Постанова

від 01.02.2023 по справі 160/37/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 160/37/22

адміністративне провадження № К/990/31934/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Яковенка М.М., Шишова О.О.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року (колегія суддів: О.М. Лукманова, Л.А. Божко, Ю.В. Дурасова) у справі №160/37/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Красноріченське» до Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

05 січня 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Красноріченське» (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі по тексту - відповідач), у якому, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 121012320712 від 24.06.2021 (форма «П»), видане Головним управлінням ДПС у Луганській області на підставі акту № 995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021 «Про результати документальної планової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Красноріченське», код ЄДРПОУ 32974043»; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 121112320712 від 24.06.2021 (форма «Р»), видане Головним управлінням ДПС у Луганській області на підставі акту № 995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021 «Про результати документальної планової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Красноріченське», код ЄДРПОУ 32974043».

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.07.2022 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції указав, що діяльність ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» з укладання іпотечного договору № 140613-І від 14.06.2013 та у подальшому проведення виплат на користь ПAT «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» з погашення заборгованості за іншу юридичну особу не можна вважати господарською діяльністю, оскільки зазначені дії не були спрямовані на збільшення власного капіталу, отримання прибутку. Натомість такі дії призвели до відображення в обліку збиткових операцій, що мало наслідком несплату податку на прибуток до бюджету. Відображення «фінансових витрат» по рядкам 2270 «інші витрати» Звітів про фінансові результати не відповідає вимогам пункту 29 П(С)БО 16 «Витрати», відповідно до якого до інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат). Крім того, суд зауважив, що в ухвалі Господарського суду Дніпропетровської області від 27.12.2018 у справі № 904/8327/15 про визнання ТОВ «АКТИВ-АГРО» банкрутом, ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» не зазначено як кредитора ТОВ «АКТИВ-АГРО». Оскільки ТОВ «АКТИВ-АГРО» на момент ліквідації не мало заборгованості перед позивачем, у ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» не могла виникнути безнадійна заборгованість суб`єкта господарювання, визнаного банкрутом та припиненого за рішенням господарського суду. Суд указав, що виконання ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» зобов`язання зі сплати грошових коштів в рахунок погашення заборгованості за Кредитним договором № 120613/1-КЛН від 12.06.2013 після визнання банкрутом та припинення ТОВ «АКТИВ-АГРО» не могло бути підставою для набуття позивачем статусу кредитора щодо ТОВ «АКТИВ-АГРО». За таких обставин, суд дійшов висновку, що під час проведення перевірки повноти визначення ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» податку на прибуток за період з 01.01.2017 до 31.12.2020 Головним управлінням ДПС у Луганській області обґрунтовано встановлено його заниження всього у сумі 1830161 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 1181779 грн, за 2020 рік у сумі 648382 грн, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 34624 481 грн, у тому числі за 2019 рік - 7725392 грн, за 2020 рік - 34624481 грн.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06.07.2022 року скасовано. Прийнято нове рішення. Позовні вимоги ТОВ «Красноріченське» задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №121012320712 від 24.06.2021 (форма «П»), видане Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №121112320712 від 24.06.2021 (форма «Р»), видане Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Стягнуто на користь ТОВ «Красноріченське» (код ЄДРПОУ 32974043) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Луганській області (код ЄДРПОУ 44082150) судові витрати у розмірі 68100,00 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, апеляційний суд виходив з того, що виконання мирової угоди, яка затверджена судом, призвело до зменшення капіталу підприємства, що відповідає сутті поняття «витрати», яке наведене у пункті 6 Положення 16. Оскільки відбулась зміна у активах підприємства у формі витрат, такі витрати можливо рахувати як такі, що впливають на оподаткування фінансового результату. Зменшення фінансового результату до оподаткування відбувається у разі наявності задекларованих витрат. Беручи до уваги практику Верховного Суду, апеляційний суд указав, що податковий орган не може робити висновки про включення або не включення витрат на підставі надуманих висновків. Можливо казати про не включення витрат до фінансових показників у разі відсутності у підприємства належним чином оформлених бухгалтерських документів. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці витрати. Предметом розгляду справи не є взаємовідносини між ТОВ «Красноріченське» з питань укладання іпотечного договору № 140613-І від 14.06.2013 та у подальшому проведення виплат на користь ПAT «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО». Не є предметом укладання договорів поручителя з ТОВ «АКТИВ-АГРО». Проте, контролюючий орган роблячи висновки про віднесення оплати на користь ПAT «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» до складу витрат береться трактувати відносини між позивачем та банком, трактувати вигідність та невірність поручительства у межах відносин з ТОВ «АКТИВ-АГРО». ТОВ «Красноріченське» сплатило ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» зобов`язання за затвердженою судом мировою угодою та зобов`язання по іпотечному договору, сплата була реальною та підтвердженою тому товариством вірно віднесено таку оплату боргу до складу витрат. Як наслідок, наявність витрат, призводить до зменшення фінансового результату до оподаткування.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:

Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» (код ЄДРПОУ 32974043) зареєстровано як юридичну особу за місцезнаходженням: 49044, м. Дніпро, б. Катеринославський, будинок 2, офіс 509 (номер запису 1003661070019000214 від 11.06.2021). Види економічної діяльності ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ»: 52.10 Складське господарство (основний); 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; 46.12 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт.

12 червня 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (банком) і ТОВ «АКТИВ-АГРО» (позичальником) було укладено кредитний договір № 120613/1-КЛН, за умовами якого Банк відкриває Позичальнику невідновлювану кредитну лінію в іноземній валюті з лімітом кредитування у сумі 6 000 000,00 доларів США. Позичальник зобов`язується повернути кредити, отримані в межах кредитної лінії, не пізніше 01.12.2013, та сплатити проценти за користування кредитами, на умовах, передбачених Договором (пункт 1.1 договору).

Пунктом 1.2 договору передбачено, що кредити надаються на поповнення обігових коштів. Згідно з п. 1.4 договору процентна ставка за користування кредитами за цим Договором встановлюються у розмірі 13% річних за користування кредитними ресурсами, що надані в доларах США. Сторони домовились, що у разі прострочення повернення кредиту плата за користування одержаним кредитом в період, який починається на наступний день за днем погашення кредиту згідно з цим Договором і до дня фактичного повернення кредиту Позичальником встановлюється в розмірі 18% річних за користування кредитними ресурсами, що надані в доларах США. Сума заборгованості за кредитом, що не сплачена Позичальником у визначений цим Договором термін, наступного робочого дня вважається простроченою.

Згідно з п. 1.5 Договору основним забезпеченням своєчасного погашення кредитів, наданих за цим Договором, сплати процентів та пені є: 1.5.1. Порука фізичної особи - ОСОБА_1 , згідно з Договором поруки № 120613/1-П від 12.06.2013; 1.5.2. Порука фізичної особи - ОСОБА_2 , згідно з Договором поруки № 120613/4-П від 12.06.2013.

14 червня 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (іпотекодержателем) і ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» (іпотекодавцем) в особі учасника ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» ОСОБА_3 , було укладено Іпотечний договір № 140613-1, відповідно до пункту 1.1 якого іпотекою за цим Договором забезпечуються кожна та всі з вимог Іпотекодержателя, що випливають з Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013 із всіма змінами та доповненнями до нього, що наберуть чинності та будуть укладені в рамках Кредитного договору між Іпотекодержателем та Позичальником (ТОВ «АКТИВ-АГРО»), за умовами якого позичальник зобов`язується перед Іпотекодержателем повернути наданий йому кредит.

Згідно з підпунктом 1.3 розділу 1 Іпотечного договору № 140613-1 від 14.06.2013 предметом іпотеки, що є забезпеченням викладених у Кредитному договорі зобов`язань Позичальника, є будівлі з обладнанням, призначені для хлібоприймальної діяльності, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , до складу яких входять усі види майна, призначені для його діяльності, що належать Іпотекодавцю на праві власності.

Додаток № 1 до Іпотечного договору № 140613-1 від 14.06.2013 містить повний перелік обладнання, устаткування, інвентарю, які разом з усіма видами майна, призначеного для його діяльності, включаючи земельну ділянку, будівлі, споруди, устаткування, внутрішні системи, інженерні комунікації, поліпшення, визнаються комплексом.

31 липня 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (банк) і ТОВ «АКТИВ-АГРО» (позичальником) було укладено договір № 310713 про зміну Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013, відповідно до умов якого п.1.4, п.1.5, п.1.10 розділу 1, п. 3.4.13.3 розділу 3, п.6.4 розділу 6 Кредитного договору № 120613/1- КЛН від 12.06.2013 було викладено в новій редакції. Зокрема, пунктом 1.5 договору було визначено, що основним забезпеченням своєчасного погашення кредитів, наданих за цим Договором, сплати процентів та пені є: 1.5.1. Порука фізичної особи - ОСОБА_1 , згідно з Договором поруки № 120613/1-П від 12.06.2013; 1.5.2. Порука фізичної особи - ОСОБА_2 , згідно з Договором поруки № 120613/4-П від 12.06.2013; 1.5.3 Нерухоме майно та обладнання, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , та належать ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», згідно з Іпотечним договором № 140613-І від 14.06.2013.

08 серпня 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (банк) і ТОВ «АКТИВ-АГРО» (позичальником) було укладено договір № 080813 про зміну Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013, яким викладено п.1.10 розділу 1 Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013 в новій редакції.

12 вересня 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (банк) і ТОВ «АКТИВ-АГРО» (позичальником) було укладено договір № 120913 про заміну Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013, відповідно до якого викладено п.1.5 розділу 1 Кредитного договору № 120613/1- КЛН від 12.06.2013 в новій редакції, яким визначено, що основним забезпеченням своєчасного погашення кредитів, наданих за цим Договором, сплати процентів та пені є: 1.5.1. Порука фізичної особи - ОСОБА_1 , згідно з Договором поруки № 120613/1-П від 12.06.2013; 1.5.2. Порука фізичної особи - ОСОБА_2 , згідно з Договором поруки № 120613/4-П від 12.06.2013; 1.5.3 Нерухоме майно та обладнання, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , та належать ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», згідно з Іпотечним договором № 140613-І від 14.06.2013; 1.5.4. Застава частки в статутному капіталі ТОВ «АКТИВ-АГРО», що належить ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , згідно з Договором застави частки в статутному капіталі № 120913-ЗЧСК від 12.09.2013.

29 листопада 2013 року між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (банк) і ТОВ «АКТИВ-АГРО» (позичальником) було укладено договір № 291113/1 про зміну Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013, відповідно до якого викладено п.1.1 розділу 1 Кредитного договору № 120613/1-КЛН від 12.06.2013 у такій редакції: « 1.1. Банк, на умовах цього Договору, відкриває Позичальнику невідновлювану кредитну лінію в іноземній валюті з кредитування у сумі 6000000,00 (шість мільйонів) доларів США. Позичальник зобов`язується повернути кредити, отримані в межах кредитної лінії, не пізніше 20 березня 2014 року та сплатити проценти за користування кредитами, на умовах, передбачених цим Договором». Також передбачено, що позичальник зобов`язується в строк до 13.12.2013 забезпечити підписання: Договору про зміну до Іпотечного договору № 140613-1 від 14.06.2013, укладеного між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» і ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ»; Договору про зміну до Договору застави частки в статутному капіталі № 120913-ЗЧСК від 12.09.2013, укладеного між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО», ОСОБА_1 та ОСОБА_2 . У випадку невиконання Позичальником зобов`язання, передбаченого п. 2 цього Договору про зміну Кредитного договору права та обов`язки за цим Договором про зміну припиняються, відповідно до ч. 2 ст. 212 ЦК України.

Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 17.09.2015 у справі № 904/8327/15 прийнято заяву ТОВ «АКТИВ-АГРО» про порушення провадження у справі про банкрутство.

Ухвалою Господарського суду Луганської області від 21.03.2017 у справі №913/236/17 порушено провадження у справі та призначено до розгляду справу за позовом ПАТ «БАНК АКТИВ ДНІПРО» до ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - ТОВ «АКТИВ-АГРО»», про звернення стягнення на предмет іпотеки.

Ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 27.12.2018 у справі № 904/8327/15 про визнання банкрутом затверджено ліквідаційний баланс та звіт ліквідатора ТОВ «АКТИВ-АГРО»; ліквідовано юридичну особу ТОВ «АКТИВ-АГРО»; згідно із ч. 5 ст. 45 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» вимоги кредиторів, не задоволені за недостатністю майна, ухвалено вважати погашеними; припинено повноваження ліквідатора у справі № 904/8327/15 про банкрутство ТОВ «АКТИВ-АГРО» та закрито провадження у справі.

08 січня 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис № 12241170026000068 про припинення юридичної особи - ТОВ «АКТИВ-АГРО» (код ЄДРПОУ 33109405) на підставі ухвали Господарського суду Дніпропетровської області від 27.12.2018 у справі № 904/8327/15.

Ухвалою Господарського суду Луганської області від 25.06.2019 у справі №913/236/17 затверджено мирову угоду, укладену між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» і ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» на умовах, викладених у мировій угоді від 04.06.2019.

Відповідно до пункту 1 цієї мирової угоди ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», як Іпотекодавець, згідно з Іпотечним договором № 140613-І від 14.06.2013 та на підставі п.п. 1.1. Іпотечного договору, який забезпечує виконання зобов`язань ТОВ «АКТИВ-АГРО», боржника за Кредитним договором №120613/-КЛН від 12.06.2013, заборгованість за яким на дату укладення цієї Мирової угоди становить 7574890,42 дол. США, зобов`язується сплатити на користь АТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» в рахунок погашення заборгованості за Кредитним договором № 120613/-КЛН від 12.06.2013 суму в гривнях, що на дату платежу за офіційним курсом НБУ становитиме еквівалент 2068370,00 дол. США за графіком платежів, який наведено в пункті 15 цієї Мирової угоди.

Пунктом 3 мирової угоди передбачено, що виконання зобов`язань ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» за даною мировою угодою забезпечується іпотекою нерухомого майна, а саме будівель з обладнанням, призначені для хлібоприймальної діяльності, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1, до складу яких входять усі види майна, призначені для його діяльності.

Пунктом 15 мирової угоди встановлено графік платежів ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» та передбачено, що кінцевий термін здійснення платежів - 30.03.2021.

25 липня 2019 року між АТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» (іпотекодержателем) і ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» (іпотекодавцем) було укладено Іпотечний договір № 250719, відповідно до пункту 1.1 якого іпотекою за цим Договором забезпечуються кожна та всі з вимог Іпотекодержателя, що випливають з Мирової угоди, укладеної між Іпотекодержателем та Іпотекодавцем, затвердженої ухвалою Господарського суду Луганської області від 25.06.2019 у справі № 913/236/17, за умовами якої Іпотекодавець зобов`язується сплатити на користь Іпотекодержателя, в рахунок погашення заборгованості за Кредитним договором № 120613/-КЛН від 12.06.2013 суму в гривнях, що на дату платежу за офіційним курсом НБУ становитиме еквівалент 2 068 370,00 дол. США за графіком платежів, який наведено в пункті 15 Мирової угоди.

Згідно з підпунктом 1.3 Іпотечного договору № 250719 від 25.07.2019 предметом іпотеки, що є забезченням викладених у Мировій угоді зобов`язань Іпотекодавця, є нерухоме майно, а саме будівлі з обладнанням, призначені для хлібоприймальної діяльності, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1, до складу яких входять усі види майна, призначені для його діяльності, що належать Іпотекодавцю на праві власності.

Додаток № 1 до Іпотечного договору № 250719 від 25.07.2019 містить повний перелік обладнання, устаткування, інвентарю, які разом з усіма видами майна, призначеного для його діяльності, включаючи земельну ділянку, будівлі, споруди, устаткування, внутрішні системи, інженерні комунікації, поліпшення, визнаються комплексом.

На підставі зазначеної мирової угоди ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» здійснювало погашення заборгованості перед АТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО», що підтверджується копіями відповідних платіжних доручень.

Як зазначає позивач та вказано в акті перевірки № 995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021, станом на 01.04.2021 заборгованість ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» перед АТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» було повністю погашено, зобов`язання виконано.

На підставі наказу Головного управління ДПС у Луганській області № 189-п від 05.03.2021 у період з 31.03.2021 до 14.05.2021 було проведено документальну планову невиїзну перевірку ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 до 31.12.2020, валютного законодавства в період з 01.01.2017 до 31.12.2020, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 до 31.12.2020, іншого законодавства за період з 01.01.2017 до 31.12.2020. На дату проведення перевірки ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» перебувало на обліку в Головному управлінні ДПС у Луганській області, його місцезнаходження було розташоване за адресою: Луганська область, Кремінський район, смт Красноріченське, вул. Шевченка, буд. 36.

За результатами проведеної перевірки 21.05.2021 було складено акт №995/12-32-07-12/32974043, в якому зазначено, що перевіркою встановлено порушення ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», зокрема:

1) п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, абзацу 5 статті 1, пунктів 1, 2 статті 3, пункту 3 статті 8, пунктів 1, 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 6, 9, 27, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, пунктів 2, 3, 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за № 610/12484, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1830161 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 1181779 грн, за 2020 рік у сумі 648382 грн, у тому числі за 1 квартал 2020 року в сумі 968903 грн, за півріччя 2020 року в сумі 620972 грн, за три квартали 2020 року в сумі 1061368 грн;

2) п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, абзацу 5 статті 1, пунктів 1, 2 статті 3, пункту 3 статті 8, пунктів 1, 5 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 6, 9, 27, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, пунктів 2, 3, 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за № 610/12484, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 34 624 481 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 7 725 392 грн, за 2020 рік у сумі 34 624 481 грн.

Позивачем було подано заперечення № 07/06-1 від 07.06.2021 на акт №995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021 «Про результати документальної планової невиїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», код ЄДРПОУ 32974043».

За результатами розгляду заперечень Головним управлінням ДПС у Луганській області листом № 5855/6/12-32-07-12-12 від 18.06.2021 повідомлено, зокрема, що висновки акту перевірки про допущені ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» порушення, визначені пунктами 1, 2 висновку акту, щодо завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 34 624 481 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 7 725 392 грн, за 2020 рік у сумі 34 624 481 грн, та заниження податку на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 830 161 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 1 181 779 грн, за 2020 рік у сумі 648 382 грн, є обґрунтованими та правомірними, у зв`язку з чим їх залишено без змін.

24 червня 2021 року Головним управлінням ДПС у Луганській області на підставі акту перевірки № 995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 121012320712 (Форма «П») про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток, задекларованого ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» за 2019 та 2020 роки, на загальну суму 34 624 481 грн, у тому числі за 2019 рік на суму 7 725 392 грн, за 2020 рік на суму 34 624 481 грн.

Також 24.06.2021 Головним управлінням ДПС у Луганській області на підставі акту перевірки № 995/12-32-07-12/32974043 від 21.05.2021 прийнято податкове повідомлення-рішення № 121112320712 (Форма «Р»), відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» за платежем «податок на прибуток» на 2125606 грн, з них: збільшення суми податкового зобов`язання з податку на прибуток - 1830161 грн, сума штрафної (фінансової) санкції (штрафу) 25% - 295 445 грн.

Товариством з обмеженою відповідальністю «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» було подано до Державної податкової служби України скарги на податкові повідомлення-рішення № 121012320712 та № 121112320712 від 24.06.2021.

Рішенням ДПС України № 26641/6/99-00-06-01-01-06 від 24.11.2021 податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області № 121012320712 № 121112320712 від 24.06.2021 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Рішенням ДПС України № 26651/6/99-00-06-01-01-06 від 24.11.2021 податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Луганській області № 121112320712 від 24.06.2021 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.

Відповідно до висновку експертного економічного дослідження Дніпропетровського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України № ЕД-19/104-21/36065-ЕК від 17.01.2022, за результатами експертного дослідження, проведеного за заявою ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ», не підтверджуються висновки акту ДПС України від 21.05.2021 № 995/12-32-07-12/32974043 в частині завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємством ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» у сумі 34 624 481 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 7 725 392 грн, за 2020 рік у сумі 34 624 481 грн, та не підтверджуються висновки ДПС України від 21.05.2021 № 995/12-32-07-12/32974043 в частині заниження податку на прибуток підприємством ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» у сумі 1 830 161 грн, у тому числі за 2019 рік у сумі 1 181 779 грн, за 2020 рік у сумі 648 382 грн у період з 2019 року по 2020 рік.

У висновку експертного дослідження зазначено, зокрема, що виконання ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» перед АТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» обов`язку боржника з повернення коштів є правовою підставою для набуття статусу кредитора у спірних правовідносинах щодо ТОВ «АКТИВ-АГРО». Разом із тим, ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 29.09.2015 у справі № 904/8327/15 щодо ТОВ «АКТИВ-АГРО» порушено справу про банкрутство та відкрито ліквідаційну процедуру. 08.01.2019 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за № 12241170026000068 про припинення зазначеної юридичної особи. Вищезазначене свідчить, що юридична особа, яка є дебітором у спірних правовідносинах (тобто заборгувала певну суму коштів внаслідок минулих подій), на даний час припинена, що відповідно до підп. «з» підп. 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України надає право на віднесення заборгованості цієї особи до безнадійної і, як наслідок, зменшення фінансового результату до оподаткування на суму такої заборгованості. При цьому, таке зменшення фінансового результату до оподаткування відповідає вимогам Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати». Виконання мирової угоди, яка затверджена судом, призвело до зменшення капіталу підприємства, що відповідає сутті поняття «витрати», яке наведене у пункті 6 Положення 16. Також у мировій угоді визначено графік погашення заборгованості, що свідчить про те, що витрати можуть бути достовірно оцінені. Виконання ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» обов`язку боржника «АКТИВ-АГРО» перед банком, і як наслідок, набуття прав кредитора у спірних правовідносинах, не підпадає під юридичні факти, які описані в пункті 9 Положення № 16, а тому зазначені суми належать до складу витрат відповідно до Положення № 16. ТОВ «КРАСНОРІЧЕНСЬКЕ» мало підстави для віднесення суми коштів, які виплачені банку в погашення боргу ліквідованої юридичної особи - ТОВ «АКТИВ-АГРО», до безнадійної заборгованості згідно з підп. «з» підп. 14.1.11 ПК України, і як наслідок, зменшення фінансового результату до оподаткування.

Також судами вказано, що позивач скористався своїм правом замовити та надати до суду висновок експерта з питань предмету спору. Проте у висновку експерта не зазначено, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок. Невиконання вимог ст. 104 КАС України призвело до того, що вказаний висновок не прийнято як доказ у справі.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Головне управління ДПС, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справ не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 27.07.2021 у справі №816/356/17, від 28.05.2020 у справі №826/21979/15, від 21.07.2020 у справі №816/191/17 у подібних правовідносинах.

Указує на неправильне застосування апеляційним судом п. пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України. Скаржник вказує на відсутність реального характеру здійснених господарських операцій і підтвердження їх належними первинними документами. Зазначає, що позивачем під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій взагалі не наведено жодних доводів, пояснень або обґрунтувань економічної доцільності чи необхідності вчинення дій щодо укладання іпотечного договору та у подальшому - виконання ухвали про затвердження мирової угоди. Контролюючий орган посилається на те, що застосована судом апеляційної інстанції практика Верховного Суду не стосується спірних правовідносин.

Позивачем до Суду не подано відзив на касаційну скаргу.

Верховний Суд ухвалою від 28.11.2022 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України.

У п.п. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі також ПК України) надано визначення поняття грошового зобов`язання платника податків, згідно з яким це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податкове зобов`язання та/або інше зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.

Відповідно до п.п. 36.1 ст. 36 ПК України, податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з абз. 5 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі також Закон № 996-XIV) господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

За змістом ч.ч. 1, 2 ст. 3 Закону № 996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч. 3 ст. 8 цього Закону відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідно до ч.ч. 1, 5 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 6 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 318 від 31.12.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Відповідно до пункту 9 цього Положення не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: 9.1. Платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо. 9.2. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг. 9.3. Погашення одержаних позик. 9.4. Інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Національного положення (стандарту). 9.5. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. 9.6. Балансова вартість валюти.

Пунктом 27 цього Положення визначено, що до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

За змістом пункту 29 цього Положення до складу інших витрат включаються витрати, які виникають під час діяльності (крім фінансових витрат), але не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). До таких витрат належать: собівартість реалізованих фінансових інвестицій (балансова вартість та витрати, пов`язані з реалізацією фінансових інвестицій); втрати від зменшення корисності необоротних активів; втрати від безоплатної передачі необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць; сума уцінки необоротних активів і фінансових інвестицій; витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо); залишкова вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів; інші витрати діяльності.

Відповідно до пункту 2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28.04.2006, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.05.2006 за № 610/12484, норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями, іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності). За визначеннями термінів, що використовуються у Національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, наведеними у пункті 3 цього Положення, фінансові витрати - витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями.

Згідно з пунктом 4 цього Положення фінансові витрати визнаються: юридичними особами, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства, а також представництвами іноземних суб`єктів господарської діяльності - витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями); іншими юридичними особами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов`язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Згідно з підпунктом 139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Згідно з пунктом 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 237 від 08.10.1999, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за № 725/4018, безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. Дебітори - юридичні та фізичні особи, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Відповідно до підпункту 14.1.43 пункту 14.1 статті 14 ПК України дебітор - особа, у якої внаслідок минулих подій утворилася заборгованість перед іншою особою у формі певної суми коштів, їх еквіваленту або інших активів.

Згідно з підпунктом 14.1.95 пункту 14.1 статті 14 ПК України кредитор - юридична або фізична особа, яка має підтверджені у встановленому порядку вимоги щодо грошових зобов`язань до боржника, у тому числі щодо виплати заборгованості із заробітної плати працівникам боржника, а також контролюючі органи - щодо податків та зборів.

Частиною першою статті 512 Цивільного кодексу України передбачено, що кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок: 1) передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги); 2) правонаступництва; 3) виконання обов`язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем); 4) виконання обов`язку боржника третьою особою.

Відповідно до ст. 514 Цивільного кодексу України до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Частиною першою статті 38 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» № 2343-ХІІ від 14.05.1992 (у редакції станом на час розгляду Господарським судом Дніпропетровської області справи № 904/8327/15 про визнання банкрутом ТОВ «АКТИВ-АГРО»), було передбачено, що з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури господарська діяльність банкрута завершується закінченням технологічного циклу з виготовлення продукції у разі можливості її продажу за виключенням укладення та виконання договорів, що мають на меті захист майна банкрута або забезпечення його збереження (підтримання) у належному стані, договорів оренди майна, яке тимчасово не використовується, на період до його продажу в процедурі ліквідації тощо; строк виконання всіх грошових зобов`язань банкрута вважається таким, що настав; вимоги за зобов`язаннями боржника, визнаного банкрутом, що виникли під час проведення процедур банкрутства, можуть пред`являтися тільки в межах ліквідаційної процедури протягом двох місяців з дня офіційного оприлюднення повідомлення про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури. Зазначений строк є граничним і поновленню не підлягає. Кредитори, вимоги яких заявлені після закінчення строку, встановленого для їх подання, або не заявлені взагалі, не є конкурсними, а їх вимоги погашаються в шосту чергу в ліквідаційній процедурі.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, рахунок 05 «Гарантії та забезпечення надані» передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов`язань та платежів, так і зобов`язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки). Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковується: вартість активів підприємства, які оформлено договорами застави (та за сумами, визначеними в них), при цьому з балансу вартість цих активів не списується; вартість прийнятих на себе зобов`язань за договорами поруки; вартість інших гарантій та забезпечень. Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням. Збільшення залишку на рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення - при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов`язань за ними на баланс.

На рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» ведеться облік розрахунків за поточною дебіторською заборгованістю з різними дебіторами за авансами виданими, нарахованими доходами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків, за позиками членів кредитних спілок та за іншими операціями.

На субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» ведеться облік розрахунків за іншими операціями, облік яких не відображається на інших субрахунках рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами», зокрема розрахунки за операціями, пов`язаними із здійсненням спільної діяльності (без створення юридичної особи), усі види розрахунків з працівниками (крім розрахунків за виплатами працівникам та з підзвітними особами), інші розрахунки.

На субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» ведеться облік витрат, пов`язаних із залученням позикового капіталу, зокрема витрат, пов`язаних з випуском, утриманням та обігом власних цінних паперів; нарахуванням відсотків за договорами кредитування (крім банківських кредитів), фінансової оренди тощо.

Верховний Суд зазначає, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина 1 статті 341 КАС України).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги (частини 2, 3 статті 341 КАС України).

Обґрунтовуючи довід про наявність підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, скаржник посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції практики Верховного Суду, викладеної у постановах Верховного Суду від 27.07.2021 у справі №816/356/17, від 28.05.2020 у справі №826/21979/15, від 21.07.2020 у справі №816/191/17 у подібних правовідносинах.

Проте Суд звертає увагу на те, що скаржник посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду.

Суд зауважує, що у цих постановах Верховним Судом сформовано загальний підхід щодо дослідження реальності господарських операцій та вимоги до їх документального підтвердження первинними документами.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суди установили, що ухвалою Господарського суду Луганської області від 25.06.2019 у справі № 913/236/17 затверджено мирову угоду, укладену між ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» і ТОВ «Красноріченське» на умовах, викладених у мировій угоді від 04.06.2019. На виконання ухвали Господарського суду Луганської області від 25.06.2019 у справі № 913/236/17 про затвердження мирової угоди від 04.06.2019, укладеної між ТОВ «Красноріченське» і ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО», позивачем здійснено часткове погашення заборгованості ТОВ «АКТИВ-АГРО» (третьої особи) кредитору ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» за кредитним договором № 120613/1-КЛН від 12.06.2013 на суму 44792045,79 грн.

ТОВ «Красноріченське» фактично здійснило витрати, витрати є підтвердженими, здійснені у межах провадження господарської діяльності.

Відповідно до п. 139.2 ст. 139 ПК України для зменшення фінансового результату підприємства до оподаткування необхідно, щоб списана дебіторська заборгованість відповідала одній із ознак, які визначені підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК Кодексу. У відповідності згідно з підп. «з» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, шо відповідає одній з таких ознак: заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Вимогами Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», передбачено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Тобто «витратами» можуть бути витрати що призводить до зменшення власного капіталу підприємства.

Пунктом 27 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», визначено, що до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

До витрат відносяться витрати пов`язані із запозиченнями.

Витрати, що здійснюються з метою провадження підприємницької діяльності, пов`язані з створенням певного продукту або фінансового результату, можливо визначати як витрати, які впливають на фінансовий результат підприємства у певному звітному періоді, як отримання прибутків чи збитків, пов`язаних з здійсненням діяльності.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Для оподаткування податком на прибуток слід визначити прибуток або отриманий дохід, визначити витрати або збитки. Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. Одночасно можливо визначити, що витрати, які здійсненні підприємством як виконання своїх фінансових зобов`язань, як оплата боргу за кредитним договором, також можливо включати до складу витрат, адже такі витрати здійснені з коштів товариства, наприклад за рахунок доходу.

Суд уважає правильними висновки суду апеляційної інстанції про те, що виконання мирової угоди, яка затверджена судом, призвело до зменшення капіталу підприємства, що відповідає сутті поняття «витрати», яке наведене у пункті 6 Положення 16. Оскільки відбулась зміна у активах підприємства у формі витрат, такі витрати можливо рахувати як такі, що впливають на оподаткування фінансового результату. Зменшення фінансового результату до оподаткування відбувається у разі наявності задекларованих витрат.

Верховний Суд при перегляді судових рішень судів попередніх інстанцій неодноразово констатував, що податковий орган не може робити висновки про включення або не включення витрат на підставі надуманих висновків. Слід зазначити про не включення витрат до фінансових показників у разі відсутності у підприємства належним чином оформлених бухгалтерських документів. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці витрати.

Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України, не зважаючи на те, що вказане поняття використовується у визначенні «розумна економічна причина (ділова мета)» (пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України). Не є обов`язковим, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції, не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. У платника податків повинен бути намір отримати відповідний економічний ефект. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Таке твердження відносить до позиції податкового органу щодо замовлення позивачем ремонту асфальтозмішувальної установки у час дії гарантії.

Апеляційний суд правильно урахував, що предметом розгляду справи не є взаємовідносини між ТОВ «Красноріченське» з питань укладання іпотечного договору № 140613-І від 14.06.2013 та у подальшому проведення виплат на користь ПAT «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО». Не є предметом укладання договорів поручителя з ТОВ «АКТИВ-АГРО». Проте, контролюючий орган роблячи висновки про віднесення оплати на користь ПAT «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» до складу витрат береться трактувати відносини між позивачем та банком, трактувати вигідність та невірність поручительства у межах відносин з ТОВ «АКТИВ-АГРО».

Діяльність позивача, у тому числі з укладання договорів та отримання певного фінансового результату не означає діяльність направлену на прибутковість кожної окремої операції, адже йдеться не завжди про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод для формування виробничої собівартості. Платник повинен прагнути до отримання економічного ефекту за рахунок приросту (збереження) активів, а не від мінімізації податкових платежів.

Судом установлено, що ТОВ «Красноріченське» сплатило ПАТ «БАНК КРЕДИТ ДНІПРО» зобов`язання за затвердженою судом миртовою угодою та зобов`язання по іпотечному договору, сплата буда реальною та підтвердженою, тому товариством вірно віднесено таку оплату боргу до складу витрат. Як наслідок, наявність витрат, призводить до зменшення фінансового результату до оподаткування.

З огляду на вищевикладене, Суд дійшов висновку, що суд апеляційної інстанції правильно встановив обставини справи та дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Отже, колегія суддів, дослідивши доводи та вимоги касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження на підставі встановлених фактичних обставин справи, зазначає, що жодних обґрунтованих доводів щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права в касаційній скарзі скаржником не наведено.

Таким чином, наведені скаржником підстави касаційного оскарження судових рішень у цій справі, передбачені пунктом 1 ч. 4 ст. 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження.

Також колегія суддів вважає такими, що не знайшли свого підтвердження, посилання скаржника на порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм. Колегія суддів вважає, що суд апеляційної інстанції повно та всебічно дослідив зібрані у справі докази в контексті спірних правовідносин та надав їм належну правову оцінку.

Суд також зауважує, що посилання скаржника на наявність визначених статтею 353 КАС України підстав передбачають скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд. Водночас скаржник в поданій ним касаційній скарзі просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Решта доводів заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовує, натомість зводиться виключно до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 КАС України.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Луганській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 20 жовтня 2022 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко