Постанова

від 30.08.2022 по справі 460/8040/20

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2022 рокуЛьвівСправа № 460/8040/20 пров. № А/857/6534/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:Гуляка В.В.

суддів: Ільчишин Н.В., Святецького В.В.

за участі секретаря судового засідання: Вовка А.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області,

на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (суддя Дорошенко Н.О., час ухвалення 10:34, місце ухвалення м.Рівне, дата складання повного тексту 29.06.2021),

в адміністративній справі №460/8040/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕРАПЛЮС" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У жовтні 2020 року позивач ТОВ "ТЕРАПЛЮС" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ДПС у Рівненській області (далі - відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - відповідач-2), в якому просив: 1) визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.07.2020 за №1778440/35567382, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 10.07.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №4 від 10.07.2020, що складена ТОВ "ТЕРАПЛЮС", датою її фактичного подання на реєстрацію 22 липня 2020.

Відповідачами подано спільний відзив на позовну заяву, у якому виловлено непогодження із позовними вимогами за їх безпідставністю. Просили суд у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 25.05.2021 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Рівненській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.07.2020 за №1778440/35567382 про відмову в реєстрації податкової накладної від 10.07.2020 за №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕРАПЛЮС" від 10.07.2020 за №4. Стягнуто на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів судові витрати в сумі 7051,00 грн з кожного, у тому числі: витрати по сплаті судового збору в сумі 1051,00 грн та витрати на правничу допомогу в сумі 6000,00 грн..

З цим рішенням суду першої інстанції від 25.05.2021 року не погодився відповідач ГУ ДПС у Рівненській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що рішення суду прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, не відповідає обставинам справи та прийняте з порушенням норм матеріального і процесуального права, а тому підлягає скасуванню з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що судом не враховано, що реєстрація податкової накладної зупинена по причині не надання платником копій документів на придбання насіння, пестицидів та стимуляторів росту, паливо-мастильних матеріалів тощо (договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів на оплату коштів за придбану продукцію), які були використані для посіву сільськогосподарських культур та документів на транспортування. Зазначає апелянт, що після отримання квитанції про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, позивачем складено та направлено через систему електронного документообігу повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів по ПН. До вказаного повідомлення було додано пояснення щодо діяльності позивача та копії 10 документів, а саме: витяг з ЄДР, звіти про посівні площі, контракт №10/07/20- 1Ф від 10.07.2020, договір зберігання соняшнику та платіжні доручення. Проте перелік документів є недостатнім для висновку про відповідність виписаних податкових накладних до господарської операції, яка в них відображена. Тому контролюючий орган робить висновки про ненадання повного пакету документів, які передбачені п.5 Порядком №520. Однак судом зроблені висновки про протиправність рішення контролюючого органу та оцінено докази не на підставі тих документів, які подавалися позивачем до повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 24.07.2020р №1, а на підставі поданих до суду, які не були предметом дослідження контролюючим органом. З приводу зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладу скаржник розцінює як вручання в дискреційні повноваження контролюючого органу. Вказує скаржник, що контролюючий орган зобов`язаний провести повторну перевірку всіх документів. Відтак, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН зазначену податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати рішення суду від 25.05.2021 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, судом повністю з`ясовано обставини справи та висновки суду відповідають фактичним обставинам справи. Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржене нею рішення суду залишивши без змін.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу відповідача ГУ ДПС у Рівненській області слід залишити без задоволення, з врахуванням наступного.

Судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивач ТОВ ТЕРАПЛЮС (далі також Товариство) є юридичною особою, яка зареєстрована 28.01.2008, (код ЄДРПОУ 35567382) та перебуває на обліку як платник податків у Головному управлінні ДПС у Рівненській області. Товариство є сільськогосподарським товаровиробником, платником єдиного податку 4 групи; зареєстрований платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності Товариства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, про що внесено відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 40, 41, 45-54 т.3).

10.07.2020 Товариством (Продавець) та Приватним підприємством ЗАК-СЕРВІС код ЄДРПОУ 42778323 (Покупець) укладено контракт №10/07/20-1Ф, предметом поставки за яким є соняшник, ДСТУ 7011:2009, в кількості 2500±5% тонн. Період поставки: з 20.09.2020 по 01.11.2020. Базис поставки: ЕХW Волинська обл., Луцький р-н, с.Чаруків (ст.Несвіч), елеватор ТзОВ Агротехніка згідно з правилами Інкотермс-2010. Орієнтовна загальна вартість Товару, що поставлятиметься у відповідності до даного контракту, становить 27000000,00 грн. (двадцять сім мільйонів гривень), у тому числі ПДВ (п.1.5). Пунктами 3.2, 3.3 контракту передбачено, що покупець здійснює попередню оплату (авансовий платіж) на користь Продавця у розмірі: 40% орієнтовної загальної вартості товару, передбаченої п.1.5 даного Контракту, у строк до 13 липня 2020р.; 30% орієнтовної загальної вартості товару, передбаченої п.1.5. даного Контракту, у строк до 31 серпня 2020р. Остаточний розрахунок за фактично поставлений Продавцем обсяг товару проводиться Покупцем протягом 5-ти робочих днів з дати поставки Товару/партії Товару та надання йому належним чином оформлених наступних документів на весь поставлений обсяг товару: видаткових накладних на товар; податкових накладних, складених в електронній формі з дотриманням умов щодо їх реєстрації у порядку, встановленому законодавством, та зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 157-159 т.1).

ПП ЗАК-Сервіс платіжними дорученнями від 10.07.2020 №8012, №8013, №8028, №8029, №8030 здійснено оплату на рахунок Товариства на загальну суму 10800000,00 грн, у т.ч. 1800000,00 грн ПДВ, з призначенням платежів "За соняшник згідно контракту №10/07/20-1Ф від 10.07.2020, у т.ч. ПДВ" (а.с. 152-156 т.1).

Цього ж дня Товариством складено податкову накладну від 10.07.2020 №4 покупцю Приватне підприємство ЗАК-Сервіс (код ЄДРПОУ 42778323) на загальну суму 10800000,00 грн, ПДВ 1800000,00 грн з номенклатурою товарів: соняшник; код товару згідно з УКТ ЗЕД 120600 (а.с. 31 т.1).

Згідно з квитанцією №9174655455 від 22.07.2020 документ прийнято, реєстрація зупинена. Зазначено, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник Б = 5.6342%, Р = 409511.93 (а.с. 32 т.1).

Товариством подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, від 24.07.2020 №1. Зокрема, в поясненні платник податків вказав, що ПП "ЗАК-Сервіс" здійснено попередню оплату (авансовий платіж) згідно умов контракту № 10/07/20-1Ф від 10.07.2020 про поставку майбутнього врожаю 2020 р. на поставку соняшника, який вирощується ТзОВ "Тераплюс" на земельних ділянках, що перебувають в оренді ТзОВ "Тераплюс" на площі 1004,80 га. Позивач до пояснення долучив витяг з ЄДР, платіжні доручення від 10.07.2020 № 8012, № 8013, № 8028, № 8029, № 8030, контракт №10/07/20-1Ф від 10.07.2020, договір зберігання соняшника КВ-СЗ-2-2-257 від 05.06.2020, два Звіти 4-сг від 22.05.2020 (а.с. 35-56 т.1, а.с. 67 т.3).

Згідно з витягом з протоколу №48/17-00 від 29.07.2020 засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Рівненській області було прийнято рішення відмовити в реєстрації в Реєстрі податкової накладної від 10.07.2020 за №4 у зв`язку з ненаданням платником копій документів на придбання насіння, пестицидів та стимуляторів росту, паливо-мастильних матеріалів тощо (договорів, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, розрахункових документів на оплату коштів за придбану продукцію), які були використані для посіву сільськогосподарських культур та документів на зберігання продукції (а.с. 68-70 т.3).

Рішенням комісії регіонального рівня про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 29.07.2020 №1778440/35567382 відмовлено в реєстрації податкової накладної Товариства №4 від 10.07.2020 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 33-34 т.1).

Матеріалами справи підтверджено, що позивач 27.07.2020 подав контролюючому органу таблицю даних платника податку на додану вартість (а.с. 25-26 т.3).

Рішенням відповідача про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 27.07.2020 №1769633/35567382 таблицю даних платника податку не було враховано (а.с. 27 т.3).

Позивачем повторно було подано таблицю даних платника податку на додану вартість 29.07.2020 з поясненнями та підтверджуючими документами (а.с. 28-37 т.3), яка була врахована рішенням комісії про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 31.07.2020 №1788207/35567382 (а.с. 38 т.3).

Однак, контролюючий орган рішенням комісії про врахування/неврахування таблиці даних платника податку на додану вартість від 05.08.2020 №1801669/35567382 прийняв рішення про неврахування таблиці даних платника податку, що була врахована згідно з рішенням комісії 31.07.2020 №1788207/35567382 з підстави: наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій (а.с. 39 т.3).

12.08.2020 Товариство подало скаргу до Державної податкової служби України на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.07.2020 №1778440/35567382 (а.с. 59-142 т.1).

Однак, рішенням комісії Державної податкової служби України від 20.08.2020 №43945/35567382/2 скаргу платника податків було залишено без задоволення, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної без зміни, з підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (а.с. 143 т.1).

Не погоджуючись із рішенням контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з даним позовом до адміністративного суду.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення адміністративного позову, з врахуванням наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За правилами абзаців першого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За приписами абзаців десятого, дванадцятого пункту 201.10. статті 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165 (набрання чинності відбулась 01.02.2020), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №1165).

Згідно із п.4 Порядку №1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Відповідно до вимог п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Відповідно до п.10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

При цьому, як слідує з п.7 Порядку № 1165, якщо платник податку відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, податкова накладна підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, незалежно від того, чи відповідає така податкова накладна ознакам безумовної реєстрації та чи має критерії ризиковості здійснення операції.

Додаток 2 Порядку № 1165 встановлює перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податків на додану вартість, серед яких пунктом 4 передбачено такий показник, як: Площа наявних у платника податку у власності (на праві власності/користування) орендованих земельних ділянок становить не менше 200 гектарів включно або орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності - не менше 0,5 гектара (станом на 1 січня поточного року), що задекларовані до 20 лютого поточного року та за які сплачено суму податкового зобов`язання з плати за землю у строки, передбачені законодавством.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п.25 Порядку №1165).

Судом встановлено, що Товариство є сільськогосподарським товаровиробником, платником єдиного податку 4 групи; основним видом діяльності Товариства є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11) (а.с. 41, 42 т.3).

Дослідженням податкової звітності позивача встановлено, що в користуванні Товариства на умовах оренди на території Радухівської сільської ради Рівненського району Рівненської області та Птицької сільської ради Дубенського району Рівненської області перебувають земельні ділянки, загальна площа яких становить 2129,6012 га, що підтверджується податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік (загальна звітна) від 19.02.2020 та податковою декларацією платника єдиного податку четвертої групи за 2020 рік (уточнююча загальна уточнююча звітна) від 22.05.2020 (а.с. 224-247 т.2, а.с. 1-24 т.3).

Факт своєчасної сплати позивачем суми податкового зобов`язання з плати за землю у встановлені строки представником відповідача не заперечується, доказів протилежного матеріали судової справи не містять.

Поряд з цим, пунктом 9 Порядку №1165 визначено, що платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

Матеріалами справи підтверджується, що за даними розрахованих показників позитивної податкової історії ТзОВ "ТЕРАПЛЮС" в електронному кабінеті платника податків від 30.07.2020, за період з 01.01.2020 по 30.07.2020, Товариство як платник податків відповідає показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, встановленого п.4 Додатку2 до Порядку №1165 (а.с. 221 т.2).

Отже, позивач відповідно до пункту 4 Додатку2 Порядку №1165 є платником податків з позитивною історією, що виключає зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН за критерієм ризиковості здійснення операції.

Разом з тим, як зазначалось вище, відповідно до квитанції №9174655455 від 22.07.2020, реєстрація податкової накладної №4 від 10.07.2020 зупинена на підставі підпункту 201.16 статті 201 ПК України з підстав того, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризикованості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Зазначені обставини, як вірно підмітив суд першої інстанції, свідчать на користь висновку, що зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 10.07.2020 не узгоджується з підставами, не передбаченими Порядком №1165, що ставить під сумнів правомірність подальшої поведінки контролюючого органу у спірних правовідносинах щодо відмови у реєстрації такої податкової накладної.

Водночас, на момент формування квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.

Пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відтак, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

З аналізу зазначеного критерію вбачається, що саме одночасна навність таких факторів як: відсутність товару, зазначеного в податковій накладній, поданій для реєстрації в ЄРПН у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання товару, зазначений у податковій накладній, яку подано для реєстрації в ЄРПН, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого товару та обсягом постачання відповідного товару, зазначеного в податкових накладних, зареєстрованих з 01.01.2017 у ЄРПН; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Наказом ДПС України від 03.02.2020 №67 Про затвердження Переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям ризиковості здійснення операції, оприлюдненого на офіційному веб-сайті ДПС, код товару 1206 "насіння соняшнику" міститься у переліку кодів товарів згідно з УКТЗЕД, які застосовуються для визначення відповідності податкових накладних / розрахунків коригування, які подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, критеріям ризиковості здійснення операції при здійсненні автоматизованого моніторингу.

Суд зазначає, що відповідно до п.12 Порядку №1165 платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

Пунктом 18 Порядку №1165 встановлено, що таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли: така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України Про державну підтримку сільського господарства України, та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12); зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D >0,02, P

Згідно з п.19 Порядку №1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).

Позивач в поясненні до таблиці даних платника податку на додану вартість вказав, серед іншого, що Товариство станом на 31 грудня 2016 року застосовувало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 ПК України (а.с. 36-37 т.3), що відповідач жодним чином не заперечив.

Зазначені обставини у сукупності з документально підтвердженими відомостями щодо видів господарської діяльності Товариства, наявності в його користуванні земельних ділянок загальною площею понад 200 га, зумовлюють висновок про відповідність позивача зазначеним в п.18 Порядку №1165 умовам врахування таблиці даних платника податку в автоматичному режимі. При цьому будь-які відомості фактичного отримання відповідачем податкової інформації, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації в таблиці даних платника податку, яка врахована, в матеріалах судової справи відсутні, відповідачем не надані. Підставою для неврахування таблиці даних платника податків в спірній ситуації зазначено: "наявність в органах державної податкової служби України податкової інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій", однак така підстава не узгоджується з приписами Порядку №1165.

Судом встановлено, що позивач в межах господарської діяльності здійснює вирощування, зокрема, соняшника, що відображене в статистичних звітах про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року (а.с. 169-172, 173-176 т.1).

Наявні в матеріалах справи первинні документи Товариства підтверджують здійснення сільськогосподарської діяльності, зокрема, з вирощування соняшника, а саме:

- договір поставки №Д-ВА-20-00934 від 25.02.2020, укладений між позивачем (покупець) та ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" (постачальник), предметом якого є постачання насіння сільськогосподарських культур соняшника та кукурудзи, на загальну суму 6631681,08 грн у строк до 20.03.2020 (а.с. 211-220 т.2);

- договір складського зберігання зерна №КВ-СЗ-2-2-257 від 05.05.2020 з ТОВ "Агротехніка" (Зерновий склад) та ТОВ "Тераплюс" (поклажодавець), предметом якого є надання позивачу послуг по прийманню, сушінню, очистці соняшника на виробничих потужностях елеваторного господарства; строк зберігання: до 30.06.2021 (а.с. 160-168 т.1);

- договір поставки №КВ-ВР-1-2-2031 від 18.03.2019 між позивачем (покупець) та ТОВ "Агротехніка" (постачальник), предметом якого є постачання мінеральних добрив (діамоній фосфат NP 18:46) (а.с. 177-181 т.1);

- договір поставки №0000499 від 03.04.2020, укладений між позивачем (покупець) та ТОВ "Агрохімтехнолоджі" (постачальник), предметом якого є постачання рідких азотних добрив (а.с. 182-189 т.1);

- договір купівлі-продажу №ДГ-0006911 від 12.06.2020, укладений між позивачем (покупець) та ТОВ "Агрохімічна компанія Гросдорф" (продавець), предметом якого є постачання мінеральний добрив (КАС-32) (а.с. 190-193 т.1);

- договір поставки №1048/20/173 від 23.06.2020, укладений між позивачем (покупець) та ТОВ "Фірма Ерідон" (постачальник), предметом якого є постачання продукції виробничо-технічного призначення (Нікофур 75%) ( (а.с. 194-201 т.1);

- договір поставки №11/05/19-1 від 11.05.2019, укладений між позивачем (покупець) та ПП "ЗАК-Сервіс", предметом якого є постачання мінеральних добрив (а.с. 202-203 т.1);

- договір підряду на виконання сільськогосподарських робіт №01/10/19-СШ від 01.10.2019, укладений між позивачем (замовник) та ПП "ЗАК-Сервіс" (підрядник), предметом якого є виконання підрядником комплексу агрохімічних, агротехнічних та інших сільськогосподарських робіт по вирощуванню сільськогосподарської культури соняшника врожаю 2020 року (а.с. 208-210 т.2);

- акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів захисту рослин за квітень 2020р. (сівба) (34 актів); за квітень 2020р. (внесення мінеральних добрив) (18 актів); за квітень 2020р. (внесення ззр) (18 актів); за травень 2020р. (внесення ззр) (5 актів); за червень 2020р. (внесення ззр) (24 актів); за липень 2020р. (внесення ззр) (20 актів) (а.с. 204-237 т.1, а.с. 1-85 т.2);

- акти виконання робіт (надання послуг) за квітень 2020р. (сівба) (16 актів); за квітень 2020р. (внесення добрив) (16 актів); за квітень 2020р. (внесення ззр) (16 актів); за травень 2020р. (внесення ззр) (4 акти); за червень 2020р. (внесення ззр) (20 актів); за липень 2020р. (внесення ззр) (17 актів) (а.с. 86-174 т.2);

- видаткова накладна №10480 від 19.03.2020 на придбання позивачем насіння соняшника від ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" на загальну суму 2325967,20 грн (а.с. 178 т.2);

- видаткові накладні на придбання позивачем мінеральних добрив №1888 від 01.07.2020, №1877 від 30.06.2020, №1862 від 26.06.2020, №1843 від 23.06.2020, №1827 від 22.06.2020, №1812 від 19.06.2020 №1484 від 27.04.2020, №1450 від 23.04.2020, №1432 від 22.04.2020, №1381 від 15.04.2020, №1363 від 14.04.2020, №РН-0003117 від 24.06.2020, №РН-0003060 від 18.06.2020, №35 від 27.04.2020, №772 від 04.03.2020, №666 від 26.02.2020, №649 від 25.02.2020, №559 від 17.02.2020, №68 від 27.06.2020 (а.с. 179-197 т.2);

- видаткові накладні на отримання засобів захисту рослин №56264 від 25.06.2020, №64 від 26.06.2020, №56 від 14.06.2020, №53 від 11.06.2020, №52 від 09.06.2020, №51 від 06.06.2020, №40 від 27.05.2020, №10 від 10.04.2020, №44 від 06.06.2020 (а.с. 198-206 т.2);

- видаткова накладна на отримання органічно-підстілкового матеріалу №26469 від 25.05.2020 (а.с. 207 т.2).

Господарські операції по виробництву (вирощуванню) соняшника відображено в бухгалтерському обліку позивача, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 231 за період липень 2019р. - липень 2020р. (а.с. 222 т.2).

Встановлені у справі обставини підтверджують, що позивач є виробником сільськогосподарської культури "соняшник", у той же час будь-які відомості щодо придбання такого товару в інших суб`єктів господарювання в матеріалах справи відсутні.

З огляду на те, що позивач є виробником, а не покупцем товару "соняшник", у позивача об`єктивно відсутній такий показник визначення ризиковості господарської операції, як залишок (різниця) обсягу придбання такого товару та обсягу його постачання. Проте, відповідач не взяв до уваги виробничий статусу Товариства.

Отож, встановлені судом фактичні обставини свідчать про те, що зупинення реєстрації податкової накладної №4 від 10.07.2020 із підстав відповідності господарської операції п.1 Критеріїв ризиковості операцій є необґрунтованим.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та або/банківських виписок з особових рахунків.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та чіткого переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.

Крім того, не може бути визнане обґрунтованим посилання податкового органу у спірному рішенні про відмову реєстрації податкової накладної на неподання окремих документів, без оцінки достатності та належності первинних документів, наданих платником податків.

Суд зауважує, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

Судом встановлено та підтверджується матеріалами справи, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено і такі документи давали можливість контролюючому органу встановити обставини вчинення такої господарської операції.

Відповідно до п.44 Порядку №1165, Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).

Однак, зазначені дії контролюючим органом вчинені не були.

Суд звертає увагу, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18, від 12.11.2019 у справі №816/2183/18.

У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22.07.2019 в справі №815/2985/18.

Суд зазначає, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Суд констатує, що відповідачем зазначених принципів при прийнятті оскарженого рішення дотримано не було. Аналіз змісту оскаржуваного рішення свідчить про те, що воно не відповідає критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії.

З урахуванням встановлених фактичних обставин та наведених правових норм колегія суддів приходить до переконання, що доводи апеляційної скарги є надуманими та повністю спростовуються зібраними у справі доказами.

З врахуванням частини 2 статті 77 КАС України, обов`язок щодо доказування правомірності своїх рішень про зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому рішень щодо відмови у реєстрації таких покладається на відповідачів.

Отже, контролюючий орган повинен надати належні та достатні докази на підтвердження того, що зупинення реєстрації податкових накладних, поданих суб`єктом господарювання, та прийняття рішення про відмову в реєстрації таких, вчинені відповідно до приписів ПК України, у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, та за наявності підстав, встановлених вищезгаданими нормативно-правовими актами.

Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, колегія суддів вважає, що відповідачі не мали правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірної ПН, а тому оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Рівненській області 29.07.2020 за №1778440/35567382, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 10.07.2020 в ЄРПН, прийняте безпідставно та підлягає скасуванню.

Відносно позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п.20 Порядку №1246, у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

У контексті наведеного колегією суддів враховується, що відповідно до п.п. 2, 4, 10 ч.2 ст.245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про, зокрема, визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

За правилами ч.ч. 3-4 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Зі змісту наведених норм випливає, що втручанням у дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень може бути прийняття судом рішень не про зобов`язання вчинити дії, а саме прийняття ним рішень за заявами заявників замість суб`єкта владних повноважень.

Тобто, законодавець передбачив обов`язок суду змусити суб`єкт владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження), а тому втручання в таку діяльність є формою втручання в дискреційні повноваження наведеного органу та виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Згідно позиції Верховного Суду, яка сформована у постановах від 13.02.2018 у справі №361/7567/15-а, від 07.03.2018 у справі №569/15527/16-а, від 20.03.2018 у справі №461/2579/17, від 20.03.2018 у справі №820/4554/17, від 03.04.2018 у справі №569/16681/16-а та від 12.04.2018 справа №826/8803/15, дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював позицію з цього питання, згідно якої національні суди повинні проконтролювати, чи не є викладені у них висновки адміністративних органів щодо обставин у справі довільними та нераціональними, непідтвердженими доказами або ж такими, що є помилковими щодо фактів; у будь-якому разі суди повинні дослідити такі акти, якщо їх об`єктивність та обґрунтованість є ключовим питанням правового спору (пункт 157 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункт 44 рішення у справі «Брайєн проти Об`єднаного Королівства» (Bryan v. the United Kingdom); пункти 156-157, 159 рішення у справі «Сігма радіо телевіжн лтд. проти Кіпру» (Sigma Radio Television ltd. v. Cyprus № 32181/04); пункти 47-56 рішення у справі «Путтер проти Болгарії» (Putter v. Bulgaria № 38780/02).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Натомість, у даній справі ДПС України не наділена повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.01.2018 у справі №208/8402/14-а та від 29.03.2018 у справі №816/303/16.

Згідно судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24.03.1988 року) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.

При цьому, колегією суддів враховується, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Аналогічна позиція викладена у постановах Верхового Суду України від 16.09.2015 у справі №21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі №804/14800/14.

З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладу №4 від 10.07.2020, подану ТОВ "ТЕРАПЛЮС", що вказує на необґрунтованість доводів апеляційної скарги у відповідній частині.

Таким чином, колегія суддів апеляційного суду доходить висновків, що доводи апеляційної скарги не спростовують обґрунтованих висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Щодо розподілу судом першої інстанції судових витрат колегія суддів зауважує, що апеляційна скарга не містить обґрунтувань щодо такого розподілу (в тому числі на правничу допомогу).

З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно і об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 25 травня 2021 року в адміністративній справі №460/8040/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТЕРАПЛЮС" до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня її прийняття (проголошення), а у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення - протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді Н. В. Ільчишин В. В. Святецький Повний текст постанови суду складено 09.09.2022 року