Постанова

від 09.12.2022 по справі 640/14983/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 640/14983/19

адміністративне провадження № К/9901/34212/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/14983/19

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛР Глобус» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (у складі колегії суддів Кузьменка В. В., Василенка Я. М., Степанюка А. Г.) від 11 листопада 2020 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛР Глобус» (далі - ТОВ «ЛР Глобус») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві:

- від 21 травня 2019 року № 06852615140104 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 689859,00 грн, у тому числі: 551887,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 137972,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- від 21 травня 2019 року № 06862615140104 про застосування штрафу в сумі 202478,00 грн;

- від 30 липня 2019 року № 10062615140102 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 279973575,00 грн.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначав про те, що відповідач неправомірно визначив йому дохід від дисконтування кредиторської заборгованості з посиланням на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11, оскільки вказаний нормативно-правовий акт не містить законодавчо закріпленої методології визначення теперішньої вартості (дисконтованої суми) зобов`язань. На думку позивача, норми Положення (стандарт) бухгалтерського обліку не зобов`язують проводити дисконтування кредиторської заборгованості, визначати та відображати фінансовий дохід від дисконтування та здійснювати амортизацію дисконту. Позивач також зазначав про те, що відповідач неправомірно застосував формулу розрахунку, передбачену Міжнародними стандартами фінансової звітності, норми яких не є частиною національного законодавства, адже жодним органом державної влади не затверджені до обов`язкового застосування суб`єктами господарювання.

2.1 Також позивач зазначав про те, що рекламуючи торгові марки, у тому числі й своїх суборендарів, зокрема ТМ "Reserved", "Billa", "Baldini", "Vodafone", які є власністю суборендарів, останній здійснював господарські операції, які безпосередньо впливають на отримання доходу, і здійснення яких є способом задоволення його економічного інтересу в процесі здійснення своєї господарської діяльності. Зважаючи на те, що ТОВ «ЛР Глобус» не зобов`язаний був нараховувати "умовні" зобов`язання, у відповідача не було підстав для застосування штрафу за нескладення та нереєстрацію податкових накладних.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.

4. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року скасувати, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року залишити в силі.

6. Ухвалою Верховного Суду від 04 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 08 лютого 2021 року до Верховного Суду від ТОВ «ЛР Глобус» надійшов відзив на зазначену касаційну скаргу, в якому позивач просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року залишити без змін.

8. Ухвалою Верховного Суду зазначену справу призначено до касаційного розгляду в порядку письмового провадження.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій установлено, що з 27 лютого 2019 року по 10 квітня 2019 року посадовими особами Головного управління ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ЛР Глобус» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2011 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 17 квітня 2019 року № 242/26-15-14-01-04/35234901.

10. Зазначеним актом перевірки було зафіксовано наступні порушення:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), п. 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 21), п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 (далі - П(С)БО 15), п. 30, 31 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» (далі - П(С)БО 13), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року № 559, п. 11, 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів» (далі - П(С)БО 28), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування на загальну суму 357103168,00 грн за 3 квартали 2018 року;

- п. 198.5, п. 198.6 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 551887,00 грн, в тому числі: за жовтень 2017 року - 37941,00 грн; листопад 2017 року - 84389,00 грн; грудень 2017 року - 128170,00 грн; січень 2018 року - 26923,00 грн; лютий 2018 року - 22364,00 грн; березень 2018 року - 15028,00 грн; квітень 2018 року - 29283,00 грн; травень 2018 року - 21937,00 грн; червень 2018 року - 122025,00 грн; липень 2018 року - 57610,00 грн; серпень 2018 року - 4050,00 грн; вересень 2018 року - 2167,00 грн;

- п. 198.5 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме, не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, які відображають умовні податкові зобов`язання на загальну суму ПДВ 404956,00 грн та зареєстровано з порушенням граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму 317080,54 грн.

11. На підставі виявлених порушень, 21 травня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 06882615140104 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 9 місяців 2018 року на 357103168,00 грн;

- № 06852615140104 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 689859,00 грн, у тому числі: 551887,00 грн - за податковими зобов`язаннями та 137972,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- № 06862615140104 про застосування штрафу в сумі 202478,00 грн.

12. Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач розпочав їх процедуру адміністративного оскарження.

13. Рішенням Державної фіскальної служби України від 22 липня 2019 року № 34811/6/99-99-11-04-01-25 скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 21 травня 2019 року № 06882615140104 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єктом оподаткування податком на прибуток внаслідок встановлених порушень п. 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 21 травня 2019 року № 06852615140104 та № 06862615140104 - залишено без змін.

14. 30 липня 2019 року Головним управлінням ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення № 10062615140102 про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 279973575,00 грн.

15. Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з цим позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

16. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції погодився з висновком податкового органу про те, що позивач протиправно не визначив та не відобразив за 2016 рік фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом «Флінт Номініз Лімітед».

16.1 Також суд першої інстанцій зауважив, що ТОВ «ЛР Глобус» отримало рекламні послуги від ТОВ «Імпульс Медіа», які спрямовані на збільшення попиту на основний вид діяльності орендодавців та орендарів, які фактично здійснюють реалізацію товарів через роздрібні магазини в ТРЦ GLOBUS. Тобто, отримані рекламні послуги від ТОВ «Імпульс Медіа» не відносяться до господарської діяльності ТОВ «ЛР Глобус».

16.2 Оскільки позивачем не було складено зведену податкову накладну за наслідками господарської операції з ТОВ «Імпульс Медіа», суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про правомірність винесення податкового повідомлення-рішення № 06862615140104 від 21 травня 2019 року про застосування штрафу.

17. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, апеляційний суд виходив з того, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

17.1 Крім того, суд апеляційної інстанції зауважив, що суд першої інстанції не врахував особливості господарської діяльності позивача (а саме, здавання в оренду комерційних приміщень у ТРЦ GLOBUS), не дослідив умови договорів оренди відповідних приміщень, у яких зазначено, що дохід позивача від здавання в оренду цих приміщень залежить від доходу магазинів, які розташовані в ТРЦ GLOBUS. Так, апеляційний суд дійшов висновку, що придбані позивачем рекламні послуги мають економічну цінність і є важливим для отримання доходу від господарської діяльності позивача.

17.2 Щодо податково повідомлення-рішення № 06862615140104, то апеляційний суд зауважив, що позивач не повинен був складати та реєструвати податкові накладні за податковими зобов`язаннями з ПДВ, а тому відповідач безпідставно застосував до нього штраф в розмірі 50 відсотків у сумі 202 478,00 грн за нескладення та нереєстрацію таких податкових накладних.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

19. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції скаржником зазначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

20. Скаржник зазначає про відсутність практики Верховного Суду з питань порушення правил ведення бухгалтерського обліку щодо не визначення та не відображення фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом.

21. Щодо господарських відносин позивача з ТОВ «Імпульс Медіа» з надання рекламних послуг, то скаржник зазначає про те, що рішення суду апеляційної інстанції було прийняте з порушенням вимог пунктів. 198.5, 198.6 статті 198 ПК України та без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 19 червня 2018 року у справі № 826/14171/13-а, від 20 червня 2018 року у справі № 826/3952/13-а та від 25 червня 2018 року у справі № 826/20685/14.

22. Скаржник також наголошує на тому, що отримані рекламні послуги від ТОВ «Імпульс Медіа» не відносяться до господарської діяльності ТОВ «ЛР Глобус».

22.1 Так, з наданих документів та наявних інтернет-джерел, отримані рекламні послуги спрямовані на збільшення попиту на основний вид діяльності орендодавців (власника торговельної марки і приміщення), а саме, ТОВ «Ділайт», ТОВ «Ділайт Плюс», ТОВ «Ділайт Сіті» та орендарів, які фактично здійснюють реалізацію товарів через роздрібні магазини в ТРЦ GLOBUS шляхом популяризації ТРЦ GLOBUS серед споживачів та стимулювання споживчого попиту. Відповідно до наданих звітів та фото не встановлено розміщення жодної інформації про ТОВ «ЛР Глобус» як надавача приміщень в оренду або суборенду та контактних даних.

22.2 Крім того, отримані рекламні послуги не мають економічної цінності для ТОВ «ЛР Глобус», оскільки не надають відомостей про нього та не відносяться до його господарської діяльності.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

23. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2019 року № 10062615140102

24. У ході розгляду справи встановлено, що між ТОВ «ЛР Глобус» (позичальник) та нерезидентом - «Флінт Номініз Лімітед» (позикодавець) укладено договір про відкриття кредитної лінії від 28 червня 2007 року, який зареєстровано в Головному управлінні Національного банку України по місту Києву і Київській області. За умовами вказаного договору розмір позики складає 140000000 доларів США, строк погашення - до 30 вересня 2010 року.

25. До вказаного договору сторонами було укладено ряд додаткових угод, якими було продовжено термін кредитної лінії.

26. Відповідно до повідомлення про зміни від 25 грудня 2014 року та на підставі угоди про внесення про продовження терміну кредитної лінії від 02 жовтня 2014 року строк погашення, передбачений договором, продовжено до 15 січня 2018 року.

27. Відповідно до повідомлення про зміни від 18 жовтня 2017 року та на підставі угоди про внесення змін від 22 вересня 2017 року граничний строк погашення - 30 жовтня 2019 року.

28. Станом на 01 січня 2016 року у ТОВ «ЛР Глобус» по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» кредиторська заборгованість тіла кредиту за договором від 28 червня 2007 року складає 122344321 доларів США (еквів. 2936345320,00 грн).

29. Станом на 30 вересня 2018 року у ТОВ «ЛР Глобус» по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» кредиторська заборгованість тіла кредиту за договором від 28 червня 2007 року складає 99250000 доларів США (еквів. 2808602503,50 грн).

30. Підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2019 року № 10062615140102 став висновок контролюючого органу про те, що позивач не визначив та не відобразив за 2016 рік фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по кредитному договору, укладеному з нерезидентом «Фліт Номініз Лімітед» на загальну суму 835204588 грн.

31. Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

32. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

33. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 13.

34. Згідно визначених понять у пункті 4 П(С)БО 13 фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

35. Згідно пункту 6 П(С)БО 13 фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

36. Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

37. Згідно пункту 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

38. Пунктом 30 П(С)БО 13 передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

39. Відповідно до пункту 31 П(С)БО 13 на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

40. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.

41. Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

42. Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

43. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зменшення корисності активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 28.

44. Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

45. Згідно пункту 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

46. З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, Національним банком України було підготовлено Лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17 серпня 2004 року N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке: «відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів)».

47. Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18 червня 2018 року було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

48. Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

49. Окремо в листі звернуто увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.

50. Так, відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

51. Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

52. За приписами пункту 4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.

53. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності визначено П(С)БО 12.

54. Пунктом 3 П(С)БО 12 передбачено, що амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

55. У пункті 4 П(С)БО 12 передбачено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

56. Згідно пункту 8 П(С)БО 12 фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

57. Відповідно до пункту П(С)БО 12 фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

58. Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

59. Згідно з пунктом 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

60. Відповідно до пункту 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

61. Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.

62. Згідно П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні.

63. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.

64. Своєю чергою, дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

65. Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

66. Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

67. Тобто, для правильного вирішення спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, чи підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того, необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.

68. Аналогічну позицію у подібних правовідносинах було викладено у постановах Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі № 640/4003/19, від 04 грудня 2019 року у справі № 826/16321/18.

69. У ході розгляду цієї справи суди попередніх інстанцій виходили з того, що оскільки первісний строк погашення заборгованості з позики був більшим, ніж 12 місяців, а до затвердження фінансової звітності було укладено угоду про пролонгацію повернення заборгованості на строк понад 12 місяців, то зобов`язання, які виникли у позивача на підставі договору позики, за своєю суттю є довгостроковими зобов`язаннями та підлягають дисконтуванню.

70. Дійсно, укладення додаткових угод та пролонгація зобов`язань змінює істотні умови первинного договору позики та, відповідно, може вплинути на зміну статусу такої заборгованості та наявність у позивача обов`язку її дисконтування.

71. При цьому, колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що у випадку підписання змін до договору позики, які стосуються строку надання/повернення позики, відповідні зміни потребують реєстрації в Національному банку України. Реєстрація таких договорів надає належної правомочності таким договорам.

72. Так, відповідно до пунктів 1.7, 1.8, 1.16, 2.1 Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17 червня 2004 року №270 резидент - позичальник зобов`язаний зареєструвати договір у Національному банку до фактичного одержання кредиту.

Реєстрація договорів, укладених резидентами-позичальниками, що не є банками, здійснюється територіальним управлінням Національного банку (далі - територіальне управління) за місцезнаходженням обслуговуючого банку.

Резиденти-позичальники мають передбачати в договорі умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує один рік.

Вимоги абзацу першого цього пункту поширюються на зміни до договору, які стосуються суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом.

Зміни, які стосуються сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують реєстрації в Національному банку відповідних змін до договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог пункту 1.13 глави 1 цього розділу.

73. Отже, у випадку підписання змін до договору позики в іноземній валюті, які стосуються строку надання/повернення позики, відповідні зміни потребують обов`язкової реєстрації в Національному банку та набувають чинності не раніше дати проведення відповідної реєстрації.

74. Водночас судами попередніх інстанцій не було досліджено питання реєстрації відповідних угод про продовження терміну погашення позики в Національному банку України, що є важливим для правильного вирішення спору в цій частині.

Щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 21 травня 2019 року № 06852615140104 та № 06862615140104

75. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

76. Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовлення товарів та надання послуг.

77. Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

78. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної / розрахунку коригування.

Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних / розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних / розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод

79. Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

80. Згідно матеріалів справи, основний вид діяльності позивача є надання в оренду й експлуатація власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20).

81. У ході розгляду справи установлено, що у строковому платному користуванні ТОВ «ЛР Глобус» перебувають нежитлові приміщення:

- першої лінії ТЦ Globus, площею 18627 кв.м, що знаходиться за адресою: м-н Незалежності, ПТП № 1, корп. Сектор В на підставі договору оренди від 26 лютого 2008 року № 1, укладеного з ТОВ «Ділайт». Вказаний об`єкт оренди належить на праві власності орендодавцю - ТОВ «Ділайт» на підставі свідоцтва про власність САВ № 283065 ;

- другої лінії ТЦ Globus, площею 9077,2 кв.м, та 7572,8 кв.м третьої лінії, що знаходяться за адресою: м-н Незалежності, ПТП № 1, корп. Сектор А та вул. Інститутська, 2 (літера А) на підставі договору оренди від 26 лютого 2008 року № 2, укладеного з ТОВ «Ділайт Плюс» та ТОВ «Ділайт Сіті». Вказані об`єкти оренди належать на праві власності орендодавцям - ТОВ «Ділайт Плюс» та ТОВ «Ділайт Сіті» на підставі свідоцтв про власність САВ № 283063, № 283064, № 283066, № 283067.

82. У процесі своєї основної діяльності позивач здає в суборенду торгові приміщення у ТЦ Globus, у тому числі власникам торгових марок «Reserved», «Billa», «Baldini», «Vodafone», та одержує від них оплату за послуги суборенди, які він надає.

83. Установлено, що 27 вересня 2017 року між позивачем (замовник) та ТОВ «Імпульс Медіа» (виконавець) укладено договір № 27/09-2017 про надання послуг з розміщення зовнішньої реклами, за умовами якого виконавець на замовлення замовника надає йому самостійно або за допомогою третіх осіб за плату рекламні послуги.

84. Відповідно до статті 1 Закону України «Про рекламу» реклама - це інформація про особу чи товар, розповсюджена в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена сформувати або підтримати обізнаність споживачів реклами та їх інтерес щодо таких особи чи товару. Особа - це фізична особа, в тому числі суб`єкт підприємницької діяльності, юридична особа будь-якої форми власності, представництво нерезидента в Україні, а товар - будь-який предмет господарського обігу, в тому числі продукція, роботи, послуги, цінні папери, об`єкти права інтелектуальної власності.

85. У ході проведеної перевірки відповідач дійшов висновку про те, що позивач уклав договір про надання рекламних послуг, який не пов`язаний з господарською діяльністю останнього, а отримані рекламні послуги не мають економічної цінності для ТОВ «ЛР Глобус».

85.1 Так, за указаним договором позивач придбав рекламні послуги з ПДВ та включив відповідні суми до податкового кредиту за рекламними послугами, що, на думку відповідача, не пов`язані з господарською діяльністю позивача. Відповідач вважає, що позивач повинен був нарахувати умовні податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України у зв`язку з придбанням рекламних послуг, які не відносяться до господарської діяльності позивача.

86. Отже, для правильного вирішення спору у цій частині важливо встановити чи мають надані рекламні послуги економічну цінність для позивача та чи відносяться до його господарської діяльності.

87. Позивач наголошував, що розмір щомісячної суборендної плати за договорами між ним та його суборендарями визначається в залежності від обороту (виручки) від реалізації суборендарями їхніх товарів і послуг у ТЦ «Глобус». Тобто, його дохід від послуг суборенди напряму залежить від доходу магазинів «Reserved», «Billa», «Baldini», « Vodafone », які суборендують приміщення в ТЦ «Глобус».

88. Водночас у ході розгляду справи судами попередніх інстанцій були досліджені лише два договори, положення яких, на думку позивача, підтверджують зв`язок господарських операцій останнього щодо придбання зазначених рекламних послуг із його господарською діяльністю, а саме: договір суборенди № 11/17-Н від 29 червня 2017 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Актор» та договір суборенди № 27/12-ІІІ від 31 жовтня 2012 року з Підприємством з іноземними інвестиціями «Білла-Україна».

89. Положення інших договорів позивача з його суборендарями судами попередніх інстанцій досліджено не було.

90. Крім того, визначальним критерієм для висновку про наявність зв`язку господарських операцій суб`єкта господарювання з його господарською діяльністю є спрямованість таких операцій на отримання доходу суб`єкта господарювання.

91. Водночас у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи судами попередніх інстанцій не досліджено факт отримання позивачем доходу від наданих рекламних послуг (оплата суборендарями наданих рекламних послуг, наявність бухгалтерського обліку таких послуг).

92. Ураховуючи викладене, судами попередніх інстанцій було недостатньо досліджено питання наявності економічної цінності наданих рекламних послуг для позивача.

93. Згідно з частинами першою, другою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

94. Оскільки вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), відсутня можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

95. Ураховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2020 року у справі № 640/14983/19 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов