Постанова

від 10.11.2022 по справі 440/2342/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 440/2342/20

адміністративне провадження № К/9901/36662/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/2342/20

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Голд Грейн Плюс» до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (суддя Бойко С. С.) від 30 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Мельнікова Л. В., Рєзнікова С. С., Бегунц А. О.) від 02 листопада 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У травні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Голд Грейн Плюс» (далі - ТОВ «Голд Грейн Плюс») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 11 березня 2020 року:

- № 0002990501, яким ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на загальну суму 4.470 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 3 576 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 894 грн.;

- № 0002980501, яким ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на загальну суму 476 036,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 380 829 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 95 207,25 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що заниження податкових зобов`язань зі сплати ПДВ фактично не відбулось, оскільки товариство у встановлені законом строки сплатило спірні суми, але допустило технічні помилки у заповненні Додатку 5 до податкової декларації зі сплати ПДВ, що полягають у невірному зазначенні ІПН контрагентів ПП «АГРОХІМІЧНА КОМПАНІЯ» та С(Ф)Г «АСТРАТА».

Наголошує, що посадові особи контролюючого органу прийшли до помилкового висновку, що придбання товарів ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , які є посадовими особами товариства це посередницька схема від ухилення сплати податків з метою штучного завищення витрат. У взаємовідносинах із потенційними покупцями позивача, комерційний агент ФОП ОСОБА_1 діяв від імені ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС», а не від свого власного.

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 11 березня 2020 року № 0002990501 та № 0002980501.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Головного управління ДПС у Полтавській області на користь ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» витрати зі сплати судового збору 7207,60 грн.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 30 грудня 2020 року Головне управління ДПС у Полтавській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» в задоволенні позову.

Також в касаційній скарзі скаржником заявлено клопотання про зупинення дії постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року.

5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 10 лютого 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

6. 26 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року без змін.

7. Ухвалою Верховного Суду від 14 лютого 2022 року відмовлено у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Полтавській області про зупинення дії постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року у справі № 440/2342/20.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 15 січня 2020 року по 28 січня 2020 року Головним управлінням ДПС у Полтавській області була проведена документальна планова виїзна перевірка податкового, валютного та іншого законодавства ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС».

10. За наслідками проведеної перевірки, відповідачем складено акт від 11 лютого 2020 року № 139/16-31-05-01-10/40076358 (далі Акт перевірки), яким встановлено наступні порушення:

- підпунктів 14.1.36, 14.1.231, 14.1.226 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 3 розділу ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Наказу від 31 грудня 1999 року № 318 Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 380 829 грн, в тому числі: 2017 рік 218 674 грн, 1 квартал 2018 року 11 079 грн, 2 квартал 2018 року 16 787 грн; 1 квартал 2019 року 17 955 грн; 2 квартал 2019 року 45 630 грн, 3 квартал 2019 року 70 704 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 3 576 грн, у тому числі у серпні 2017 року - 2000 грн, грудень 2018 року - 1576 грн;

- абзацу «ґ» пункту 176.2 статті 176 ПК України та пунктів 3.1-3.6 ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за 4 квартал 2018 року та 1-3 квартал 2019 року, які надані не в повному обсязі, що не призвело до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку.

11. У зв`язку із встановленням в ході перевірки порушень вимог податкового законодавства, Головним управлінням ДПС у Полтавській області винесено податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2020 року за № 0002990501 та № 0002980501.

12. ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» не погодившись із висновками акту перевірки та податковим повідомленням-рішенням, подало заперечення на акт перевірки до Головного управління ДПС у Полтавській області.

13. Листом від 05 березня 2020 року № 8153/10/16-31-05-01-18 Головне управління ДПС у Полтавській області повідомило позивача, що висновки акта перевірки від 11 лютого 2020 року № 139/16-31-05-01-10/40076358 залишено без змін.

14. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшли висновку, що чинним законодавством не обмежується кількість підприємств, установ, організацій, де працівник може працювати за сумісництвом, законодавче обмеження одночасного виконання роботи як найманий працівник і як фізична особа-підприємець відсутнє. Факт постачання товарів від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 підтверджено залученими до матеріалів справи копіями відповідних документів.

16. При цьому суди зауважили, що у випадку коли предметом господарської операції є придбання товару, а не транспортні послуги, неналежне оформлення товарно-транспортних накладних не впливає на оприбуткування платником податків придбаного товару і право на формування податкового кредиту у зв`язку з придбанням товару.

17. Крім того, помилкове зазначення індивідуального податкового номеру контрагентів ПП «АГРОХІМІЧНА КОМПАНІЯ» та С(Ф)Г «АСТРАТА» не призводить до заниження податкових зобов`язань зі сплати ПДВ, оскільки не спричиняє зменшення суми податку на додану вартість за виписаними податковими накладними.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

19. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

20. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не було враховано доводи контролюючого органу про економічну недоцільність отримання ТМЦ, відсутність настання реальних економічних наслідків за укладеними з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 агентськими договорами.

21. Також скаржник наголошує, що позивачем в ході перевірки документально не доведено транспортування товару від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . До видаткових накладних не додано лабораторні аналізи, сертифікати, що засвідчують сортові або посівні якості посівного матеріалу, хоча договорами передбачено, що дані документи є обов`язковими. Надані ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» до перевірки видаткові накладні на подальшу реалізацію товару від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 на адресу покупців не містять номер, дату довіреності та прізвище особи, яка отримала товар, що не дає можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

22. Окремо скаржник звертає увагу на те, що судами попередній інстанцій взагалі не було враховано, що:

- надані ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» акти прийому-передачі мають загальний характер і не містять конкретних рекомендацій, які дали б змогу замовнику використати їх в свої господарській діяльності;

- до агентського договору № 1/2015 від 03 листопада 2015 року взагалі відсутній акт приймання-передачі;

- надані акти прийому-передачі не конкретизують об`єм наданих агентських послуг, не містять інформації, яка б розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як агентські, калькуляцію визначення їх вартості, часові межі виконання тощо;

- з наданих актів неможливо встановити осіб, які виконували такі послуги, пов`язаність придбаних послуг із господарською діяльністю підприємства;

- не надано жодного звіту про агентські дослідження, котрі могли б свідчити про пошук потенційного покупця, про аналіз поточного стану ринку, про досягнення конкретних цілей у діяльності ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС», про результати та рекомендації які б дали змогу замовнику використати їх в своїй господарській діяльності для стимулювання збуту продукції, зростання обсягів реалізації та збільшення доходу підприємства.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

23. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

24. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

25. Як передбачено частиною 1 статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

26. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 ПК України).

27. Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

28. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

29. Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

30. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

31. За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

32. Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

33. За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

34. Відповідно до пунктів 10-14 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» собівартість реалізованих товарів визначається за Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси». Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту). До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

35. Положеннями статті 14 ПК України надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

36. Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).

37. Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

38. Як підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду (справи № 826/5591/15, № 826/14889/18, № 826/1432/17, № 821/516/16) відносини щодо здійснення особою у статусі фізичної особи-підприємця, як суб`єктом господарювання певних робіт (послуг) для інших юридичних чи фізичних осіб, з якими цією фізичною особою укладено ще й трудовий договір, не повинні автоматично розцінюватися як такі, що є трудовими. Визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

39. Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними (господарськими) правовідносинами.

40. Так, Верховним Судом при розгляді справ, пов`язаних із перекваліфікацією правовідносин між суб`єктами господарювання та фізичною особою-підприємцем, виділено ряд основних ознак, що відрізняє цивільні (господарські) відносини від трудових:

- трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду. Отже, трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт (постанови від 04 липня 2018 року у справі № 820/1432/17, від 13 червня 2019 року у справі № 815/954/18, від 25 листопада 2021 року у справі № 826/14117/14);

- основними ознаками трудового договору, є: праця юридично несамостійна, протікає в рамках певного підприємства, установи, організації (юридичної особи) або в окремого громадянина (фізичної особи); шляхом виконання в роботі вказівок і розпоряджень власника або уповноваженого ним органу; праця має гарантовану оплату; виконання роботи певного виду (трудової функції); трудовий договір, як правило, укладається на невизначений час; здійснення трудової діяльності відбувається, як правило, в складі трудового колективу; виконання протягом встановленого робочого часу певних норм праці; встановлення спеціальних умов матеріальної відповідальності; застосування заходів дисциплінарної відповідальності; забезпечення роботодавцем соціальних гарантій. Зокрема, відповідальність працівника за трудовим договором регулюється лише імперативними нормами (КЗпП України та інших актів трудового законодавства), що не можуть змінюватися сторонами у договорі, а відповідальність виконавця послуг у цивільно-правових відносинах визначається в договорі, а те, що ним не врегулювано - чинним законодавством України (постанова від 06 жовтня 2021 року у справі № 420/502/19);

- на відміну від господарських правовідносин, у трудових правовідносинах виплати особі винагороди у грошовій або натуральній формі здійснюються за роботи (послуги), виконувані в інтересах іншої особи, ці виплати є періодичними, тобто оплата носить системний характер за послуги (роботи), наданні в процесі виконання конкретної трудової функції (постанова від 07 вересня 2020 року у справі № 520/526/19).

41. За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

42. Відтак, для правильного вирішення даного спору судам слід було встановити дійсну сутність правовідносин між суб`єктом господарювання та зазначеними в акті перевірки фізичними особами.

43. Суд зазначає, що фізична особа-підприємець, що є платником єдиного податку, може бути найманим працівником, за умови, якщо її підприємницька діяльність не пов`язана з виконанням посадових обов`язків, як працівника підприємства (установи, організації, або фізичної особи) та здійснюється у вільний від таких обов`язків час.

44. Як було встановлено судами попередніх інстанцій, мотивуючи правомірність донарахування позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток загалом у розмірі 476 036,25 грн податковий орган виходив з того, що факт придбання позивачем у ФОП ОСОБА_1 продукції (насіння соняшнику, гречки, кукурудзи, люцерни, соя) позивачем не підтверджена з урахуванням економічної недоцільності отримання товару, відсутності настання реальних економічних наслідків, відсутністю можливості постачати товари та послуги у зв`язку з обмеженістю робочого часу, ненадання контрагентами сертифікатів якості на продукцію, недоліків у видаткових накладних, не підтвердження документально агентських послуг.

45. До матеріалів справи залучено копії договорів поставки насіння від 10 січня 2017 року № 1/17, від 28 лютого 2018 року № 15/18, від 03 квітня 2017 року №1/17, від 02 січня 2019 року № 01/19-МІ.

46. Аналізуючи зміст цих договорів контролюючий орган дійшов висновку про те, що на його виконання ФОП ОСОБА_2 не мала змоги постачати товар ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» у зв`язку з обмеженістю робочого часу та відпочинку ФОП ОСОБА_2 , яка у свою чергу виконує посадові обов`язки керівника ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» протягом робочого дня тривалістю 8 годин.

47. Також судами встановлено, що взаємовідносини ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» та ФОП ОСОБА_1 відбувались на підставі агентських договорів №1/2015 від 03 листопада 2015 року, № 1/2017 від 01 січня 2017 року, № 1/2018 від 01 січня 2018 року.

48. Протоколом загальних зборів учасників ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС» від 02 листопада 2015 року вирішено укласти агентський договір з ФОП ОСОБА_1 .

49. Пунктом 1.2 зазначених договорів передбачено, що відповідно до умов цих договорів агент (ФОП ФОП ОСОБА_1 ) зобов`язується сприяти підприємству (ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС») в укладанні угод від імені підприємства й за його рахунок, а саме:

- агент зобов`язується сприяти підприємству в укладанні договорів купівлі-продажу (поставок), предметом яких продаж (поставка) підприємством засобів захисту рослин і насіннєвого матеріалу;

- агент зобов`язується контролювати потребу покупців у товарі протягом усього строку дії даного договору й у рамках дій договорів купівлі-продажу (поставки), укладених підприємством і покупцями за посередництвом агента.

50. Виконанням агентом своїх повноважень, за яке йому належить виплата винагороди, вважається укладення підприємством при сприянні агента договору купівлі-продажу (поставки) товару покупцем, а також кожна поставка товару підприємством покупцям, з якими укладені договори купівлі-продажу (поставки) при сприянні агента /пункт 4.1 договору/.

51. Пунктом 4.4 договорів зазначено, що при фактичній передачі підприємством товару (за сприянням агента) покупцю, підприємство виплачує агенту агентську винагороду згідно бонусної програми.

52. Позивачем на підтвердження реальності виконання умов Договору до перевірки було надано бонусну програму для агентів, акт прийому передачі агентських послуг, протоколи зустрічей.

53. Крім того, факт постачання товарів від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 підтверджено залученими до матеріалів справи копіями специфікацій, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних, завдань водієві, картки рахунку 281, договорів постачання придбаного товару позивачем іншим контрагентам.

54. Головною економічною вигодою від агентських договорів було укладання договорів поставки продукції з покупцем Приватна Агрофірма «Петрівка», ТОВ «Агрофірма «Оржиця».

55. Проаналізувавши вищезазначені встановлені обставини в співставленні з наданими позивачем цивільно-правовими угодами, актами виконаних робіт, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій надали поверхневу оцінку умовам договорів, укладених між позивачем та фізичними особами-підприємцями, змісту посадових інструкцій цих осіб у межах здійснення ними трудових функцій та не порівнювали такі. При цьому фактично при вирішенні спору встановлювались відповідність функцій фізичних осіб-підприємців лише на підставі юридичного оформлення відповідних документів між останніми та позивачем і не здійснювались дії з метою офіційного з`ясування обставин у справі з метою встановлення дійсного характеру спірних правовідносин.

56. В ході розгляду справи відповідачам наголошувалося, що не підтверджується жодними доказами, що послуги від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 надавалися ними у вільний від роботи час, однак такі вказані доводи судами залишено поза увагою. Крім того, не з`ясовано зміст послуг, та не перевірено чи вони не є аналогічними посадовим обов`язкам працівників.

57. Також поза межами дослідження судів першої та апеляційної інстанцій залишились обставини щодо дійсної ділової мети укладення позивачем із вказаними особами не лише трудових договорів, а й цивільно-правових (господарських договорів). При цьому Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що ділова мета певної операції є недобросовісною у разі домінування податкової мети (зниження податкового навантаження, одержання податкових пільг та переваг тощо) над комерційною метою (справи № 826/10852/15, № 140/6978/20, № 816/356/17).

58. В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

59. Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

60. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

61. За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

62. Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

63. Надаючи оцінку наданим позивачем первинним документам суди дійшли висновку, що акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг) містять в собі усі обов`язкові реквізити, передбачені частиною другою 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

64. Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

65. Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись ти чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу.

66. Так, за доводами податкового органу, судами попередніх інстанцій не враховано, що надані акти не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності ТОВ «ГОЛД ГРЕЙН ПЛЮС».

67. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

68. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

69. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірного податкового зобов`язання.

70. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

71. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

72. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

73. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

74. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

75. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів) та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 30 липня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року у справі № 440/2342/20 скасувати, а справу направити до Полтавського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов