно якого позивачем замовлялась індивідуальна податкова консультація, фактично є договором поставки (купівлі-продажу) товару, а саме: житлової нерухомості, строк виготовлення якого становить понад один рік, а передача здійснюється одноразово за актом приймання-передачі. Розроблений позивачем проект договору відповідає критеріям довгострокового правочину.

Окремо позивачем було звернено увагу суду на постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 28.04.2020 по справі № 814/4831/13-а, в якій суд касаційної інстанції дійшов висновку, що майнові права на нерухомість є похідними та переходять покупцю у момент реєстрації права власності на нерухомість. Окремо від об`єкта нерухомості такі права не існують, а тому не можуть бути окремим об`єктом оподаткування по першій події - внесення коштів покупцем за придбання майнових прав на збудований об`єкт нерухомості. Крім того, позивач навів правозастосовну практику Касаційного цивільного суду у складі Верховного Суду, Великої палати Верховного Суду, а також Верховного Суду України, яка засвідчує, майнове право - це обмежене речове право, за яким власник наділений деякими, але не всіма правами власника майна, і яке свідчить про правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно або інше речове право на певне майно у майбутньому. Майнове право також є правом очікування. З огляду на викладене, позивач підтримав заявлені позовні вимоги.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 14.07.2022 відкладено підготовче засідання на 02.08.2022.

02.08.2022 судом отримано заперечення (вх.№ 29415 від 02.08.2022), в яких відповідач зазначив, що позивач помилково ототожнює поняття договору купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно та договір поставки (купівлі-продажу) товару, оскільки договір купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно - це обмежене речове право на відповідне майно, яке буде отримано у майбутньому. У свою чергу, за договором поставки товару право власності виникає одразу, що виключає приналежність вказаному виду договору ознаки очікування. Також, відповідачем наголошено, що до категорії довгострокових договорів може бути віднесено договір на будівництво об`єкта житлової нерухомості, а не договір купівлі-продажу майнових прав, оскільки у випадку реалізації останнього не відбувається жодного довготривалого процесу. Право очікування на збудований об`єкт нерухомості вже є реалізованим у момент продажу прав на об`єкти нерухомості, які будуть створені у майбутньому. В такому випадку, на думку, позивача, визначення податкових зобов`язань відбувається відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України за правилом першої події. З огляду на викладене, відповідач заперечив проти задоволення позову у повному обсязі.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 02.08.2022 закрито підготовче провадження і призначено справу до судового розгляду по суті на 09.08.2022.

У судовому засіданні 09.08.2022 представник позивача підтримав позовні вимоги у повному обсязі з підстав, викладених у позовній заяві та відповіді на відзив. У свою чергу, представник відповідача заперечив проти задоволення позовних вимог у повному обсязі з підстав, викладених у відзиві та запереченнях.

У судовому засіданні 09.08.2022 судом проголошено вступну та резолютивну частини рішення.

Суд, розглянувши матеріали і з`ясувавши обставини адміністративної справи, заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши інші наявні у справі докази у їх сукупності,

ВСТАНОВИВ:

Відповідно до Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивача зареєстровано як юридичну особу 04.03.2021. Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відповідача зареєстровано як юридичну особу - орган державної влади 17.05.2019.

До видів діяльності позивача за КВЕД-2010 належать: організація будівництва будівель (основний) (41.10); комплексне обслуговування об`єктів (81.10); купівля та продаж власного нерухомого майна (68.10); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (68.20); управління нерухомим майном за винагороду або на основі контракту (68.32) (а.с.6).

28.08.2021 позивач звернувся до Головного управління ДПС у Запорізькій області з листом № 28.08.2021 «Про надання індивідуальної податкової консультації», в якому просив контролюючий орган надати індивідуальну податкову консультацію щодо визначення дати виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) під час виконання довгострокового договору (а.с.7).

Зокрема, у вказаному листі зазначалось, що позивачем планується укладення довгострокових договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно (квартири) з фізичними та юридичними особами з терміном дії до 31.03.2023. Умовами проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру (а.с.14-18) майнові права на нерухоме майно, які після набуття покупцем їх у власність реалізуються шляхом набуття права власності (володіння, користування та розпорядження) на квартиру після прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію, за умови проведення 100% розрахунків за цим договором та оформлення покупцем відповідних правовстановлюючих документів на майно (державної реєстрації права власності). Далі позивач зазначив, що відповідно до положень проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру сторони підписують акт приймання-передачі після прийняття в експлуатацію завершеного будівництвом об`єкта та повної оплати покупцем ціни майнових прав на квартиру. Однак, проектом Договору передбачається, що покупець сплачує на користь продавця авансові платежі (попередні оплати) протягом всього часу об`єкту будівництва.

Виходячи з вищезазначеного, позивач просив Головне управління ДПС у Запорізькій області надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань: 1) чи є для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання майнових прав на квартиру для продавця операцією з постачання об`єкта нерухомого майна?; 2) чи може продавець для цілей оподаткування ПДВ (визначення дати виникнення податкових зобов`язань) операції з постачання майнових прав на квартиру застосувати п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України)?; 3) чи відповідає критеріям довгострокового договору, визначених п. 187.9 ст. 187 ПК України, Договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру?; 4) чи нараховує покупець податкові зобов`язання з ПДВ на дату отримання авансу (попередньої оплати)?

Індивідуальну податкову консультацію позивач просив надати в письмовій формі шляхом вручення посадовій особі або уповноваженому представнику позивача, а також надіслати на відповідну електронну адресу (а.с.7).

За результатами розгляду звернення позивача від 28.08.2021 № 28/08/2021, надісланого відповідачу листом Головного управління ДПУ у Запорізькій області від 17.09.2021 № 6259/8/08-01-04-02-07ІПК (вх. ДПС № 4471/ІПК/7 від 17.09.2021) щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання майнових прав на нерухоме майно (квартири), керуючись ст. 52 ПК України, відповідач надав позивачу індивідуальну податкову консультацію від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 (а.с.8-12).

Так, щодо питання № 1 відповідач зазначив, що відповідно до пп.197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим пунктом. Процитувавши зміст пп.197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України щодо розуміння першого постачання житла (об`єкта житлового фонду), виходячи з опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, відповідач розтлумачив позивачу, що операція з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості для позивача є операцією з постачання об`єкта житлової нерухомості.

Щодо питання № 2 та питання № 3 відповідач висловив позицію, що у випадку, якщо позивач самостійно здійснював будівництво об`єкта житлової нерухомості без залучення до такого будівництва такого підрядника (будівельної компанії), то для цілей оподаткування ПДВ операція позивача з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості є операцією з першого постачання такого об`єкта, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку із нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ, визначених за правилами, встановленими п.187.1 ст. 187 ПК України.

При цьому, безпосередньо договір на постачання (продаж) майнових прав на об`єкт житлової нерухомості за своєю суттю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Відповідно, він не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні п. 187.9 ст. 187 ПК України. Отже, за позицією відповідача, на операцію з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості норми вказаного пункту ПК України не поширюються (а.с.11).

Щодо питання № 4 відповідач, з посиланням на п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України та Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», підсумував, що при здійсненні операції з постачання майнових прав на квартири позивач як продавець і власник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ за правилом «першої події» відповідно до п.187.1 ст. 187 ПК України, на дату отримання авансових платежів від покупців та скласти податкові накладні і зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В індивідуальній податковій консультації від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 вказано, що вона має індивідуальний характер і може використовуватись виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 ПК України) (а.с.12).

Оцінюючи правомірність індивідуальної податкової консультації відповідача від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06, суд виходить із такого.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 ст. 2 КАС України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 52.1 ст. 52 ПК України законодавець регламентував, що за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 ПК України, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

При цьому, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору (п.53.2 ст. 53 ПК України).

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з п. 187.9 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.

Також, за приписами пп.197.1.14 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Аналіз змісту наведеної норми дає підстави дійти висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з:

- передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об`єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій;

- передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на реконструйоване або капітально відремонтоване житло (об`єкт житлового фонду) особі іншій, ніж власник такого об`єкта на момент введення такого житла в експлуатацію (використання);

- постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження нового житла чи реконструкції або капітального ремонту житла за рахунок замовника.

Так, судом встановлено, що з метою визначення правових аспектів оподаткування ПДВ операцій з постачання майнових прав на нерухоме майно та для належного здійснення власної господарської діяльності, позивач звернувся до Головного управління ДПС в Запорізькій області з листом від 28.08.2021 № 28.08.2021 «Про надання індивідуальної податкової консультації» (а.с.6). У своєму зверненні позивач зазначив, що ним планується укладення довгострокових договорів купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно (квартири) з фізичними та юридичними особами з терміном дії до 31.03.2023. В якості додатку позивач надав проект Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру (а.с.14-18).

Суд з`ясував, що за умовами п. 2 Вступного положення до проекту Договору, майнові права на квартиру, які після набуття покупцем їх у власність реалізуються шляхом набуття права власності (володіння, користування та розпорядження) на квартиру після прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію, за умови проведення 100% розрахунків за цим договором та оформлення покупцем відповідних правовстановлюючих документів (державної реєстрації права власності). Відповідно до Договірних визначень, наведених у проекті Договору, об`єкт будівництва - це нове будівництво багатосекційного житлового будинку з вбудованими нежитловими приміщеннями у АДРЕСА_1 . У свою чергу, майнові права - це усі права на квартиру, які належать покупцю на підставах, визначених цим Договором, та надають право покупцю отримати у власність квартиру на умовах, визначених цим Договором (а.с.14). За приписами п. 1.1 проекту Договору Продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти у власність майнові права на квартиру у складі об`єкта будівництва та оплатити ціну таких майнових прав в порядку та на умовах, визначених цим Договором.

У п. 2.2 проекту Договору передбачено, що за умови виконання своїх обов`язків покупець одержить від продавця документи, необхідні для оформлення правовстановлюючих документів (державної реєстрації власності), що підтверджують право власності покупця на квартиру. Орієнтовний строк прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію - 4 квартал 2022 року, але не пізніше, ніж 31.03.2023. Про фактичний термін введення об`єкту будівництва в експлуатацію продавець повідомляє покупця додатково (а.с.15). Слід також зазначити, що відповідно до п.3.2 проекту Договору оплата вартості квартири здійснюється покупцем у терміни, встановлені договором. Продавець під час укладення цього договору надає рахунок на здійснення платежу за договором. У разі, якщо під час сплати покупцем рахунку частками, згідно умов оплати, передбачених Договором, вартість об`єкту в доларах США збільшується більш ніж на 5% у відношенні до курсу гривні України, рахунок за вимогою продавця будівництва може бути скорегований пропорційно такого збільшення, в частині суми, що не сплачена з боку покупця. Пунктом 4.1 проекту Договору передбачено, що він набуває чинності в момент підписання Сторонами та діє до повного виконання Сторонами, якщо інше не передбачено цим Договором (а.с.15).

Отже, з огляду на викладене вище, позивач просив Головне управління ДПС у Запорізькій області надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи є для цілей оподаткування ПДВ операція з постачання майнових прав на квартиру для продавця операцією з постачання об`єкта нерухомого майна?;

2) чи може продавець для цілей оподаткування ПДВ (визначення дати виникнення податкових зобов`язань) операції з постачання майнових прав на квартиру застосувати п. 187.9 ст. 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України)?;

3) чи відповідає критеріям довгострокового договору, визначених п. 187.9 ст. 187 ПК України, Договір купівлі-продажу майнових прав на квартиру?;

4) чи нараховує покупець податкові зобов`язання з ПДВ на дату отримання авансу (попередньої оплати)? (а.с.7).

Відповідач розглянув звернення позивача від 28.08.2021 № 28/08/2021, отримане від Головного управління ДПУ у Запорізькій області листом від 17.09.2021 № 6259/8/08-01-04-02-07ІПК, та на підставі ст. 52 ПК України надав позивачу індивідуальну податкову консультацію від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 (а.с.8-12). Стосовно питання № 1 відповідач зазначив, що операція з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості для позивача є операцією з постачання об`єкта житлової нерухомості. Щодо питання № 2 та питання № 3 відповідачем висловлена позиція, що у випадку, якщо позивач самостійно здійснював будівництво об`єкта житлової нерухомості без залучення до такого будівництва такого підрядника (будівельної компанії), то для цілей оподаткування ПДВ операція позивача з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості є операцією з першого постачання такого об`єкта, яка підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку із нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ, визначених за правилами, встановленими п.187.1 ст. 187 ПК України.

При цьому, оскільки безпосередньо договір на постачання (продаж) майнових прав на об`єкт житлової нерухомості за своєю суттю не передбачає здійснення дій, спрямованих на виготовлення товарів, виконання робіт та надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва то, відповідно, не підпадає під поняття «довгострокового договору» у розумінні п. 187.9 ст. 187 ПК України. Отже, за позицією відповідача, на операцію з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості норми вказаного пункту ПК України не поширюються (а.с.11).

Аналізуючи питання № 4, відповідач зауважив, що при здійсненні операції з постачання майнових прав на квартири позивач як продавець і власник зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з ПДВ за правилом «першої події» відповідно до п.187.1 ст. 187 ПК України, на дату отримання авансових платежів від покупців скласти податкові накладні і зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.12).

У контексті оцінки спірних правовідносин суд виходить із того, що наріжним питанням, яке необхідно вирішити при розв`язанні даного публічно-правового спору, є, зокрема, з`ясування правової природи майнових прав на нерухоме майно та, відповідно, визначення моменту виникнення за проектом Договору купівлі-продажу майнових прав податкових зобов`язань з ПДВ.

З цією метою суд вважає за доцільне звернутись до правозастосовної практики Верховного Суду у сфері відповідних правовідносин.

Так, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду у постанові від 28.04.2020 по справі № 814/4831/13-а дійшов висновку, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 88986401).

Також, у вказаному судовому рішенні Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду сформулював підхід, за яким операцією з першого постачання житла слід вважати операцію з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Натомість, як зазначено у даному судовому рішенні, у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 ПК України.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, враховуючи, що за умовами проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, стосовно якого позивачем була замовлена індивідуальна податкова консультація, передачі у власність покупця підлягають виключно майнові права на квартиру у будинку, який необхідно збудувати, у той час як безпосередньо оформлення права власності на квартиру та оплату послуг відповідних державних органів покупець повинен здійснити самостійно, суд вважає, що у позивача як замовника за Договором на вказаній стадії цивільних правовідносин податкові зобов`язання відповідно до п. 187.1 статті 187 ПК України не виникають.

При цьому, суд зауважує, що відповідач не навів нормативного підґрунтя на спростування того, що майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість.

За таких обставин, екстраполюючи правові висновки Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладені у постанові від 28.04.2020 по справі № 814/4831/13-а, на досліджувані правовідносини, суд доходить висновку, що операція з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості не може вважатись для позивача операцією з першого постачання такого об`єкта, а тому не повинна оподатковуватись ПДВ у загальному порядку із нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України.

Вирішуючи питання щодо відповідності проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, стосовно якого позивачем була замовлена індивідуальна податкова консультація, критеріям довгострокового договору у розумінні п. 187.9 ст. 187 ПК України, суд виходить із такого.

Згідно з п. 187.9 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) - це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.

Таким чином, приналежність договорів до категорії довгострокових має встановлюватись через призму двох критеріїв, а саме: 1) строку виконання зобов`язань, який повинен становити більше одного року; 2) відсутність можливості часткового виконання такого договору, тобто отримання належного за договором будь-якими частинами.

Так, суд попередньо з`ясував, що згідно з проектом Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, стосовно якого позивач замовив у контролюючого органу індивідуальну податкову консультацію 28.08.2021, орієнтовний строк прийняття об`єкта будівництва в експлуатацію - IV квартал 2022 року, але не пізніше 31.03.2023. Про фактичний термін введення Об`єкту будівництва в експлуатацію продавець повідомляє покупця додатково (п.2.4 проекту Договору). При цьому, за умовами п. 5.1 проекту Договору продавець зобов`язується, зокрема, забезпечити дійсність проданих покупцю майнових прав на квартиру протягом строку дії цього договору шляхом забезпечення будівництва Об`єкта будівництва та прийняття його в експлуатацію, повідомити покупця про введення об`єкта будівництва в експлуатацію тощо.

Отже, вбачається, що строк дії досліджуваного проекту Договору нерозривно пов`язаний з процесом створення об`єкту будівництва та прийняттям останнього в експлуатацію у визначені умовами проекту Договору строки. Часові межі виконання договірних зобов`язань очевидно перевищують один рік з моменту надання відповідачем індивідуальної податкової консультації. При цьому, можливість часткового виконання такого договору не передбачена його умовами.

Також слід зауважити, що при формуванні відповідної правової позиції суд враховує висновки Великої палати Верховного Суду, викладені у постанові від 14.12.2021 по справі № 344/16879/15-ц, за якими майнове право - це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений деякими, але не всіма правами власника майна, і яке свідчить про правомочність його власника отримати право власності на нерухоме майно або інше речове право на певне майно в майбутньому (№ в Єдиному державному реєстрі судових рішень 102221949).

Визначення майнового права як права очікування та повноваження власника таких прав надано у висновках Верховного Суду України, викладених у постановах від 30 січня 2013 року у справі № 6-168цс12, від 15 травня 2013 року у справі № 6-36цс13, від 04 вересня 2013 року у справі № 6-51цс13, від 24 червня 2015 року у справі № 6-318цс15, від 04 листопада 2015 року у справі № 6-1920цс15, від 18 листопада 2015 року у справі № 6-1858цс15, від 02 грудня 2015 року у справах № 6-1502цс15 та № 6-1732цс15, від 10 лютого 2016 року у справі № 6-2124цс15, від 16 березня 2016 року у справі № 6-290цс16, від 23 березня 2016 року у справі № 6-289цс16, від 30 березня 2016 року у справах № 6-3129цс15 та № 6-265цс16, від 20 квітня 2016 року у справі № 6-2994цс15, від 25 травня 2016 року у справі № 6-503цс16, від 07 грудня 2016 року у справі № 6-1111цс16.

З огляду на викладені вище обставини, суд доходить висновку, що проект вказаного Договору за строковим критерієм та своїм змістовно-правовим наповненням відповідає визначенню довгострокового договору, наведеного у п. 187.9 ст. 187 ПК України.

У свою чергу, твердження відповідача про те, що у випадку реалізації проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру фактично не відбувається жодного довготривалого процесу, оскільки «право очікування» на збудований об`єкт нерухомості вже є реалізованим у момент продажу прав на об`єкти нерухомості, які будуть створені у майбутньому, суд оцінює як таке, що не ґрунтується на положеннях законодавства у відповідній сфері правовідносин та не узгоджується зі змістом самого проекту Договору.

Отже, вбачається, що надані відповідачем в оскаржуваній податковій консультації відповіді на чотири питання позивача не ґрунтуються на положеннях законодавства у відповідній сфері правовідносин.

Крім того, з метою дотримання загальних засад адміністративного судочинства суд вважає за необхідне також дослідити індивідуальну податкову консультацію відповідача від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 на предмет її відповідності ст. 52 ПК України.

Зокрема, відповідно до п. 52.1 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений пп. 41.1.1 п. 41.1 ст. 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

У п. 52.3 ст. 52 ПК України індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Із змісту оскаржуваної індивідуальної податкової консультації вбачається, що в ній відсутній такий необхідний елемент як опис питань, що були порушені позивачем як платником податків, у його зверненні від 28.08.2021 № 28/08/2021. Доказів зворотнього відповідачем не надано.

З огляду на викладені вище обставини у їх сукупності, суд вважає, що індивідуальна податкова консультація відповідача від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06 суперечить вимогам податкового законодавства, у зв`язку з чим суд її оцінює як протиправну.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 КАС України. Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Позивачем, на переконання суду, обґрунтовано, що операції з постачання майнових прав на об`єкт житлової нерухомості за умовами проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру, стосовно якого позивач замовив індивідуальну податкову консультацію, не є для позивача операціями з першого постачання такого об`єкта, а тому не повинні оподатковуватись ПДВ у загальному порядку із нарахуванням податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до п. 187.1 ст. 187 ПК України. Також, позивач вмотивував факт відповідності проекту Договору купівлі-продажу майнових прав на квартиру критеріям довгострокового договору.

У свою чергу, суд вважає, що відповідач не надав суду докази на спростування обставин, якими позивач обґрунтував свої позовні вимоги.

Таким чином, адміністративний позов, на переконання суду, є обґрунтованим та таким, що підлягає задоволенню у повному обсязі.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Квитанцією від 20.12.2021 № 656 (а.с.1) підтверджується сплата позивачем судового збору у розмірі 2 270,00 грн. Отже, відповідна сума підлягає присудженню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Враховуючи вищезазначене та керуючись ст.ст. 2, 6, 8 - 10, 14, 90, 139, 143, 241 - 246 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Задовольнити повністю адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АЗИМУТ ТРЕЙДІНГ ЗАПОРІЖЖЯ» (код ЄДРПОУ 43154407, 69009, м. Запоріжжя, вул. Насосна, буд. 1, прим. 5) до Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації.

Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 17.11.2021 № 4374/ІПК/99-00-21-03-02-06.

Судовий збір у розмірі 2 270,00 грн. (дві тисячі двісті сімдесят гривень 00 копійок) присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АЗИМУТ ТРЕЙДІНГ ЗАПОРІЖЖЯ» (код ЄДРПОУ 43154407, 69009, м. Запоріжжя, вул. Насосна, буд. 1, прим. 5) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ 43005393, 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8).

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення суду може бути оскаржено в апеляційному порядку до Третього апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення, а якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Рішення виготовлено в повному обсязі та підписано 15 серпня 2022 року.

Суддя О.В. Прудивус