Постанова

від 27.10.2022 по справі 240/11274/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 240/11274/19

адміністративне провадження № К/9901/9211/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року (головуючий суддя Майстренко Н.М.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року (головуючий суддя Капустинський М.М., судді - Сапальова Т.В., Смілянець Е.С.) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги і рішення про застосування штрафних санкцій,

У С Т А Н О В И В:

У жовтні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФО-П ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - ГУ ДПС у Житомирській області), в якому, з урахуванням поданих уточнень, просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року: №0001083304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 362449,51 грн та нарахування штрафних санкцій у розмірі 90612,38 грн; №0001133304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 6667 грн та нарахування штрафних санкцій у сумі 3333,50 грн; №0001143304 в частині застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у сумі 9758 грн; №0001093304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на 37755,15 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 30204,12 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 7551,03 грн); Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16 вересня 2019 року №Ф-0001113304 зі сплати єдиного внеску у сумі 224817,95 грн, а також рішення від 16 вересня 2019 року №0001103304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 31851,60 грн.

В обґрунтування позовних вимог вказувала, що необґрунтоване посилання відподача в Акті перевірки на завищення позивачем вартості документально підтверджених витрат на суму 2013608,38 грн призвело до необґрунтованого висновку про заниження суми чистого оподатковуваного доходу на цю ж суму, а отже і безпідставного прийняття податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001083304, яким визначено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб. Прийняття цього податкового повідомлення-рішення призвело також до безпідставного нарахування єдиного внеску та військового збору. Крім того, позивач не погоджується з висновком відповідача щодо порушення ним норм пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вважає, що за наслідками усіх здійснених господарських операцій були своєчасно подані на реєстрацію податкові накладні, однак станом на дату проведення перевірки реєстрацію зазначених податкових накладних було зупинено. Враховуючи норми ПК України, податковий орган не може застосовувати штрафні санкції по податкових накладних, реєстрація яких зупинена, а тому податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001143304 в частині застосування штрафу у сумі 9758 грн є безпідставним та незаконним.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Житомирській області на користь ФО-П ОСОБА_1 судовий збір у сумі 7673,55 грн.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Житомирській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2022 року відкрито касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі визначено пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), оскільки скаржник у касаційній скарзі посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 21 травня 2020 року у справі №824/257/18-а, від 27 серпня 2020 року у справі №818/1549/17 та від 23 квітня 2019 року у справі №806/70/17.

ФО-П ОСОБА_1 , скориставшись своїм правом надала до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначила, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просила відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом з 12 липня 2019 року по 1 серпня 2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ФО-П ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої 8 вересня 2019 року складено Акт №575/06-30-13-04/2862312389 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог:

підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пункту 44.1 статті 44, пункту 177.2, підпунктів 177.4.1 та 177.4.5 пункту 177.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, оскільки у період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року занижено чистий оподатковуваний дохід у сумі 2013608,38 грн, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 362449,51 грн, у тому числі за 2017 рік у сумі 192557,76 грн, за 2018 рік у сумі 169891,75 грн та в річній податковій декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік в рядку 22.1 не визначено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 13113 грн при відображені суми чистого доходу - 72850 грн, в результаті чого визначено податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 375562,51 грн;

підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.1 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, оскільки ФО-П ФО-П ОСОБА_1 у період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 2013609,37 грн, що призвело до заниження у даному періоді військового збору, що підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного року, всього у сумі 30204,12 грн;

пункту 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 та частини другої статті 9 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (із змінами та доповненнями; Закон №2464-VI), оскільки встановлено заниження за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року суми єдиного внеску у розмірі 224817,95 грн, в тому числі: за 2017 рік у сумі 93698,03 грн, за 2018 рік у сумі 131119,92 грн, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 22%;

пункту 181.1 статті 181, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, абз. "а" пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 193.1 статті 193, пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, оскільки позивачем не визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, у результаті чого встановлено його заниження на загальну суму 6992 грн, у тому числі за березень 2017 року у сумі 104 грн, за листопад 2017 року у сумі 221 грн, квітень 2018 року у сумі 6667 грн;

абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пункту 187.7 статті 187, пунктів 201.1, 201.10, 201.16.1, підпунктів 201.16.2, 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 50479,54 грн.

На підставі вказаного Акту перевірки контролюючим органом 16 вересня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0001083304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" на суму 469453,13 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 375562,50 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 93890,63 грн);

№0001093304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на суму 37755,15 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 30204,12 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 7551,03 грн);

№0001133304, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" на суму 10488 грн (у тому числі за податковим зобов`язанням - 6992 грн та 3496 грн за штрафними (фінансовими) санкціями);

№0001143304, яким застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 25239,77 грн за відсутність зареєстрованих податкових накладних на суму ПДВ 50479,54 грн;

Вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16 вересня 2019 року №Ф-0001113304 зі сплати єдиного внеску у сумі 224817,95 грн, а також рішення від 16 вересня 2019 року №0001103304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 31851,60 грн.

Частково не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями від 16 вересня 2019 року, рішенням про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001103304 та вимогою про сплату боргу (недоїмки), позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001083304 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" на 362449,51 грн та в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 90612,38 грн, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з наступних мотивів, з якими погоджується Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду.

Так, відповідачем під час перевірки встановлено, що в порушення пункту 177.2, підпунктів 177.4.1, 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України ФО-П ОСОБА_1 за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року включено до складу витрат (колонка 5) витрати у сумі 2013608,38 грн, які документально не підтверджено, а саме:

згідно договору від 26 грудня 2016 року №26/1216 та додаткової угоди від 31 грудня 2017 року №13 до даного договору, укладених позивачем з ТОВ "Мультімодальною транспортною компанією" (ЄДРПОУ 31925313), за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року ФО-П ОСОБА_1 отримала дохід від організації надання транспортно-експедиторських послуг у сумі 1092594,38 грн та за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року отримала дохід від організації надання транспортно-експедиторських послуг у сумі 6490677,83 грн;

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та ПП "Тексбуд" (ЄДРПОУ 35375761), позивачем за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) (за демонтажні роботи) у сумі 123035 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на поточні рахунки останньої надійшли кошти у сумі 123035 грн (додаток 5 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та ТОВ "Промбудмонтаж" (ЄДРПОУ 40509008), позивачем за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за демонтажні роботи) на суму 43473,90 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на поточні рахунки ФО-П ОСОБА_1 надійшли кошти у сумі 43473,90 грн, за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за демонтажні роботи) на суму 474228,20 грн, згідно банківських виписок на поточні рахунки позивача надійшли кошти у сумі 474228,20 грн (додаток 6 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та ПАТ "Малинська паперова фабрика - Вайдманн" (ЄДРПОУ 00278735), позивачем за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за демонтажні роботи) на суму 144941,70 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 144941,70 грн (додаток 7 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між позивачем та ПП "Євростиль - сервіс" (ЄДРПОУ 34403258), ФО-П ОСОБА_1 за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (номенклатура: за демонтажні роботи) на суму 833,33 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на поточні рахунки позивача надійшли кошти у сумі 833,33 грн (додаток 8 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та КП "Малинська районна друкарня" Малинської районної ради (ЄДРПОУ 2466317), позивачем за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за порубку та складення дров) на суму 12178,50 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 9450,50 грн, за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року позивачем зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за порубку та складення дров) на суму 4040 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 4040 грн, при цьому при порубці та складанні дров ФО-П ОСОБА_1 відсутні понесені витрати, а отже витрати відсутні, окрім витрат на заробітну плату, яка відображена позивачем у графі 6 додатка ф-2 декларації;

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та ДП "Малинське лісове господарство" (ЄДРПОУ 13551546), позивачем за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за очищення території ДП "Малинське лісове господарство" від відходів деревини екскаватором та вивіз відходів деревини з території ДП "Малинське лісове господарство") на суму 66458,33 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на поточні рахунки позивача надійшли кошти у сумі 66458,33 грн (додаток 10 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та ТОВ "Газтехбуд" (ЄДРПОУ 34329007), позивачем за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за автопослуги автонавантажувача) на суму 153799,98 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 140966,65 грн, за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за автопослуги автонавантажувача) на суму 178916,66 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 211833,33 грн (додаток 11 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між позивачем та Міжрегіональною науково-виробничою асоціацією підприємств "Авіокон проект" (ЄДРПОУ 23958467), ФО-П ОСОБА_1 за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за автопослуги автонавантажувача) на суму 1250 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 1250 грн (додаток 12 до Акта перевірки);

згідно укладених договорів та актів виконаних робіт між ФО-П ОСОБА_1 та Сільськогосподарським ТОВ "Богодухівське" (ЄДРПОУ 3793515), позивачем за період з 1 січня 2018 року по 31 грудня 2018 року зареєстровано податкові накладні в ЄРПН (за автопослуги автонавантажувача) на суму 3120 грн (без ПДВ), згідно банківських виписок на її поточні рахунки надійшли кошти у сумі 2400 грн (додаток 14 до Акта перевірки).

Відповідач вказуючи на правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, наполягав на тому, що перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в колонці 8 рядка 1 розділу 1 додатку Ф2 до річної податкової декларації про майновий стан і доходи за 2017-2018 роки "Сума чистого оподатковуваного доходу" встановлено його заниження на загальну суму 2013608,37 грн, у тому числі за 2017 рік на 1069765,35 грн, за 2018 рік на 943843,02 грн.

Водночас, суди попередніх інстанцій не погодилися з такими твердженнями контролюючого органу та на спростування його доводів зазначили наступне.

Згідно із підпунктом 16.1.1 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний, зокрема, вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.

За приписами пункту 177.10 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи дослідили Акт перевірки, а також надані відповідачем розрахунки структури загального оподатковуваного доходу за даними перевірки та структури вартості витрат, пов`язаних із здійсненням торговельної діяльності за даними перевірки позивача та дійшли висновку, що податковим органом порушено принцип визначення об`єкту оподаткування, що не дозволяє суду підтвердити правильність його обрахунку.

Обґрунтовуючи висновок про завищення витрат у сумі 2013608,38 грн, відповідачем наведено перелік з десяти господарських операцій, загальний обсяг розрахунків по яким не співпадає з визначеною сумою порушення.

Судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що кваліфікація отриманих позивачем коштів від контрагентів, перелік яких наведений на 17 - 20 аркушах Акта перевірки, сума яких до того ж не співпадає з визначеною в Акті перевірки сумою порушення у розмірі 2013608,38 грн, як неправомірно сформованих витрат, не відповідає наведеним приписам ПК України, а відтак і визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб з цієї суми не може бути визнане законним.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про порушення відповідачем вимог Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та документування виявлених порушень, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 1 червня 2017 року №396.

Так, підпунктом 5.1.1 пункту 5.1 Методичних рекомендацій передбачено, що будь-який висновок акта (довідки) перевірки щодо оцінки повноти та своєчасності виконання платником зобов`язань перед бюджетом, дотримання вимог іншого законодавства має ґрунтуватись на визначених статтею 83 Кодексу належних та допустимих доказах, отриманих безпосередньо від платника податків, а також з інших джерел у встановленому законом порядку. Доведення правомірності висновків перевірки повинно бути переконливим, логічним, аргументованим. Відображення в акті (довідці) перевірки необґрунтованих даних, а також суб`єктивних припущень перевіряючих, які не мають підтверджуючих доказів, та різного роду висновків щодо дій посадових осіб платника податків (наприклад, "приховування об`єкта оподаткування", "розкрадання", "привласнення", "описка" тощо) при оформленні встановлених порушень не допускається.

Відповідно до підпункту 5.1.2 пункту 5.1 вказаних рекомендацій з метою забезпечення належної доказовості висновків за кожним відображеним в описовій частині акта (довідки) документальної перевірки фактом порушення в обов`язковому порядку необхідно, зокрема, при проведенні перевірки своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати передбачених Кодексом податків та зборів зазначити встановлений безпосередній зв`язок (його відсутність) між виявленими порушеннями, показниками відповідних рядків податкових декларацій (звітів, розрахунків) та регістрами бухгалтерського обліку (первинними документами), які використовувались при проведенні перевірки суб`єктів господарювання.

У випадку якщо перевіркою можливо визначити конкретний первинний документ або обліковий регістр, невикористання, використання, або некоректне використання якого вплинуло на правильність визначення конкретних показників декларацій, акт (довідки) перевірки має містити посилання на такий первинний документ або обліковий регістр.

Відповідно до підпункту 2 пункту 4 Розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі неподання їх для перевірки - зазначити перелік них документів.

Порушення порядку оформлення акта перевірки щодо відображення в акті документальної перевірки за кожним фактом порушення його змісту та безпосереднього зв`язку між виявленим порушенням з первинними документами не дозволяє суду підтвердити правомірність висновків відповідача у цій частині.

Таким чином, аналізуючи норми чинного законодавства та перевіривши матеріали справи, суди першої та апеляційної інстанцій зазначивши, що висновок контролюючого органу про завищення ФО-П ОСОБА_1 вартості документально підтверджених витрат на 2013608,38 грн, яке призвело до необґрунтованого визначення їй грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 362449,51 грн та безпідставного застосування штрафних санкцій у сумі 90612,38 грн не ґрунтується на Законі, дійшли правомірного висновку щодо задоволення позовних вимог у цій частині та скасували оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Що стосується оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001093304 про донарахування позивачу військового збору, судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

Згідно висновків Акта перевірки позивачем занижено чистий оподатковуваний дохід на загальну суму 2013609,37 грн, що призвело до заниження військового збору, який підлягає сплаті до бюджету за результатами звітного періоду на 30204,12 грн.

Водночас, судами під час розгляду справи встановлено безпідставність тверджень відповідача про завищення ФО-П ОСОБА_1 витрат з податку на доходи фізичних осіб, а отже і висновок про існування у неї обов`язку зі сплати військового збору у сумі 30204,12 грн внаслідок порушення вимог статей 163, 164 та підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України також не відповідає вимогам законодавства, а тому суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001093304 є неправомірним та підлягає скасуванню.

Щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001133304, яке позивачем оскаржується частково, то судами попередніх інстанцій зазначено, що оскільки викладений в Акті перевірки факт завищення податкового кредиту за наслідками господарських взаємовідносин з КП "Екоресурс" не мав місця, то податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001133304 в частині донарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 6667 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 3333,50 грн є незаконним та підлягає скасуванню.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001143304, яке оскаржується позивачем в частині застосування штрафу у сумі 9758 грн, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що воно прийняте на підставі висновків Акта перевірки про порушення позивачем абзацу "г" пункту 198.5 статті 198, пункту 189.1 статті 189, пункту 187.7 статті 187, пунктів 201.1, 201.10, підпунктів 201.16.1, 201.16.2, 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки позивачем вчасно не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 50479,54 грн.

З порушенням щодо нереєстрації податкової накладної на наслідками господарських взаємовідносин з Малинською селищною радою на загальну суму ПДВ 30743,23 грн та нарахуванням штрафу у сумі 110,27 грн, пов`язаного з включенням до складу податкового кредиту податкової декларації з ПДВ за листопад 2017 року сум податку на додану вартість за послуги, надані ПАТ "ЕК "Житомиробленерго" на загальну суму 220,55 грн, без підтвердження використання електроенергії у межах господарської діяльності, позивач погодилась.

Щодо решти суми штрафу, судом встановлено, що позивачем:

- не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 3943,50 грн по наданню транспортно-експедиторських послуг ТОВ "Мультімодальній транспортній компанії";

- не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 2751,64 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ ДП "Малинський лісгосп АПК" Житомирського обласного комунального агролісогосподарського підприємства";

- не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 465,28 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ ТОВ "Граніт ЛТД";

- не зареєстровано податкову накладну на суму ПДВ 890,67 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ ТОВ "Малинський спецкар`єр";

- не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 2410,08 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ ПП "Тепло-Монтаж";

- не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 3178,40 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ ТОВ "Будівельна компанія "Олімпікс";

- не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 4823,93 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ TOB "AB Фармація";

- не зареєстровано податкові накладні на суму ПДВ 1051,81 грн по отриманим коштам, що надійшли за реалізовані ТМЦ TOB "Овочева технологічна компанія".

Перевіряючи правомірність застосування штрафу за відсутність факту вчасної реєстрації податкових накладних за наслідками зазначених господарських операції, суди попередніх інстанцій встановили, що по всім здійсненим господарським операціям податкові накладні були своєчасно подані на реєстрацію з присвоєнням їм у реєстрі відповідних номерів. На дату проведення перевірки реєстрація зазначених податкових накладних залишалася зупиненою, що виключає вину позивача у вчиненні цього порушення як обов`язкової умови для притягнення його до відповідальності. Факт зупинення реєстрації податкових накладних підтверджується копіями відповідних квитанцій, наявних у матеріалах справи.

Враховуючи зазначені обставини, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2019 року №0001143304 в частині застосування штрафу у сумі 9758 грн.

Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16 вересня 2019 року №Ф-0001113304, а також рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16 вересня 2019 року №0001103304, то судами попередніх інстанцій зазначено наступне.

За висновком Акта перевірки, позивачем порушено пункт 1 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7 та частини другої статті 9 Закону №2464-VI, що призвело до заниження за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року суми єдиного внеску на 224817,95 грн, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за ставкою 22%.

Так, перевіркою достовірності відображення у звітності сум доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності, на який нараховується єдиний внесок, встановлено заниження позивачем у період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок, що пов`язано з порушенням, викладеним у пункті 2.1.2 Акта перевірки.

Частиною третьою статті 7 Закону №2464-VI передбачено, що нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Згідно пункту 2 частини першої статті 7 вказаного Закону, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Як вже було зазначено у цій постанові та вказано судами попередніх інстанцій, оскільки відповідачем не доведено належними та допустимими доказами факт завищення позивачем сум витрат, то і визначення контролюючим органом суми чистого оподатковуваного доходу, як бази для нарахування єдиного внеску є неправильним, за таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що нарахування відповідачем єдиного внеску позивачу згідно вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 16 вересня 2019 року №Ф-0001113304 та застосування штрафних санкцій на суму 31851,60 грн на підставі рішення від 16 вересня 2019 року №0001103304 є безпідставним, а тому зазначені вимога та рішення підлягають скасуванню.

Частиною першою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Частинами першою-другою статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідачем не доведено правомірність прийняття податкових повідомлень-рішень в оскаржуваних частинах від 16 вересня 2019 року №0001083304, №0001133304, №0001143304, №0001093304, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 16 вересня 2019 року №Ф-0001113304, а також рішення від 16 вересня 2019 року №0001103304 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

Враховуючи зазначені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку щодо обґрунтованості позовних вимог ФО-П ОСОБА_1 про визнання протиправними та скасування зазначених рішень.

У касаційній скарзі відповідач як на підставу для скасування рішень судів посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій приймаючи оскаржувані рішення не врахували правову позицію викладену Верховним Судом у постановах від 21 травня 2020 року у справі №824/257/18-а, від 27 серпня 2020 року у справі №818/1549/17 та від 23 квітня 2019 року у справі №806/70/17, які на думку контролюючого органу, ухвалені у подібних правовідносинах. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вважає такі посилання безпідставними, оскільки подібність правовідносин означає, зокрема, подібність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи. При цьому, обставини, які формують зміст таких правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, самі по собі не формують подібності правовідносин, важливими факторами є також доводи і аргументи сторін, які складають межі судового розгляду справи. Під час розгляду справи, судом встановлено, що обставини справ №824/257/18-а, №818/1549/17, №806/70/17, та справи, що розглядається є відмінними.

Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої статті 341 КАС України.

Щодо посилання ГУ ДПС у Житомирській області у касаційній скарзі на те, що представник відповідача був позбавлений судом першої інстанції права на участь у судовому засіданні 24 вересня 2020 року при розгляді справи по суті у судовому засіданні, то колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, за змістом пункту 1 частини другої статті 353 КАС України достатньою підставою для скасування судового рішення та направлення справи на новий розгляд є не саме по собі порушення норм процесуального права у виді недослідження судом зібраних у справі доказів, а зазначене процесуальне порушення у сукупності з належним обґрунтуванням скаржником заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Натомість зміст касаційної скарги свідчить про те, що доводи відповідача зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами першої та апеляційної інстанцій доказів, але, як вже зазначалося, підстава касаційного оскарження, наведена скаржником у касаційній скарзі (пункт 1 частини другої статті 328 КАС України), у цьому випадку не отримала підтвердження після відкриття касаційного провадження. До того ж саме тільки посилання скаржника на те, що суд не в повному обсязі дослідив докази та не з`ясував дійсні обставини справи, без належного обґрунтування не можуть ставити під сумнів судове рішення; доводи касаційної скарги, які стосуються з`ясування обставин, вже встановлених судом апеляційної інстанції, та переоцінки вже оцінених ним доказів у справі, не можуть бути враховані судом касаційної інстанції з огляду на положення частини другої статті 341 КАС України.

За таких обставин колегія суддів не бере до уваги доводи скаржника про неповне дослідження судом апеляційної інстанції зібраних у справі доказів за умови відсутності підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами пункт 1 частини другої статті 328 КАС України.

Разом із тим, колегія суддів не бере до уваги посилання скаржника на те, що суд першої інстанції при ухваленні рішення, не з`ясував всебічно і повно фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову та заперечення.

Таким чином, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка, правильно застосовані норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та не допущено порушень процесуального закону, які призвели або могли призвести до неправильного вирішення справи. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухваленого судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 2 жовтня 2020 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх