Постанова

від 13.09.2022 по справі 640/25060/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 640/25060/19

адміністративне провадження № К/9901/11523/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року (суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Безименна Н.В., судді - Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кроноспан УА» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

установив:

У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кроноспан УА» (далі за текстом - ТОВ «Кроноспан УА», Підприємство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі за текстом - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2019 року №0008875214, №0008865214, №0008855214 та №0008845214.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного суду України (далі - КАС України).

У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 17 січня 2018 року у справі №804/8943/13-а, від 10 квітня 2020 року у справі №821/1950/14, від 6 лютого 2020 року у справі №2140/1347/18, від 15 травня 2020 року у справі №826/19877/16, від 4 червня 2020 року у справі №825/1630/17, від 6 лютого 2020 року у справі №813/761/15, від 21 лютого 2020 року у справі №813/8631/14, від 13 лютого 2020 року у справі №810/4416/15.

У перелічених вище постановах КАС ВС наведено перелік обставин, які можуть свідчити про отримання платником податків необґрунтованої податкової вигоди за наслідками господарських операцій з контрагентами. Зокрема, за наслідками розгляду вказаних справ касаційний суд дійшов висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум валових витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Також, КАС ВС вказував, що при вирішенні справ у подібній категорії суди мають враховувати матеріально-технічні можливості контрагентів до вчинення тих чи інших дій, що стосуються змісту господарських операцій, як-от: наявність необхідного персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції.

Вимоги касаційної скарги в аспекті наведених вище правових позицій Верховного Суду обґрунтовані тим, що господарські взаємовідносини позивача з ТОВ «Дорінгтон», ТОВ «Будмережа», ТОВ «Барвиспецпостач» та ТОВ «Медраф» мають ознаки фіктивності.

У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо нарахування підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість при ліквідації основних засобів та необоротних активів, які спочатку були придбані та по яких було сформовано податковий кредит та, відповідно, відображені показники в декларації з ПДВ, а в подальшому було прийнято рішення про їх непридатність та ліквідацію, без формування при цьому податкових зобов`язань. З таких дій, на думку податкового органу, вбачається розбалансування обліку податку на додану вартість по товарах, за якими було сформовано податкових кредит при його придбанні для діяльності підприємства та частиною, які вибули в подальшому, в тому числі внаслідок тих чи інших технологічних чи фізичних процесів.

В контексті таких доводів відповідач зазначає, що позивачем занижено базу оподаткування ПДВ щодо операції з ліквідації основних засобів, а саме: частина Лінії по ламінуванню деревостружкових плит КТ-1, Прес Ясло та нежитлове приміщення будинку їдальні Е-2.

У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення. Апелюючи доводам контролюючого органу позивач зазначає, що спірні господарський операції є реальними та підтверджені обставинами фактичного здійснення правочину і всіма необхідними та належно оформленими первинними документами; ліквідація основних засобів здійснювалась виходячи із їх балансової вартості у відповідності до вимог пунктів 189.9-189.10 статті 189 ПК України, приміщення будинку їдальні Е-2 є необоротним активом позивача, а тому її розібрання (знищення) не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Судом задоволено клопотання відповідача - Офісу великих платників податків Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43141471), та здійснено його заміну на правонаступника, - Західне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44045187).

У судових засіданнях 21 червня та 13 липня 2022 року представники позивача повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу без задоволення. Окрім того, під час касаційного перегляду справи підприємством неодноразово скеровувались письмові пояснення щодо обставин, які слугували прийняттю відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень.

Представник відповідача в судових засіданнях 21 червня та 13 липня 2022 року також підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій. Так само відповідач скеровував до суду касаційної інстанції письмові пояснення щодо обставин даної справи та ключових питань, які виникали під час її розгляду.

Під час чергового судового засідання, призначеного на 14 вересня 2022 року, у зв`язку з оголошенням сигналу «Повітряна тривога» та наявністю обставин, які зумовлювали загрозу життю, здоров`ю та безпеці відвідувачів суду в умовах воєнної агресії проти України, а також з огляду на те, що сторони у справі неодноразово надавали вичерпні пояснення щодо обставин даної справи, суд ухвалив здійснювати її подальший розгляд у письмовому провадженні на підставі наявних у суду матеріалів.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами Офісу ВПП ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Кроноспан УА» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої 13 серпня 2019 року складено акт.

Проведеною перевіркою зафіксовано порушення позивачем вимог чинного законодавства, зокрема:

- підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України; пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(с)БО 15); пунктів 8, 9, 10, 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 142' 805' 167 грн, у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік у сумі 27' 867' 442 грн, за 2017 рік у сумі 130' 145' 839 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік у сумі 27' 867' 442 грн.), за 2018 рік у сумі 142' 347' 359 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2017 рік у сумі 130' 145' 839 грн), за І кв. 2019 року у сумі 142' 805' 166 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік у сумі 142' 347' 359 грн);

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189; пункту 198.5 статті 198 пункту 189.1 статті 189; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість всього у сумі 5' 914' 373,51 грн, у тому числі за листопад 2016 року у сумі 5' 233' 642,27 грн., за грудень 2016 року у сумі 674' 175,38 грн, за серпень 2017 року на суму 6' 555,86 грн; завищення сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню всього у сумі 1' 276' 401,28 грн, у тому числі за листопад 2016 року у сумі 798' 063,27 грн., за жовтень 2018 року у сумі 51' 660,85 грн, за грудень 2018 року у сумі 2' 382,00 грн, за січень 2019 року у сумі 424' 295,43 грн;

- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме - підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкову накладну на загальну суму 2' 545' 772,56 грн (в тому числі ПДВ 424' 295,43 грн).

На підставі встановлених перевіркою порушень 6 вересня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0008875214, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 142' 805' 166,00 грн; №0008865214, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 7' 384' 772,06 грн (з яких 5' 907' 817,65 грн - основний платіж та 1' 476' 954,41 грн - штрафні (фінансові) санкції; №0008855214, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1' 276' 401,28 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 319' 100,32 грн; №0008845214, яким нараховано штрафні санкції на суму 212' 147,72 грн за відсутність реєстрації податкової накладної із ПДВ.

За наслідками оскаржень вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ДПС України від 18 листопада 2019 року скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін, після чого Підприємство звернулось до суду.

Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що податковим органом не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про те, що фінансово-господарські операції між позивачем та контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, як і не досліджено належним чином питання оприбуткування позивачем товарно-матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації основних засобів, оскільки, на думку судів, такі операції не підпадають під визначення операції з постачання товарів/послуг та не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

І. Щодо завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (податкове повідомлення-рішення №0008875214).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України обумовлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт «а»).

Пунктами 198.2, 198.3 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Аналіз наведених вище положень ПК України зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. За таких обставин, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.

Висновки контролюючого органу щодо завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток базуються на відсутності документального підтвердження господарських операцій ТОВ «Кроноспан УА» з ТОВ «Дорінгтон», ТОВ «Будмережа», ТОВ «Барвиспецпостач» та ТОВ «Медраф», які, на думку відповідача, мають очевидні ознаки фіктивності.

Надаючи оцінку означеним доводам податкового органу суди попередніх інстанцій виходили, перш за все, з того, що за даними КВЕД до видів діяльності позивача належать: виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону (основний); виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; неспеціалізована оптова торгівля; інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

У період, який охоплювався перевіркою, позивачем як постачальником укладено низку договорів поставки товару (плит деревостружкових та деревоволокнистих ламінованих) з контрагентами-покупцями, а саме: від 29 лютого 2016 року №46/2016 з TOB «Дорінгтон», від 11 серпня 2017 року №97п/2017 з TOB «Буд Мережа», від 10 жовтня 2016 року №181п/2016 з TOB «Барвиспецпостач», від 9 червня 2016 року №129п/2016 з TOB «Медраф».

За умовами вказаних договорів покупець скеровує постачальнику замовлення, а постачальник має право його прийняти або відмовитись від його виконання. Мінімальні об`єми замовлення за окремими видами товару визначені постачальником у стандартному прейскуранті або протоколі погодження цін до даного договору. Термін доставки кожної партії товару вказується у підтвердженні замовлення, яке постачальник надсилає покупцеві електронною поштою або будь-яким іншим способом повідомлення. Поставка товару проводиться на умовах EXW склад постачальника або СРТ склад покупця, якщо прямо не погоджено інше. Адреса складу постачальника та/або адреса доставки вказується у підтвердженні замовлення. Покупець зобов`язаний прийняти товари в термін, встановлений у підтвердженні замовлення.

Як з`ясували суди, на умовах договору поставки від 29 лютого 2016 року №46/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB «Дорінгтон» товар на загальну суму 125' 586' 928,76 грн, у т.ч. ПДВ - 20' 931' 154,86 грн.

На умовах договору поставки від 11 серпня 2017 року №97п/2017 позивач реалізував (поставив) на користь TOB «Буд Мережа» товар на загальну суму 13' 692' 550,21 грн, у т.ч. ПДВ - 2' 282' 091,69 грн.

На умовах договору поставки від 10 жовтня 2016 року №181п/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB «Барвиспецпостач» товар на загальну суму 2' 756' 579,38 грн, у т.ч. ПДВ 459' 429,90 грн.

На умовах договору поставки від 9 червня 2016 року №129п/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB «Медраф» товар на загальну суму 778' 808,96 грн, у т.ч. ПДВ 129' 801,49 грн.

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано до перевірки та до суду копії первинних документів, які зазвичай супроводжують господарські операції подібного роду: акти звірок, товарно-транспортні накладні, листи-доручення, довіреності на отримання товару тощо. Позивачем також надано копії банківських виписок, які підтверджують здійснення розрахунків із контрагентами за поставлені товари, докази виписки та реєстрації позивачем податкових накладних й відображення податкових зобов`язань у податковій звітності.

З метою підтвердження реального здійснення господарських операцій з поставки товарів позивач також надав до суду копії довідок про час простою та відправки автотранспорту, фотоматеріали з прив`язкою до товарно-транспортних накладних щодо здійснення навантаження транспортних засобів товарами, сертифікатів відповідності та експертних висновків; копії відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо контрагентів, відповідно до яких вказані товариства є зареєстрованими юридичними особами та перебувають на податковому обліку.

Перевіряючи правомірність відображення позивачем реалізації відповідних товарів контрагентам у бухгалтерській звітності та податковому обліку, контролюючий орган поставив під сумнів описані вище операції, посилаючись при цьому на таке: придбаний у позивача товар у подальшому не реалізовувався контрагентами по ланцюгу постачання, тобто відбувся обрив ланцюга постачання; транспортні засоби, які використовувались контрагентами для перевезення придбаного товару, не належать контрагентам на праві власності чи користування; за наявної податкової інформації контрагенти позивача не мають достатніх трудових та матеріальних ресурсів для здійснення спірних операцій; щодо контрагентів позивача та їх покупців відкрито кримінальні провадження за статтями 205, 212 Кримінального кодексу України.

Надаючи оцінку означеним аргументам суди попередніх інстанцій виходили з того, що встановлення обриву ланцюга постачання поставленого позивачем товару не є обов`язковою передумовою для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань, визнання недійсними (нікчемними) правочинів, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками. Більше того, суди врахували те, що до суду позивачем надано докази на підтвердження подальшої реалізації продукції, придбаної контрагентами за спірними правочинами. Надано позивачем і належні докази походження товару, переданого контрагентам за такими правочинами, за попередніми постачаннями (в тому числі й за рахунок імпорту такого товару).

Твердження контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявними трудовими ресурсами відхилені судами попередніх інстанцій з тих мотивів, що факт здійснення господарських операцій позивача з контрагентами підтверджується наявними матеріалами справи, при цьому, як з`ясували суди, постачання товарів здійснювалось безпосередньо позивачем на користь контрагентів. Контролюючим органом, своєю чергою, не наведено судам переконливих доводів, які б ґрунтувались на об`єктивній інформації, та спростовували факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Досліджуючи обставини транспортування товару в аспекті доводів контролюючого органу, суди, проаналізувавши надані позивачем копії товарно-транспортних накладних, складених за господарськими операціями поставки, з`ясували, що переважна більшість придбаного у позивача товару поставлялася у вказане контрагентами місце на умовах поставки СРТ шляхом залучення позивачем автомобільних перевізників. На підтвердження транспортування товару на користь TOB «Дорінгтон», TOB «Буд Мережа», TOB «Барвиспецпостач» та TOB «Медраф» позивачем подано товарно-транспортні накладні, реєстри в`їзду-виїзду транспортних засобів на територію позивача, фотокартки завантажених транспортних засобів, які підтверджують, що транспортні засоби, якими товар транспортувався контрагентам позивача на момент здійснення поставок існували, а в товарно-транспортних накладних містяться відомості про зареєстровані номерні знаки автомобілів та причепів до них.

Відхилили суди й твердження контролюючого органу про здійснення досудових розслідувань та наявність ухвал судів у кримінальних провадженнях щодо контрагентів позивача, оскільки жодних належних та допустимих доказів в розумінні КАС України (вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в яких було б надано оцінку відповідним господарським операціям, які ставляться під сумнів контролюючим органом щодо їх реального вчинення, тощо) відповідачем не надано.

На додаток до викладеного суди врахували й те, що позивач, який є одним з найбільших в Україні виробників листових матеріалів з деревини - ламінованих і шліфованих ДСП, здійснюючи у подальшому свою господарську діяльність та поставку виробленого товару, мав у своєму розпорядженні необхідні виробничі потужності та сировину у необхідній кількості для виробництва реалізованого своїм контрагентам-покупцям товару. Знайшла своє підтвердження у ході розгляду справи й інформація про обсяги виробництва продукції, що виготовляється підприємством, а також наявність у позивача ділової мети щодо укладення правочинів, які відповідач не визнає. Будь-яких сумнівів у реальній спроможності позивача виготовити відповідну кількість поставленої на користь контрагентів- покупців продукції та обґрунтованих претензій з цього приводу акт перевірки не містить.

Таким чином, враховуючи, що твердження податкового органу про відсутності реального здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Дорінгтон», ТОВ «Будмережа», ТОВ «Барвиспецпостач» та ТОВ «Медраф» у даному спорі спростовано позивачем належними та допустимими доказами, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за наслідками таких операцій.

ІІ. Щодо правомірності формування податкової звітності за результатами зменшення корисності та ліквідації основних засобів (податкові повідомлення-рішення №0008865214, №0008855214, №0008845214).

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що в 4 кварталі 2016 року позивачем ліквідовано два об`єкти основних засобів: Прес Ясло (частина лінії ДСП), балансова вартість якого на дату ліквідації становила 14' 871' 000,00 грн; Лінію по ламінуванню деревостружкових плит КТ-1 - балансова вартість 1' 872' 292,82 грн, що підтверджується журналом проводок, картками по рахунку №104 «Необоротні активи».

За вимогами П(С)БО 7 «Основні засоби» та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів вибуття (ліквідація) основних засобів відображається наступними проведеннями: Дт 131 «Знос основних засобів» Km 10 «Основні засоби» - на суму зносу основного засобу; Дт 976 «Списання необоротних активів» Km 10 «основні засоби» - на залишкову (балансову) вартість основного засобу.

Інформація щодо ліквідації основних засобів відображена позивачем у Картках рахунку 104, щодо зносу та ліквідації необоротних активів «Частини лінії ДСП Прес Ясло» та «Лінії по ламінуванню деревостружкових плит КТ-1», за якими сальдо по рахунку вказаних засобів на дату ліквідації (списання) становило 14' 871' 000,00 грн та 1' 872' 292,82 грн відповідно.

За приписами пункту 189.9 статті 189 ПК України у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Відповідно до пункту 189.10 статті 189 ПК України у разі, якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов`язання.

Аналіз наведених норм зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що ліквідація платником основних засобів розглядається для цілей оподаткування як операція з постачання таких основних засобів за тієї умови, що такі основні засобі ліквідуються за самостійним рішенням платника податків. При цьому, у разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються товарно-матеріальні цінності (комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи), які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника (подальшої реалізації тощо), на такі операції не нараховуються податкові зобов`язання з податку на додану вартість (аналогічний висновок міститься у постанові КАС ВС від 14 вересня 2021 року у справі №826/13658/15).

Так, відповідно до пункту 189.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідач, із посиланням на положення пункту 198.5 статті 198 ПК України, стверджує про наявність у позивача обов`язку нарахувати зобов`язання з податку на додану вартість щодо операцій зі зменшення корисності окремих об`єктів основних засобів, проведених позивачем відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та П(С)БО 28 «Зменшення корисності основних засобів».

Втім, як з`ясували суди, станом на момент ліквідації основних засобів позивача балансова вартість Преса Ясло (частина лінії ДСП) 30 листопада 2016 року становила 14' 871' 000,00 грн, а Лінії по ламінуванню деревостружкових плит КТ1 7 грудня 2016 року - 1' 872' 292,82 грн, що також відображено у висновках акта перевірки відповідно до звітів про оцінку обладнання щодо звичайної (ринкової) вартості вказаних основних засобів. При цьому, як встановлено у цьому судовому процесі, позивачем було оприбутковано запчастини та металобрухт, отримані в результаті ліквідації об`єктів основних засобів на суму 8' 163' 971,98 грн щодо Преса Ясло (частина лінії ДСП) та на суму 780' 000,00 грн - щодо Лінії по ламінуванню деревостружкових плит КТ-1 і на вказані суми відповідно було зменшено базу оподаткування ПДВ в рамках операцій з ліквідації основних засобів відповідно до пункту 189.10 статті 189 ПК України.

Наведені обставини зумовили висновок судів про те, що позивачем відповідно до вимог податкового законодавства (стаття 189 ПК України) здійснено коригування бази оподаткування ПДВ щодо операції з ліквідації основних на вартість оприбуткованих запчастин та металобрухту, отриманих в результаті їх ліквідації, і правомірно визначено їх балансову вартість та виписано і зареєстровано в ЄРПН відповідні податкові накладні.

Надаючи оцінку твердженням відповідача щодо необхідності нарахування податкових зобов`язань з ПДВ за наслідками операції з проведення демонтажу нежитлового приміщення будинку їдальні Е-2 та, як наслідок, необхідності зареєструвати відповідно податкову накладну на загальну вартість демонтованих будівель, суди виходили з наступного.

Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Суди з`ясували, що відповідно до акту №8/1 від 29 січня 2019 року TOB «Кроноспан УА», за наслідками огляду будинку їдальні Е-2, встановлено неможливість використання означеного приміщення за первісним призначенням та складено висновок щодо необхідності проведення демонтажу об`єкта нерухомості. Позивачем здійснено розібрання (демонтаж) приміщення їдальні Е-2 загальною площею 3073,4 кв.м., реєстраційний номер об`єкту нерухомого майна 1487569007107 на вул. Луцькій, 27а в м. Нововолинськ, балансова вартість якого на дату ліквідації становила 2'121' 477,13 грн, витрати на ліквідацію відображено проводками по Дт 976 «Списання необоротних активів».

Положеннями підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України обумовлено, що не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Відповідно до П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» необоротні активи - всі активи, що не є оборотними. Оборотні активи - гроші та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи використання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Своєю чергою, відповідно до приписів П(С)БО 7 «Основні засоби» капітальні інвестиції відносяться до основних засобів.

Аналіз наведених положень зумовив висновок судів про те, що приміщення їдальні Е-2 не є оборотним активом, воно не було призначеним для реалізації чи використання позивачем протягом операційного циклу чи протягом 12 місяців з дати балансу, а відтак, на переконання судів, такий об`єкт є необоротним активом та належить до основних засобів як капітальна інвестиція. Як з`ясували суди, позивач при придбанні приміщення їдальні відніс даний об`єкт до складу капітальних інвестицій на рахунку 151 «Капітальне будівництво».

Таким чином, суди, з урахуванням положень підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дійшли висновку, що демонтаж приміщення їдальні Е-2, внаслідок чого вона не може використовуватись за первісним призначенням, не є операцією з постачання товарів, та, як наслідок, не є об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, як на цьому наполягав контролюючий орган. Відповідно, за встановленої судами відсутності підстав для збільшення об`єкта оподаткування податком на додану вартість, слід погодитись з їх висновком про те, що у позивача не виникало обов`язку зі складання та реєстрації відповідної податкової накладної за такою операцією.

Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що суди правильно застосували норми матеріального права. Викладені в частині першій цього рішення висновки судів інстанцій є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судами здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

Натомість, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Не містить касаційна скарга й будь-яких інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах обох інстанцій, і з урахуванням яких як суд першої, так і апеляційної інстанцій вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам.

У касаційній скарзі відповідач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібними правовідносинами, де спірним є реальність господарських операцій платника податку з контрагентами (пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України). Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються більшою мірою одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними. Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування того чи іншого висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду. Слід додати, що висновки судів узгоджуються зі сталою практикою Верховного Суду, сформованою за наслідком вирішення спорів з аналогічними правовідносинами.

Перевіряючи доводи касаційної скарги щодо неправильного застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини першої статті 328 КАС України, колегія суддів дійшла висновку, що такі аргументи відповідача фактично зводяться до незгоди із наданою судами правовою оцінкою наявним у справі доказам. Такі доводи відповідно до приписів статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду й не є свідченням неправильного застосування судами положень ПК України. Колегія суддів зауважує, що суди попередніх інстанцій дійшли юридично правильних висновків за результатами тлумачення статті 198 ПК України щодо нарахування підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість при ліквідації основних засобів та необоротних активів у вимірі обставин цієї конкретної справи, й правильно застосували означені норми до спірних правовідносин.

Отже, щодо решти висновків судів першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів КАС ВС визнає їх такими, що відповідають дійсним обставинам справи і чинному нормативному регулюванню.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Західного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (правонаступника Офісу великих платників податків Державної податкової служби) - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

І.В. Дашутін