Постанова

від 20.10.2022 по справі 819/730/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 жовтня 2022 року

м. Київ

справа №819/730/18

касаційне провадження № К/9901/8596/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Гудим Л.Я.; судді - Довгополов О.М., Судова-Хомюк Н.М.)

у справі № 819/730/18

за позовом Приватного підприємства «КОБ-БУД»

до Головного управління ДФС у Тернопільській області

про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2018 року Приватне підприємство «КОБ-БУД» (далі - ПП «КОБ-БУД»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області; відповідач; контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2017 року № 0060361207, податкову вимогу від 06 лютого 2018 року № 2778-17 та рішення від 06 лютого 2018 року № 1015/10/19.00.17.14/2645 про опис майна у податкову заставу.

Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 04 вересня 2018 року в задоволені позовних вимог відмовив у повному обсязі, дійшовши висновку про те, що для виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних зі зміною суми компенсації вартості товарів, платник податку-продавець (постачальник) має право скласти розрахунок коригування до податкової накладної, зазначивши в ньому виправлені дані, та зобов`язаний зареєструвати його в Єдиному реєстрі податкових накладних. І лише після такої реєстрації платник має право зменшити суму податкових зобов`язань за відповідний звітний період, тобто звільняється від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. А відтак, у розглядуваній ситуації ПП «КОБ-БУД» повинно було зменшити податкові зобов`язання з податку на додану вартість шляхом складення розрахунків коригування до помилково оформлених податкових накладних та відобразити відповідні суми в декларації з податку на додану вартість за відповідний звітний період, а не шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 19 лютого 2019 року рішення суду першої інстанції скасував та прийняв нове - про задоволення адміністративного позову, вказавши, що платник не зобов`язаний відображати в податковій декларації з податку на додану вартість податкові зобов`язання за помилковою та заблокованою (статус «реєстрацію зупинено») в Єдиному реєстрі податкових накладних податковою накладною. Відповідно, і податкові зобов`язання на підставі такої податкової накладної не повинні бути включені до податкової звітності.

ГУ ДФС у Тернопільській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року в повному обсязі та залишити без змін рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2018 року.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує на тому, що позивач повинен був зменшити податкові зобов`язання з податку на додану вартість шляхом складення розрахунків коригування до помилково складених податкових накладних із відображенням їх у декларації за відповідний звітний період, а не шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Верховний Суд ухвалою від 13 травня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Тернопільській області.

12 червня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права.

17 червня 2021 року ГУ ДФС у Тернопільській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Тернопільській області на Головне управління ДПС у Тернопільській області як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28 вересня 2017 року ПП «КОБ-БУД» отримано від Спеціалізованого будівельного управління «Спецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільбуд» кошти в розмірі 500000,00 грн як аванс за пісок, що підтверджується наявними в матеріалах справи платіжними дорученнями.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) позивачем виписано на адресу контрагента податкову накладну від 28 вересня 2017 року № 12 на суму 500000 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 83333,33 грн, та 14 жовтня 2017 року направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Державною фіскальною службою України зазначену податкову накладну прийнято, проте реєстрацію зупинено, про що сформовано квитанцію від 14 жовтня 2017 року № 1.

В подальшому позивачем подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписані 28 вересня 2017 року на адресу Спеціалізованого будівельного управління «Спецбуд» Товариства з обмеженою відповідальністю «Тернопільбуд» податкові накладні: № 14 на суму 100800,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 16800,00 грн; № 15 на суму 195200,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 32533,33 грн; № 16 на суму 204000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 34000,00 грн; № 17 на суму 500000,40 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 83333,40 грн; № 18 на суму 60000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 10000,00 грн; № 19 на суму 48000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 8000,00 грн; № 20 на суму 66000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 11000,00 грн; № 21 на суму 30000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 5000,00 грн; № 22 на суму 6000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 10000,00 грн; № 23 на суму 92400,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 15400,00 грн; № 24 на суму 69600,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 11600,00 грн; № 25 на суму 74000,00 грн, у тому числі податок на додану вартість у розмірі 12333,33 грн.

Реєстрацію зазначених податкових накладних також було зупинено, про що ПП «КОБ-БУД» отримано відповідні квитанції.

При складані податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року платником відображено податкові зобов`язання в розмірі 432127,00 грн на підставі зазначених вище податкових накладних.

31 жовтня 2017 року позивачем подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок, згідно з яким зменшено відображені на підставі податкових накладних від 28 вересня 2017 року № 14 - 25 податкові зобов`язання на 250000,00 грн.

16 листопада 2017 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ПП «КОБ-БУД» за вересень 2017 року, результати якої оформлено актом № 2095/19-00-12-07/37894392.

За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 201.1 статті 201 ПК України та прийняв податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2017 року № 0060361207, згідно з яким збільшив суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 250000,00 грн за основним платежем та 62500,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

У зв`язку з несплатою ПП «КОБ-БУД» суми грошового зобов`язання, збільшеного відповідно до вказаного податкового повідомлення-рішення у встановлений ПК України строк, контролюючим органом скеровано на його адресу податкову вимогу від 06 лютого 2018 року № 2778-17 та прийнято рішення від 06 лютого 2018 року № 1015/10/19.00.17.14/2645 про опис майна у податкову заставу

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За змістом пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку-постачальника, то: а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок; б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

За визначенням, наведеним в статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV), господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частинами першою, другою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Отже, зміст наведених норм свідчить на користь висновку про те, що платникам забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених первинними документами, адже останні, в свою чергу, є підставою для бухгалтерського обліку й фіксують дані лише про фактично здійснені господарські операції.

До податкової декларації з податку на додану вартість вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період.

У податковій звітності платником податку на додану вартість зазначаються дані про обсяги фактично здійснених операцій у відповідності з даними первинних документів і бухгалтерського обліку, тобто дані, наведені в податковій декларації, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

Помилково ж подана та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних податкова накладна зі статусом «реєстрацію зупинено» за операціями, які фактично здійснені не були, дані про які не внесено до податкового обліку платника та не підтверджено первинними документами, не є підставою для внесення інформації за такою податковою накладною до податкової декларації.

При цьому можливості подати документи, щоб відкликати чи скасувати заблоковані помилкові податкові накладні, податкове законодавство не передбачає.

За таких обставин позивач не зобов`язаний включати до податкової декларації з податку на додану вартість податкові зобов`язання за заблокованими (статус «реєстрацію зупинено») в Єдиному реєстрі податкових накладних помилково складеними податковими накладними, оскільки дані податкової звітності мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника податку, а враховуючи, що розглядувані податкові накладні складено помилково на операції, які фактично не відбулися та не підтверджені первинними документами, що достеменно встановлено судом апеляційної інстанції та не спростовано контролюючим органом, то, відповідно, і податкові зобов`язання за такими операціями в ПП «КОБ-БУД» фактично не виникали та не повинні бути включені до податкової звітності.

Відтак доводи ГУ ДФС у Тернопільській області про обов`язок позивача відобразити податкові зобов`язання в податковій звітності за заблокованими в Єдиному реєстрі податкових накладних помилково складеними податковими накладними є необґрунтованими.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 21 серпня 2018 року у справі № 820/5980/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 820/6615/17, від 30 вересня 2021 року у справі № 813/841/18.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Тернопільській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Тернопільській області як відокремленим підрозділом Державної податкової служби України.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19 лютого 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова