Постанова

від 30.01.2023 по справі 380/10485/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 січня 2023 рокуЛьвівСправа № 380/10485/22 пров. № А/857/14052/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:Гуляка В.В.

суддів: Ільчишин Н.В., Коваля Р.Й.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області,

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року (суддя Хома О.П., час ухвалення не зазначений, місце ухвалення м.Львів, дата складання повного тексту не зазначена),

в адміністративній справі №380/10485/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІОЛАН ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України,

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

встановив:

У липні 2022 року позивач ТОВ "ВІОЛАН ТРЕЙД" звернувся в суд із адміністративним позовом до відповідачів ГУ ДПС у Львівській області та ДПС України, в якому просив: 1) визнати протиправними та скасувати рішення ГУ ДПС у Львівській області: - від 02.06.2022 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №6898113/42825891, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 29.04.2022; - від 21.06.2022 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №6942007/42825891, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 05.05.2022; - від 21.06.2022 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за №6942006/42825891, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 25.05.2022; 2) зобов`язати ДПС України зареєструвати подані позивачем податкові накладні №1 від 29.04.2022, №1 від 05.05.2022 та №2 від 25.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх фактичного подання до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних; 3) судові витрати покласти на відповідачів.

Відповідачі позовних вимог не визнали, в суді першої інстанції подали спільний відзив на позовну заяву. Просили у задоволенні позовної заяви відмовити у повному обсязі.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.09.2022 позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.06.2022 №6898113/42825891 про відмову в реєстрації податкової накладної від 29.04.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 21.06.2022 №6942007/42825891 про відмову в реєстрації податкової накладної від 05.05.2022 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 02.06.2022 №6942006/42825891 про відмову в реєстрації податкової накладної від 25.05.2022 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 29.04.2022 №1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю ВІОЛАН ТРЕЙД, датою її подання на реєстрацію, податкову накладну від 05.05.2022 №1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю ВІОЛАН ТРЕЙД, датою її подання на реєстрацію, податкову накладну від 25.05.2022 №2, складену Товариством з обмеженою відповідальністю ВІОЛАН ТРЕЙД, датою її подання на реєстрацію. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області та Державної податкової служби України по 3721 грн 50 коп. судових витрат в користь Товариства з обмеженою відповідальністю ВІОЛАН ТРЕЙД.

З цим рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач ГУ ДПС у Львівській області та оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає апелянт, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального законодавства та не враховані всіх обставин справи, а тому рішення суду підлягає скасуванню з підстав, наведених в апеляційній скарзі.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт покликається на те, що Комісією прийнято спірні рішення про відмову у реєстрації податкових накладних №1 від 29.04.2022, №1 від 05.05.2022 та №2 від 25.05.2022, оскільки надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію зазначених податкових накладних. На думку контролюючого органу, ним було дотримано усіх вимог, зазначених у пунктах 10, 11 Порядку 1165. Разом з тим наголошує скаржник, що реєстрацію спірних ПН було зупинено у зв`язку з тим, що позивач відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (включено до Переліку ризикових суб`єктів господарювання). Та оскільки на розгляд комісії регіонального рівня позивачем не було долучено видаткової накладної, сертифіката якості виробника, акта прийому-передачі, складських документів, відомостей про наявні основні засоби (форма 20-ОПП), документів на придбання товару, сертифіката якості виробника, складських документів, відомостей про наявні основні засоби (форма 20-ОПП), документів щодо транспортування (залізнична накладна без підписів, печаток - звичайна роздруківка), розрахункових документів, у ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішень про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, а тому такі є правомірними. Щодо вимоги позивача про зобов`язання до вчинення дій, а саме зареєструвати податкові накладні, розцінює апелянт як вимогу про втручання в дискреційні повноваження відповідача, що виходить за межі завдань адміністративного судочинства. В даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

За результатами апеляційного розгляду апелянт просить скасувати оскаржене рішення суду від 05.09.2022 та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

Позивач подав на апеляційну скаргу відзив, у якому зазначає, що оскаржуване рішення суду є законним та обґрунтованим. Доводи апеляційної скарги вважає безпідставними, а її вимоги такими, що не підлягають задоволенню. Просить залишити рішення суду без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Суд апеляційної інстанції заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи та докази по справі, обговоривши доводи, межі та вимоги апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Судом встановлено такі фактичні обставини справи.

Позивач ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД, зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 42825891.

Між ТОВ КОАЛ ГРУП (постачальник) та ТзОВ ВІОЛАН ТРЕЙД (покупець) укладено договір доставки від 05.04.2021 №050421 (далі договір від 05.04.2021 №050421) (а.с. 37).

Відповідно до п.1.1 Договору на умовах, викладених у розділах цього Договору, Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та сплатити вугілля, вугільну продукцію, шляхом вуглевмісний та інше, іменовані надалі Товар, в асортименті, за цінами, у кількості і в терміни, вказані в Специфікаціях, оформлених у вигляді Додатків до цього Договору, які є невід`ємною частиною.

На підтвердження виконання договірних зобов`язань з поставки товару між ТОВ КОАЛ ГРУП та ТзОВ ВІОЛАН ТРЕЙД складено: накладну №2 від 12.05.2022 (а.с. 40); акт від 12.05.2022 прийому-передачі вугільної продукції до договору №050421 від 05.04.2021 (а.с. 41); лист ТОВ КОАЛ ГРУП №12/05-2 від 12.05.2022 (а.с. 40 зв.).

Оплату за придбаний у ТОВ КОАЛ ГРУП товар позивачем здійснено за платіжними дорученнями: від 10.05.2022 №40 ; від 13.05.2022 №41; від 25.05.2022 №47; від 31.05.2022 №48 (а.с. 42, 42 зв., 43, 43 зв.).

Придбані ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД у ТОВ КОАЛ ГРУП товари в подальшому були реалізовані ТОВ КАРАВАН Т.У.Р на підставі укладеного між ними договору поставки №22/2 від 22.02.2022 (далі договір №22/2 від 22.02.2022), відповідно до якого позивач є постачальником, а ТОВ КАРАВАН Т.У.Р покупцем (а.с. 28).

Відповідно до п.1.1 Договору №22/2 від 22.02.2022 на умовах, викладених у розділах цього Договору, Постачальник зобов`язується передати у власність, а Покупець прийняти та сплатити вугільну продукцію, вугілля не поіменоване в алфавіті, вугільна фракція дрібнодисперсна, вуглевміщуючі відходи іменовану надалі товар в асортименті, за цінами, у кількості і в терміни, вказані в Специфікаціях, оформлених у вигляді Додатків до цього Договору, які є невід`ємною частиною.

На підтвердження виконання договірних зобов`язань з поставки товару між ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД та ТОВ КАРАВАН Т.У.Р складено такі документи: рахунок на оплату №1 від 29.04.2022 (а.с. 31); видаткова накладна №1 від 12.05.2022 (а.с. 32); акт № 1 прийому-передачі товару згідно з договору поставки продукції №22/02 від 22.02.2022 (а.с. 32-зв.); залізнична накладна від 12.05.2022 (а.с. 33); посвідчення №48 від 12.05.2022 про якість вугілля антрацита (а.с. 34).

ТОВ КАРАВАН Т.У.Р оплачено за Товар придбаний у ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД, що підтверджується платіжними дорученнями: від 05.05.2022 №509; від 29.04.2022 №505; від 25.05.2022 №531 (а.с. 35, 35-зв., 36).

За результатами господарської діяльності між ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД та ТОВ КАРАВАН Т.У.Р, позивачем складено та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1, від 25.05.2022 №2 (а.с. 10, 11, 14).

Вказані податкові накладні доставлено до ДПС України, документ прийнято, реєстрацію зупинено, що підтверджено наявними в матеріалах справи квитанціями про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 12, 13, 15).

Підставами для зупинення реєстрації кожної податкової накладної вказано наступне: Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД на виконання вимог квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних направлено на адресу ГУ ДПС у Львівській області, Червоноградська ДПІ (місто Червоноград) повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено щодо кожної податкової накладної, разом з яким направлено копії документів, якими позивач обґрунтовував пояснення щодо здійснення господарських операцій (а.с. 16-21).

За наслідками розгляду повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, комісією Головного управління ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийнято такі рішення:

- щодо податкової накладної від 29.04.2022 №1 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.06.2022 №6898113/42825891 (а.с. 22);

- щодо податкової накладної від 05.05.2022 №1 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.06.2022 №6942007/42825891 (а.с. 23);

- щодо податкової накладної від 25.05.2022 №2 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.06.2022 №6942006/42825891 (а.с. 24).

Підставою відмови у реєстрації податкової накладної від 29.04.2022 №1 вказано ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки.

Підставою відмови у реєстрації податкових накладних від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 у рішеннях вказано ненадання платником податку договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Позивачем оскаржено спірні рішення в адміністративному порядку, за результатами розгляду скарг такі рішення залишено без змін, а скарги без задоволення (а.с. 25-27).

Позивач, вважаючи наведені вище рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН протиправними, звернувся із цим позовом до адміністративного суду.

Переглянувши оскаржене рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками окружного суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з врахуванням наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі ПК України).

За приписами пункту 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної в ЄРПН може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 74.2 статті 74 ПК України, в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН.

У свою чергу, відповідно до п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 №341) (далі - Порядок №1246), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування (абзац 10).

Згідно з п.17 Порядку №1246, у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) та Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку №1165).

Перелік критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість міститься в Додатку 1 до Порядку №1165.

Пунктом 8 зазначеного додатку передбачено такий критерій ризиковості платника податку на додану вартість як те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Таким чином, пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість відносить інформацію, яка стала відома контролюючому у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.

Відповідно до пункту 2 Порядку №1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту а або б п.185.1 ст.185, підпункту а або б пункту 187.1 статті 187, абзацу першого п.201.1, п.201.7, п.201.10 ст.201 ПК України, за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Вказані вище норми свідчать про те, що положеннями Порядку №1165 передбачено певний алгоритм дій контролюючого органу, за результатом виконання якого ним може бути прийнято рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Як вказує п.5 Порядку №1165, процедура перевірки особи щодо її відповідності критеріям ризиковості платника податку ініціюється (проводиться) лише після подання таким платником податків для реєстрації ПН/РК, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації.

Право комісії регіонального рівня щодо розгляду питання про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку самостійно ініціювати процедуру розгляду відповідного питання лише з підстав наявності податкової інформації Порядком №1165 не передбачено.

Відповідно до п.п. 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Судом встановлено, що реєстрація спірних податкових накладних була зупинена квитанціями від 30.05.2022, від 14.06.2022, від 14.06.2022 на підставі п.201.16 ст.201 ПК України у зв`язку із тим, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризикованості платника податку на додану вартість. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Суд зазначає, що норми пункту 5 Порядку №1165 свідчать про те, що питання про віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податку могло розглядатися виключно у зв`язку з перевіркою господарських операцій, яких стосується саме подані на реєстрацію розглядувані у вказаній справі податкові накладні, а не будь-яких інших операцій, щодо яких вже прийняте рішення про віднесення платника податків до Критеріїв ризиковості платника податку.

Судом встановлено, що на підтвердження обставин віднесення реєстрації розглядуваних у вказаній справі податкових накладних на відповідність п.8 Критеріїв ризикованості платника податку відповідачами в порушення ч.2 ст.77 КАС України суду не надано жодних належних та допустимих доказів того, що саме результати перевірки господарської операції по вказаних податкових накладних призвели до наслідку віднесення позивача до Критеріїв ризиковості платника податків за пунктом 8 цих Критеріїв. Також не надано суду і самого рішення про віднесення позивача до переліку ризикових платників.

У квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація поданих податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Формальне зазначення у квитанції пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є лише дублюванням норми пп.3 п.11 Порядку №1165. Така пропозиція щодо надання документів не є конкретизованою, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку документів, які слід надати.

Отже, рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

З урахуванням встановленого, колегія суддів приходить до висновку, що контролюючим органом реєстрацію податкових накладних позивача від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 було зупинено безпідставно.

Крім того, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Також, пунктом 5 Порядку №520 визначено орієнтовний перелік документів, з огляду на словосполучення «може включати», необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Вичерпний перелік підстав для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування наведено у пункті 11 Порядку №520, а саме: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Матеріалами справи підтверджується, що з метою реєстрації зупинених податкових накладних від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 позивач подав до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено разом із поясненнями до цих податкових накладних та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарських операцій.

Розглянувши подані документи, як зазначено у спірних рішеннях, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 в ЄРПН слугувало ненадання платником податків податку договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових ранків. При цьому, ГУ ДПС у Львівській області в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказано необхідність доручення саме вказаних документів.

Суд зауважує, що форма рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН встановлена додатком до Порядку №520 і передбачає необхідність підкреслити первинні документи, які не надані платником, та у вказаній формі наявна графа додаткова інформація.

З цього приводу суд першої інстанції правильно вказав, що спірні рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській області не є обґрунтованими та вмотивованими, та не містять переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме первинні та розрахункові документи позивач не надав податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Такі рішення контролюючого органу не містять підкреслень за найменуваннями первинних документів, яких не надав платник. Відповідні позначки х про ненадання документів стосуються: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Наведене дає підстави для неоднозначного розуміння прийнятого суб`єктом владних повноважень рішення та позбавляє можливості встановити, неподання яких саме документів не дало можливості прийняти рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

В матеріалах справи наявні відомості, що позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів на підтвердження проведення господарських операцій з поставки товару.

Проаналізував надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарської операції, суд встановив, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів та розрахункових документів.

Отже, вищезазначені документи вказують на виконання обов`язків сторонами за договором; первинні документи відповідають встановленим вимогам щодо форми та змісту та у суду відсутні підстави ставити під сумнів достовірність відображених у цих документах даних про господарські операції.

Доказів та обґрунтувань того, що подані документи складені/оформлені з порушенням вимог чинного законодавства відповідачем не наведено, судом не встановлено.

Зазначені пояснення та додаткові документи позивачем долучені до матеріалів справи, які досліджені судом.

При цьому, оскільки зміст господарських правовідносин є предметом дослідження в ході проведення податкової перевірки, то в межах спірних правовідносин у контролюючого органу відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 з підстав наявності чи відсутності певних документів.

Колегією відхиляються доводи апеляційної скарги щодо відсутності видаткової накладної, сертифіката якості виробника, акта прийому-передачі складських документів, відомостей про наявні основні засоби (форма 20-ОПП), документів на придбання товару, документів щодо транспортування, розрахункових документів, оскільки, як встановлено судом, комісія ГУ ДПС у Львівській області у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не вказувала на необхідність подання ТОВ ВІОЛАН ТРЕЙД саме таких документів.

За встановленого колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що надані позивачем документи до контролюючого органу документи для реєстрації податкових накладних від 29.04.2022 №1, від 05.05.2022 №1 та від 25.05.2022 №2 підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС у Львівській області рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

Суд звертає увагу, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентами, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації спірних податкових накладних.

Суд зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Покликання скаржника на те, що на момент прийняття оспорюваних рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, оскільки позивачем не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових ранків, судом відхиляються з огляду на те, що зупиняючи спірні реєстрації податкових накладних, контролюючим органом було узагальнено запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, не конкретизувавши, яких саме документів не вистарчає для виключення сумнівів та можливої реєстрації податкових накладних.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

До такого ж висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 03 червня 2021 року в справі №2040/7098/18.

Водночас, на переконання колегії суддів, досліджений обсяг первинних документів, наданий позивачем контролюючому органу та суду на підтвердження здійснення з контрагентами господарських операції за податковою накладною, у реєстрації якої було відмовлено, є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що надіслані позивачем копії первинних та інших документів повністю відображають зміст господарських операцій позивача із його контрагентами та були достатніми для прийняття податковим органом рішень про реєстрацію розглядуваних у вказаній справі податкових накладних.

Предметом розгляду, у даному випадку, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Таким чином колегія суддів вважає, що оскаржувані позивачем рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації не відповідають встановленим у ч.2 ст.2 КАС України критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, а відтак порушують права й охоронювані законом інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом визнання їх протиправними та скасування.

Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної у порядку та з урахуванням висновків суду у цьому рішенні, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Відповідно до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію розглядуваних у вказаній справі податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкової накладної немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

Статтею 316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції всебічно з`ясовано обставини справи, рішення суду першої інстанції винесено з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).

Проаналізувавши характер спірних правовідносин, предмет доказування, склад учасників справи, та враховуючи, що дану адміністративну справу було розглянуто судом першої інстанції в порядку спрощеного позовного провадження, суд апеляційної інстанції зазначає, що дана адміністративна справа є справою незначної складності, а тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2022 року в адміністративній справі №380/10485/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВІОЛАН ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя В. В. Гуляк судді Н. В. Ільчишин Р. Й. Коваль