Постанова

від 27.12.2022 по справі 804/7551/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 804/7551/15

адміністративне провадження № К/9901/26191/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В., Чумаченко Т.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю `Лінкольн, ЛТД`` на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2016 (головуючий суддя Добродняк І. Ю., судді: Бишевська Н. А., Семененко Я. В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``Лінкольн, ЛТД`` до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``Лінкольн, ЛТД`` (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпропетровська Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015 про збільшення товариству грошового зобов`язання за платежем ``орендна плата з юридичних осіб`` на суму 749' 567,38 грн, з якої, 599' 653,90 грн - за основним платежем, 149' 913,48 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 01.09.2015 позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення №0000202201 від 27.01.2015.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виходив із того, що платник податків у період з грудня 2011 року по жовтень 2014 року не мав обов`язку сплачувати оренду плату у трикратному розмірі земельного податку з огляду на те, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності встановлюється сторонами у договорі.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 24.05.2016 скасував постанову суду першої інстанції і ухвалив нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Суд апеляційної інстанції висновував, що незважаючи на договірний характер користування земельною ділянкою, розмір орендної плати не може бути меншим, ніж визначено положеннями Податкового кодексу України, що має пріоритет над нормами інших актів. При цьому суд врахував правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду України від 02.12.2014 (справа №21-274а14), про те, що з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

Позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначене судове рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Товариство вважає, що при обчисленні належної до сплати орендної плати за землю повинні застосовуватись умови договору оренди. Також у касаційній скарзі позивач звертає увагу, що суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки тому факту, що період, охоплений податковою перевіркою, вже був предметом іншої перевірки у 2012 році. На переконання позивача контролюючий орган не має право проводити повторно перевірку платника податків за період, який вже перевірявся.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14.06.2016 року (провадження №К/800/15930/16) відкрив касаційне провадження у цій справі.

Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Дніпропетровською міською радою (орендодавець) та товариством (орендар) укладено договори оренди землі:

- від 15.07.2005, за умовами якого орендодавець на підставі рішення міської ради за №279/26 від 20.04.2005 надав, а орендар прийняв в строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 0,1315 га, яка знаходиться за адресою: пр. Воронцова, 9 (Амур-Нижньодніпровському район) і зареєстрована в державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:080:0002; цільове використання - роздрібна торгівля та комерційні послуги;

- від 30.01.2006, за умовами якого орендодавець на підставі рішення міської ради за №216/31 від 30.11.2005 надав, а орендар прийняв в строкове платне користування земельну ділянку загальною площею 1,2109 га, яка знаходиться за адресою: вул. Верстова, 36-Д (Амур-Нижньодніпровському район) і зареєстрована в державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:205:0077; цільове використання - інша промисловість.

Пунктом 4.1 цих договорів встановлено, що річна орендна плата за земельну ділянку встановлюється в грошовій формі (у гривнях) у розмірі 1% від її нормативної грошової оцінки та дорівнює розміру земельного податку.

Контролюючим органом проведено документальну невиїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо повноти нарахування та своєчасності сплати орендної плати за землю за період з грудня 2011 року по жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт №3722/04-61-22-01/23072143 від 15.12.2014 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення товариством норм підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю за грудень 2011 року - жовтень 2014 року на суму 604' 781,97 грн.

На підставі акта перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень на акт перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.

Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України (в редакції, яка діяла на момент спірних правовідносин) орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України плата за землю - це загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Отже, орендна плата за користування землею комунальної власності за своїм правовим статусом є обов`язковим платежем, який орендар вносить орендодавцю, а також це і загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII ПК України.

Підставою для нарахування орендної плати за землю є саме договір оренди земельної ділянки (частина 2 статті 21 Закону України "Про оренду землі", пункт 288.1 статті 288 ПК України).

У пункті 288.4 статті 288 ПК України вказано, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюється у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Орендна плата є істотною умовою договору оренди (стаття 15 Закону України ``Про оренду землі`` №161-XIV) і встановлюються, змінюється за взаємною згодою сторін відповідно статті 30 Закону №161-XIV.

Водночас, у статті 288 ПК України законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 цього кодексу, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, міститься, зокрема, у постановах Верховного Суду України від 02.12.2014 (справа №21-274а14), від 07.04.2015 (справа №21-117а15), від 14.04.2015 (справа №21-165а15), 24.04.2015 (справа №21-131а15), підтриманий Верховним Судом, зокрема у постанові від 02.09.2020 у справі №814/1786/16, але не виключно.

Отже, Колегія суддів Верховного Суду погоджується з позицією суду апеляційної інстанції стосовно того, що незважаючи на договірний характер користування земельною ділянкою, розмір орендної плати не може бути меншим, ніж встановлено положеннями статті 288 ПК України, що спростовує доводи позивача щодо правомірності сплати орендної плати в розмірі встановленому в договорі оренди, який є меншим від законодавчо визначеного мінімального розміру.

Також Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що лист Міністерства доходів і зборів України №12217/6/99-95-25-50-09-15-01 від 30.09.2013 про те, що суб`єкт господарювання буде сплачувати орендну плату за земельні ділянки згідно з новими умовами - з моменту внесення змін до договору оренди (переукладання договору оренди), та на який посилається позивач, не є податковою консультацією, наданою позивачу, чи узагальнюючою податковою консультацією в розумінні приписів ПК України.

Разом з тим, під час вирішення спору суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки доводам позивача, як підставам позову, якими позивач обґрунтовував свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу, і яким суд зобов`язаний надати правову оцінку під час розгляду справи на підставі поданих стороною доказів або витребуваних з власної ініціативи, що контролюючим органом вже була проведена аналогічна податкова перевірка товариства у 2012 році та складено довідку від 05.10.2012 №000674 із висновком, що за результатами цієї перевірки не встановлено заниження товариством розміру податкового зобов`язання по орендній платі за землю за червень-серпень 2012 року за земельну ділянку площею 1,2109 га згідно з договором оренди від 30.01.2006.

Порядок проведення документальних позапланових перевірок встановлено статтею 78 ПК України.

У пункті 78.1 ПК України, який регулює проведення позапланових перевірок, наведено вичерпний перелік обставин, на підставі яких контролюючий орган має право призначати документальну позапланову перевірку платника податків.

Обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження (78.2 ПК України).

Отже, контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 ПК України, у разі якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.

Така правова позиція щодо правомірності проведення повторної документальної позапланової перевірки за той самий період викладена у постанові Верховного Суду від 02.11.2022 у справі №813/4565/15 (провадження №К/9901/24874/18), але не виключно.

Протиправність перевірки обумовлює безпідставність висновків, які покладені в основу прийняття податкового повідомлення-рішення і, як наслідок цього, безпідставність збільшення грошового зобов`язання згідно з таким податковим повідомленням-рішенням.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень частини другої статті 74 КАС України щодо допустимості доказів, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої й було прийняте податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність останнього.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).

Відповідно до частин першої, третьої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Суд апеляційної інстанції під час перегляду справи в апеляційному порядку порушив зазначені вище норми процесуального права, що виключає правильність встановлених обставин у справі та застосування норм матеріального права при вирішенні спору.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС України (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ``Прикінцеві та перехідні положення`` зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та утворення Державної податкової служби України, її територіальних органів, Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.

Керуючись статтями 52, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю ``Лінкольн, ЛТД`` задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.05.2016 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.В. Хохуляк Т.А. Чумаченко