Постанова

від 31.01.2023 по справі 808/3495/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 січня 2023 року

м. Київ

справа № 808/3495/15

касаційне провадження № К/9901/31216/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування фінансових санкцій,

УСТАНОВИВ:

У червні 2015 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник) звернулася до суду з позовом до Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому з урахуванням уточнень просила визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01.04.2015 №0000261702 в частині донарахованого податку на доходи у загальному розмірі 67 292,69 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2015 №Ф-3-1702 в частині донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 60 907,15 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.07.2015 № 8/1702 в частині застосованого штрафу у розмірі 6 116,68 грн.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що він у перевіряємому періоді в повному обсязі нараховував та сплачував податок на доходи фізичних осіб від здійснення ним підприємницької діяльності, єдиний внесок із сум доходу, на який нараховується єдиний внесок, а відтак оспорюванні рішення і вимога податкового органу є протиправними в частині, що оскаржується. Позивач вважає, що суми витрат були сформовані ним по витратам, які фактично ним понесені, пов`язані з його господарською діяльністю і підтверджені належними первинними документами, оскільки витрати на придбання, виготовлення, будівництво основних засобів підлягають амортизації, а відтак, на підставі положень статей 144-146 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) мають бути включені до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань.

Позивач зауважив, що ним в установленому законом порядку здійснювалось оформлення та списання товарно-матеріальних цінностей і матеріалів. Так, зокрема: для проведення робіт був складений акт дефектів, придбані матеріали по акту передавались для проведення робіт; за результатами виконаних робіт позивачем складались акт списання та акт приймання-передачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів. Зазначені документи позивач надавав посадовим особам відповідача при проведенні перевірки.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 06.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017, адміністративний позов задоволено повністю.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем правомірно віднесено до складу валових витрат вартість товарно-матеріальних цінностей на проведення ремонту та реконструкцію належної йому будівлі в оскаржуваній частині, такі витрати підтверджені належними первинними документами і безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю, а відтак зазначені рішення податкового органу та вимога підлягають скасуванню в цій частині.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про неправомірне віднесення позивачем до складу витрат вартість товарно-матеріальних цінностей на проведення ремонту та реконструкцію належної йому будівлі, непідтвердження таких витрат належними первинними документами під час перевірки, зокрема, актів виконаних робіт, і, відповідно, вважає правомірним прийняття вказаних рішень та вимоги.

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, які викладені в акті перевірки та якими він керувався під час прийняття оскаржуваних рішень та вимоги.

У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій з підстав їх правомірності та обґрунтованості.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 25.04.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.01.2023 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 31.01.2023.

Інспекцією заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 08.10.2020 №556, від 24.12.2020 №755.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Мелітопольську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області на Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44118663).

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права в межах доводів, наведених у касаційній скарзі, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Інспекцією проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 19.03.2015 № 255/08-32-1702/1701019767 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем положень: пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема: завищено валові витрати за період 2012-2014 років в загальному розмірі 336851,47 грн, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб за вказаний період на загальну суму 54253,16 грн; частини 1 статті 7, частини 2 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску за 2012-2014 роки, що підлягала сплаті в бюджет, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7 % на суму 61876,33 грн; частини 6 статті 128 ГК України, в результаті чого позивач надав недостовірні дані у податкових деклараціях про майновий стан і доходи, одержані протягом 2012-2014 років стосовно розміру валових витрат та оподатковуваного доходу, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб.

В акті перевірки податковий орган дійшов висновку, що позивач неправомірно включив до складу витрат у 2012-2014 роках нараховані суми амортизації по належному йому майну (за 2012 рік - 65185,02 грн, за 2013 рік - 99515,46 грн, за 2014 рік - 103121,56 грн); витрати на ремонт і реконструкцію належних йому будівель на загальну суму 66236,47 грн (за 2013 рік - 45955,48 грн, за 2014 рік - 20280,55 грн), що призвело до заниження позивачем загального оподатковуваного доходу, та, як наслідок, до заниження зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності та зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

На підставі висновків акту перевірки Інспекцією прийнято: податкове повідомлення-рішення від 01.04.2015 № 0000261702, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 67816,45 грн, з яких за основним платежем в розмірі 54253,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 13563,29 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2015 № Ф-3-1702 в розмірі 61876,33 грн; рішення від 09.07.2015 №8/1702, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 6165,14 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.

Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Дана норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.

Положеннями підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлено, що не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

Абзацом «в» підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 ПК України передбачено, що до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, зокрема, це витрати на витрати на утримання основних засобів, до яких відноситься і амортизація.

Із зазначених норм права вбачається, зокрема, що витрати на придбання, виготовлення, будівництво основних засобів підлягають амортизації та відповідно до статей 144-146 ПК України включаються до валових витрат у вигляді амортизаційних відрахувань фізичної особи підприємця за умови використання їх в господарській діяльності, пов`язаній з отриманням доходу.

При цьому, зокрема суми амортизації відносяться до складу витрат фізичної особи-підприємця, яка перебуває на загальній системі оподаткування, за умови відображення таких сум в Книзі обліку доходів і витрат, підтверджених первинними документами та даними розрахунку амортизації у відповідності до вимог, встановлених положеннями статей 144-146 ПК України.

Пунктом 138.2 статі 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Відповідно до пункту 139.9 статті 139 ПК України не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Як було установлено судами попередніх інстанцій і підтверджено матеріалами справи, позивач здійснює діяльність з неспеціалізованої оптової торгівлі та має на праві приватної власності комплекс будівель та споруд площею 360 кв.м, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , частина з яких використовується позивачем у власній господарській діяльності для зберігання товарно-матеріальних цінностей, а інша частина здається в оренду відповідно до укладених договорів, зокрема: з ІП «Кока-кола Беверіджиз Україна Лімітед» за договором від 01.01.2013 № 010113 оренди офісних і складських приміщень прощею 50 кв.м., з ПП «Будпостач» за договором від 01.04.2013 №2 оренди нежитлового приміщення, площею 43 кв.м.

Позивач також володіє рухомим майном, зокрема: ППК ОП Дунай, Дизельгенератором Форте, ноутбуком, що використовуються ним у власній господарській діяльності, а також навантажувачем, адаптером для прибирання кукурудзи, жниваркою, жаткою, що частково здаються ним в оренду, відповідно до укладених договорів з ПП ОСОБА_2 №1 від 01.11.2011, №1 від 01.10.2012 та з ПП ОСОБА_3 за договором №2 від 01.10.2012.

Позивачем до складу валових витрат включено нараховані суми амортизації по належному майну, в тому числі за 2012 рік в розмірі 65 185,02 грн, за 2013 рік в розмірі 99 515,46 грн, за 2014 рік в розмірі 103 121,56 грн.

Для підтвердження сум амортизації та понесених витрат позивачем надано: розрахунки амортизації, інвентарні картки обліку основних засобів, акти приймання передачі та введення в експлуатацію основних засобів, акт приймання передачі відремонтованих об`єктів.

Крім того матеріалами справи підтверджено, що позивачем до складу інших витрат в період з 01.01.2012 по 31.12.2014 віднесено витрати, пов`язані з проведенням ремонту належних їй будівель та споруд за адресою: АДРЕСА_1 , на загальну суму 66236,47 грн, обсяг яких підтверджується видатковими накладними, товарними чеками, рахунками щодо вартості будівельних матеріалів, а також дефектними актами, актами списання матеріалів на ремонт та обслуговування основних засобів, актами приймання-передачі матеріалів, актами приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об`єктів, що відображено в Книзі обліку доходів і витрат.

Також відповідно до даних Книги обліку доходів і витрат позивачем у квітні 2014 року на підставі видаткової накладної ТОВ «Техноопторг Торейд» №12980 від 11.07.2014 до складу інших витрат віднесено придбання шин 195/60R15 88V KU 31 TL Kumho в кількості 4 шт. по ціні 689,35 грн на загальну суму 2 793,40 грн, які використовуються для легкових автомобілів, з протиправністю здійснення чого позивач погодилася у зв`язку з відсутністю такого автомобіля у її володінні та використані його у господарській діяльності.

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій.

Приймаючи до уваги встановлені обставини у даній справі та наведені норми правового регулювання колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про правомірність включення позивачем до складу валових витрат за 2012-2014 роки нараховані суми амортизації основних засобів, які використовуються у власній господарській діяльності, а також вартість товарно-матеріальних цінностей на проведення ремонту належного їй комплексу будівель та споруд, а відтак суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність спірного податкового повідомлення - рішення від 01.04.2015 №0000261702 в частині донарахованого податку на доходи у загальному розмірі 67292,69 грн.

Колегія суддів також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позовні вимоги про визнання протиправними рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 09.07.2015 № 8/1702 в частині застосованого штрафу у розмірі 6 116,68 грн та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 19.03.2015 №Ф-3-1702 в частині донарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірі 60 907,15 грн є похідними від первинної вимоги та стали наслідком висновку податкового органу про заниження позивачем оподатковуваного доходу за 2012-2014 роки, і відповідно також підлягають задоволенню.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій щодо правомірності відображення у податковому обліку зазначених вище витрат.

Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) акті перевірки, запереченнях, апеляційній скарзі, та з урахуванням яких суди вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди першої та апеляційної інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги відповідача без задоволення, а оскаржуваних судових рішень - без змін.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача - Мелітопольськe об`єднанe державнe податковe інспекці. Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби у Запорізькій області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44118663).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області залишити без задоволення.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 06.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова