Постанова

від 01.02.2023 по справі 320/4318/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 320/4318/20

адміністративне провадження № К/990/28390/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі

секретаря судових засідань Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Шевченко А.О.,

представника Відповідача: Ткачук Н.І.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2021 року (суддя Щавінський В.Р.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року (судді: Аліменко В.О., Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРО-ЕКО XXI ПЛЮС"

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Еко XXI Плюс» (надалі також - Позивач, ТОВ «Агро-Еко XXI Плюс», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2020 року:

- №0002060511, яким донараховано податку на прибуток в сумі 4734068,00 грн, застосовано штраф в розмірі 2367034,00 грн.;

- №0002070511, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в розмірі 1353110,00 грн;

- № 0002090511, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 1652750,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами.

Щодо висновків контролюючого органу про безпідставність включення Позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковими накладними, які складені та зареєстровані постачальником товару-сої ТОВ «Зелена нива», то Позивач зауважував, що виписка податкових накладних останнім здійснювалась впродовж одного місяця, що не призвело до будь-якого заниження сум податку на додану вартість. Обставини здійснення господарської операції не призвели до порушення норм ПК України та не призвели до нанесення збитків бюджету України, сума ПДВ в розмірі 294299,64 грн віднесена Товариством до складу податкового кредиту правомірно.

Позивач вважав, що списання дебіторської заборгованості не є підставою для коригування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі положень статті 192 ПК України.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Хмельницькій області від 26 лютого 2020 року №0002060511, №0002070511, №0002080511, №0002090511.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виснував:

- виписка податкових накладних, на підставі яких Позивач формував податковий кредит, здійснювалась впродовж одного місяця, що не призвело до будь-якого заниження сум податку на додану вартість. Підтвердженням події на яку виписувались податкові накладні є виписані постачальником ТОВ «Зелена нива» видаткові накладні на поставлений товар. Податкові накладні, які були виписані постачальником ТОВ «Зелена нива, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- коригування податкового кредиту з ПДВ в результаті списання безнадійної заборгованості в зв`язку з не поставкою товару пункт 192.1 статті 192 ПК України не передбачає;

- ТОВ «Агро-Еко ХХІ плюс» правомірно сформовано дані бухгалтерського та податкового обліку і звітності за 4 квартал 2017 року;

- додані до матеріалів справи документи в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися Позивачем при проведенні перевірки, є належними доказами на підтвердження дотримання ТОВ «Агро-Еко XXI плюс» приписів податкового законодавства щодо підтвердження задекларованих ним сум податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс»; операції з постачання товарів на користь ТОВ «Агро-Еко XXI плюс» є реальними і підтверджені відповідними видатковими накладними; усі податкові накладні, що складені, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлені нормами ПК України терміни; наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися).

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Ознайомившись із касаційною скаргою, ТОВ «Агро-Еко XXI плюс» вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій. З урахуванням цього просить залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а скаргу Відповідача - без задоволення.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 20 січня 2020 року № 0075/22-01-05-11/37000430 (надалі також - Акт перевірки).

За змістом Акта Позивачем порушено вимоги:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (із змінами та доповненнями), пунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 за №85/4306, пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153, пунктів 11, 12, 16-20, 29П(С)БО 16«Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, підпункту 5.5 пункту 5П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25 лютого 2000 року №39 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15 березня 2000 року за №161/4382, в результаті чого:

занижено податок на прибуток в загальній сумі 4734068 грн, у т.ч.: за IV квартал 2017 року в сумі 33556 грн., за І півріччя 2018 року в сумі 1206967 грн, за 3 квартали 2018 року в сумі 2998256 грн, за 2018 року в сумі 4450047 грн, за І квартал 2019 року в сумі 465323 грн, за півріччя 2019 року в сумі 474 523 грн, за три квартали 2019 року в сумі 250465 грн;

завищено суму від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у сумі 135 110 грн, у тому числі за три квартали 2019 року в сумі 1353110 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1, 192.3 статті 192, пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 6 розділу III Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289, пункту 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/28267, в результаті чого:

занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету, всього у сумі 4182305 грн, в т.ч. в розрізі звітних податкових періодів: за травень 2018 року в сумі 254551 грн, за червень 2018 року в сумі 170368 грн, за липень 2018 року в сумі 602677 грн, за жовтень 2018 року в сумі 346999 грн, за листопад 2018 року в сумі 1739113 грн, за січень 2019 року в сумі 1068597 грн;

завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 Декларацій з ПДВ) на загальну суму 1652750грн, в тому числі за вересень 2019 року в сумі 1652750 грн.

На підставі висновків, викладених в Акті перевірки, Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 26 лютого 2020 року:

- №0002060511 щодо донарахування Позивачу податку на прибуток в сумі 4734068,00 грн, застосовано штраф в розмірі 2367034,00 грн;

- №0002080511 щодо донарахування податку на додану вартість в сумі 4182305,00 грн, застосовано штраф в розмірі 1045576,25 грн;

- №0002070511 щодо зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток в розмірі 1353110,00 грн;

- №0002090511 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 1652750,00 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали зафіксовані у акті перевірки висновки про те, що:

- Позивачем безпідставно включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за податковими накладними, які було складено та зареєстровано постачальником товару-сої ТОВ «Зелена нива» з порушенням вимог ПК України;

- Позивачем завищено податковий кредит по операціях з попередньої оплати ТОВ «Скутельник» 282358,14 грн за товари, які не були поставлені в межах терміну позовної давності. Відповідач вважав, що Позивач повинен був зменшити податковий кредит внаслідок списання дебіторської заборгованості на підставі положень статті 192 ПК України;

- не вірно заповнено Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 4 квартал 2017 року, що призвело як до заниження показників в одному рядку, так і до завищення показників в іншому;

- Товариство не відобразило у фінансовій звітності суму безоплатно отриманого активу - сої. Такі дії Товариства, на думку контролюючого органу, призвели до несплати податку на прибуток та завищення від`ємного об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. В акті перевірки зазначено, що: контрагенти Товариства неправомірно склали товарно-транспортні накладні, відповідно до яких контрагенти поставляли товар та здійснювали його доставку до складських приміщень Товариства; відсутні первинні документи щодо придбання товарно-матеріальних цінностей у ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс», що свідчить про нереальність таких господарських операцій, і як наслідок, відсутність у Товариства права на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які сплачені постачальникам за поставлені товари.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції по суті позовних вимог Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права.

Вказує, що судами:

- не було враховано правових висновків, сформованих у постановах Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі №821/232/17, від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4180/17, від 3 серпня 2020 року у справі №826/13307/18, щодо застосування норм права, а саме: пункту 44.2 статті 44, пункту 201.1, 201.10 статті 201, а також пункту 192.1 статті 192 ПК України;

- встановлено обставини, що мають значення для вирішення спору, на підставі недопустимих доказів.

На обгрунтування підстав касаційного оскарження Відповідач вказує, що суди, вважаючи, що:

- виписка податкових накладних здійснювалась впродовж одного місяця не призвела до будь-якого заниження податку на додану вартість, залишили поза оцінкою те, що положення чинного законодавства визначають, що у випадку порушення постачальником порядку заповнення та/ або порядку реєстрації податкової накладної, платник податку має право на включення суми податку на додану вартість до складу податкового кредиту лише у разі подання заяви зі скаргою на постачальника з одночасним представленням первинних документів на підтвердження реальності виконання господарської операції;

- коригування податкового кредиту з ПДВ у результаті списання безнадійної заборгованості в результаті непоставки товару не передбачене положеннями пункту 192.1 статті 192 ПК України, не здійснили аналізу такої норми, адже вона містить положення про необхідність коригування суми податкових зобов`язань з посилання на «будь-яку зміну суми компенсації вартості», а тому у випадку списання безнадійної заборгованості у зв`язку із непостачанням товару Позивач повинен був відкоригувати суму податкового кредиту;

- Відповідач в акті перевірки не вказав, які безпосередньо операції призвели до порушення з зазначенням первинних документів, не звернули уваги на те, що в акті перевірки неможливо зробити конкретні посилання на конкретні первинні документи бухгалтерського обліку через їх відсутність, адже порушення, яке виявлено, полягає саме в розбіжностях між даними фінансової звітності та первинними документами, ресурсами бухгалтерського обліку.

Крім того, як вважає Відповідач, при вирішенні спору суди не надали належної оцінки доводам, які доводять відсутність у контрагентів Позивача земельних ресурсів, достатньої площі, сільськогосподарської техніки, матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності по вирощуванню сільськогосподарської продукції та зробили передчасні висновки, що наявні у матеріалах справи первинні документи у своїй сукупності дозволяють встановити зміст та обсяг господарських операцій.

Відповідач вважає, що суди безпідставно врахували висновки судово-економічної експертизи, які побудовані без аналізу доказів, зібраних під час контрольного заходу, та з урахуванням документів, що не подавались у ході контрольного заходу. Крім того, Відповідач вважає безпідставним врахування судами показань завідуючої складом та головного бухгалтера Позивача, директорів ТОВ «Врожай-агро» та ТОВ «Агро-зевс», адже такі не змогли надати відповіді точно на поставлені запитання щодо того де вирощена соя, де вона зберігалася та яка саме її кількість постачалась Позивачу, а також яким чином транспортувалась та чому не подавалась відповідна звітність.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними і обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що при вирішенні спору надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Так, Позивач стверджує, що фактично в акті перевірки жодне із порушень не описане, отже Відповідачем порушення не підтверджено описовою частиною акта перевірки.

На противагу зазначеним Відповідачем у касаційній скарзі твердженням щодо неможливості формування податкового кредиту на підставі накладних, складених ТОВ «Зелена Нива», Позивач вказує, що відповідні податкові накладні були складені та зареєстровані впродовж місяця, тобто в межах одного податкового періоду. На думку Позивача така поведінка не призвела до отримання необґрунтованої податкової вигоди чи до збитків Державного бюджету.

Вважаючи необґрунтованими доводи касаційної скарги щодо необхідності коригування податкового кредиту з податку на додану вартість у зв`язку із списанням дебіторської заборгованості Позивач стверджує, що відповідне коригування могло бути здійснено лише за участі постачальника. В обґрунтування своєї позиції покликається на численну судову практику Верховного Суду.

Узагальнюючи наведені твердження Позивач вважає, що наведені контролюючим органом у касаційній скарзі правові висновки Верховним Судом сформовано за іншого правового регулювання та за інших фактичних обставин у справі.

Щодо доводів Відповідача про те, що суд встановив обставини, які мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, то Позивач також вважає їх безпідставними.

В обґрунтування цього вказує, що суди при вирішенні спору дотримались положень процесуального законодавства та сформували висновки щодо правомірного формування даних податкового обліку за результатами господарських взаємовідносин із такими контрагентами як ТОВ «Врожай-агро» та ТОВ «Агро-зевс».

При цьому, Позивач також вважає такими, що не спростовують висновків судів, доводи щодо допущення порушень при складенні експертом висновку, та звертає увагу на те, що експерт підтвердив відповідні висновки в судовому засіданні. Позивач наполягає на тому, що деякі із врахованих експертом документів, про ненадання яких до перевірки стверджував контролюючий орган, отримані від третіх осіб вже після ознайомлення його з актом перевірки для спростування відповідних висновків контролюючого органу.

Також вважає Позивач надуманими твердження про те, що свідки, допитані у судовому засіданні, не змогли детально пояснити суті господарсько-фінансових зв`язків, та наголошує, що такі все ж надали пояснення, які підтверджують правомірність формування даних податкового обліку.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 КАС України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне.

Судами першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору з`ясовано, що з 1 по 22 березня 2019 року Позивач придбав у ТОВ «Зелена нива» товари відповідно до договору постачання. При цьому оплата здійснювалась авансом і товар отримувався у той же день.

Видаткові накладні виписувалися у той же день, що і здійснювалась попередня оплата.

Постачальник ТОВ «Зелена нива» складав податкові накладні як за отриманим авансом, так і за фактом постачання товару.

Податкові накладні від 6, 19, 20, 21 березня 2019 року №2, 6, 7, 8, 9 складені та зареєстровані за фактом постачання товару на відповідну суму.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Як передбачено пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Як встановлено судами та не спростовується Відповідачем, складення податкових накладних здійснювалась впродовж одного місяця, тобто в межах одного податкового періоду. Підтвердженням події, на яку виписувались податкові накладні, є виписані постачальником ТОВ «Зелена нива» видаткові накладні на поставлений товар. Податкові накладні, які були виписані постачальником ТОВ «Зелена нива», зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних. Постачальник за звітний період в повній мірі нарахував та сплатив свої податкових зобов`язання за здійсненими господарськими операціями.

Вищевказані обставини, як вважали суди, не призвели до порушення Позивачем норм ПК України та не призвели до нанесення збитків бюджету України, сума ПДВ в розмірі 294299,64 грн віднесена до складу податкового кредиту правомірно, відтак є необґрунтованим прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.

В аспекті наведених обставин та норм, що зазначені вище, Відповідач обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, і таке обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення господарських спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Відповідач у касаційній скарзі на спростування висновків судів, посилається на правову позицію, вказану у постанові Верховного Суду від 16 квітня 2020 року у справі №821/232/17, та вважає, що Позивач в силу виявлених помилок в податкових накладних міг відображати податковий кредит на їх підставі лише після подання скарги на постачальника.

Як свідчить зміст рішення суду касаційної інстанції, його висновки про обов`язок подавати скаргу на постачальника, як передумови формування податкового кредиту з податку на додану вартість, обумовлені допущенням останнім помилок у податкових накладних, які заважають ідентифікувати суть господарської операції, а саме: незазначення в електронних податкових накладних коду товару згідно з УКТ ЗЕД товару, що постачався.

Однак, у межах цієї справи, розгляд якої здійснюється в касаційному порядку, як вказує зміст рішень судів, касаційної скарги та відзиву на касаційну скаргу, на думку Відповідача, відповідна помилка у податкових накладних, на підставі яких Позивач формував податковий кредит, полягала саме у невідповідності фактичним обсягам постачання (здійсненої попередньої оплати) на дату визначених зобов`язань у березні 2019 року.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що суди першої та апеляційної інстанцій не застосували норми пункту 44.1 статті 44, пункту 198.6 статті 198 ПК України інакше. При цьому, наведене скаржником судове рішення суду касаційної інстанції ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, адже у межах того спору не лежало в основі дослідження правомірності відображення податкового кредиту на підставі складених постачальником податкових накладних, якщо в одному податковому періоді здійснювались як оплата так поставка товару.

Наведене свідчить про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі, яка розглядається, та в зазначеній Відповідачем справі не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору.

А відтак, суд позбавлений правових підстав, визначених положеннями КАС України, для того аби врахувати відповідну практику та задовольнити касаційну скаргу контролюючого органу у цій частині.

Щодо іншого, на думку Відповідача, порушення Позивачем норм податкового законодавства, яке зумовлене нездійсненням на підставі пункту 192.1 статі 192 ПК України коригування суми податкового кредиту у розмірі 47060 внаслідок списання дебіторської заборгованості, то Відповідач вважав, що оскільки товари від ТОВ «Скутельник» на суму здійсненої попередньої оплати в межах позовної давності не були поставлені, то у Позивача немає прав відображати за такою операцією податковий кредит.

Суди попередніх інстанцій не погодились з такими висновками та вказали, що пункт 192.1 статті 192 ПК України передбачає коригування податкового кредиту в результаті зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) на підставі розрахунку коригування, який складений безпосередньо постачальником товарів (робіт, послуг). Коригування податкового кредиту з ПДВ в результаті списання безнадійної дебіторської заборгованості в зв`язку з не поставкою товару пункт 192.1 статті 192 ПК України не передбачає.

На спростування наведеного висновку Відповідач в касаційній скарзі покликається на правовий висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 11 вересня 2018 року у справі №804/4180/17, висновки у якій щодо застосування положень статті 192 Податкового кодексу України ґрунтувались саме у випадках списання кредиторської заборгованості, а не дебіторської заборгованості, як це було у цій справі.

Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означеній справі та у справі, що розглядається, регламентуються більшою мірою одними й тими ж нормами ПК України, однак обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними. Більше того, аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. Отже, наведені цитати із вказаного судового рішення не доводять, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях застосували норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

При цьому, такі висновки судів у цій частині відповідають практиці Верховного Суду, зокрема висновкам, сформованим у постанові від 3 листопада 2021 року у справі № 1.380.2019.001114 й від таких висновків у визначеному КАС України порядку відступу здійснено не було.

В основу висновків Відповідача про заниження фінансового результату до оподаткування за 4 квартал 2017 року покладено невідповідність даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності суб`єкта малого підприємництва.

В судовому засіданні суду першої інстанції була допитана експерт ОСОБА_1 , що складала висновок експертизи від 14 квітня 2020 року №01/04-20, за змістом якого висновки Відповідача в акті від 20 січня 2020 року №0075/22-01-05-11/37000430 нормативно та документально не підтверджені. ОСОБА_1 пояснила, що Відповідач стверджує про не вірне заповнення ТОВ «Агро-Еко ХХІ плюс» Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва (форма - 2м) за 4 квартал 2017 року, яке призвело як до заниження показників в одному рядку так і до завищення показників в іншому, але Відповідач повинен вказати які безпосередньо господарські операції призвели до вищевказаних порушень, з зазначенням відповідних первинних документів, що ним не було зроблено в порушення Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженому наказом Міністерства фінансів України 20 травня 2015 року №727, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року за № 1300/27745 (далі - Порядок №727).

ТОВ «Агро-Еко ХХІ плюс» дані рядків 2050 «Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», 2180 «Інші операційні витрати», 2270 «Інші витрати» Фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 4 кв. 2017 року заповнені на підставі відповідних регістрів бухгалтерського обліку, даних первинних документів.

Висновки щодо наведених порушень Позивачем спростовані у ході судового розгляду на підставі висновку експертизи, пояснень експерта та тим, що відповідні посилання щодо виявлених порушень зроблені контролюючим органом у акті перевірки без зазначень відповідних первинних документів.

При цьому, зміст наявних у справі доказів, що додавались Відповідачем, не дає підстав вважати, що на спростування наведених висновків надавались будь-які документи, які б підтвердили відповідну позицію, наведену в акті перевірки. Відповідне підтверджено у судовому засіданні суду касаційної інстанції й представником Відповідача.

Доводи Відповідача щодо підстав касаційного оскарження по наведеному епізоду ґрунтуються на неврахуванні при вирішенні спору висновків Верховного Суду, наведених у постанові від 3 серпня 2020 року у справі №826/13307/18. У цьому судовому рішенні суд касаційної інстанції відповідно до наданих на той час процесуальних повноважень виснував, що доходи і витрати, які беруть участь у розрахунку податку на прибуток, повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції, яка фактично здійснюється саме тим суб`єктом господарювання, який зазначений в первинних документах. Разом з тим, відображення наслідків таких господарських операцій в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності також має бути повним та достовірним, без помилок та викривлень, які можуть вплинути чи вплинули на, зокрема, розмір об`єкта оподаткування. Всупереч вимог принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, суди не встановили, чи правильно (у повній мірі/достовірно) позивач на підставі первинних документів відобразив у фінансовій звітності та в податковому обліку розміри отриманого ним доходу і понесених витрат у 2015 році, чи задекларовано ним ці показники саме на підставі даних податкового та бухгалтерського обліку. Якщо ж між задекларованими та дійсними показниками бухгалтерського та податкового обліку існують розбіжності чи неточності, судам слід з`ясувати, чи призвели такі помилки до викривлення стану розрахунків платника податків з бюджетом, тобто заниження податкових зобов`язань.

Разом з тим, у суду відсутні підстави вважати про подібність правовідносин у цій справі та у справі у справі №826/13307/18, оскільки висновки у них формувались на основі різної доказової бази та їх оцінки. У справі, касаційний перегляд якої здійснюється, зокрема у суді касаційної інстанції представник Відповідача підтвердив, що ним не надавались докази на підтвердження виявлених розбіжностей. До того ж Відповідач не вказує про порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, а відтак, у суду відсутні підстави вважати про неплавильне вирішення спору по наведеному епізоду.

Висновки судів щодо недоведеності порушень при формуванні звітності за 4 квартал 2017 року є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки відсутні підстави вважати, що така оцінка при вирішенні спору здійснена без дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником у касаційній скарзі не наведено.

Щодо четвертого, виявленого у ході контрольного заходу порушення, то воно, за твердженням податкового органу, полягало у неправомірному формуванні Позивачем даних податкового обліку за наслідками операцій з ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс».

Звертаючись до правового регулювання спірних правовідносин, то відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, вказала таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій ТОВ «Агро-Еко XXI Плюс» під час ведення господарської діяльності здійснювало господарські операції з придбання товару - сої, яка використовувалася для виробництва готової продукції - соєвої олії та супутніх матеріалів. Придбання товару проводилось у різних суб`єктів господарювання, в тому числі у ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс».

На підтвердження фактичної поставки товарів зазначеними суб`єктами господарювання Позивачем надані копії: видаткових накладних, накладних, журналів реєстрації зважування вантажів на автомобільних вагах, звітів про взяття зразків, якісні посвідчення, платіжних доручень, податкових накладних.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, на підтвердження об`єктивної можливості контрагентами здійснити поставку товару Позивачем надано, зокрема, копії документів, щодо: оренди ними складських приміщень, земельних ділянок; звітів на підтвердження збору ними сої; щодо придбання ними насіння сої; придбання послуг по дискуванню, культивації земельних ділянок; посіву та збору та перевезення сої; оренди обладнання.

Як вказали суди, надані Позивачем до матеріалів справи докази в сукупності з іншими первинними документами, які надавалися при проведенні перевірки, є належними для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій з ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс» та правомірного формування даних податкового обліку.

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що ТОВ «Агро Еко ХХІ Плюс» до укладання договорів на транспортування та складання відповідних документів щодо транспортування товарів не мало жодного відношення, тому не несе солідарної відповідальності за неправомірні дії третіх осіб.

Суди попередніх інстанцій, вважаючи підтвердженим фактичне постачання операцій контрагентами Позивача, відхилили посилання Відповідача на дані БД «Відеоконтроль - Рубіж» щодо фіксації проїзду транспортних засобів (автомобілів та причепів), які зазначені в ТТН, в квітні та травні 2018 року тільки на території Хмельницької області, Кам`янець-Подільського району, с. Довжок та Чернівецької області, Хотинського району. Так, суди вказали, що при маршруті по дорогах, де не встановлені стаціонарні пости ДПС ДАІ МВС України, транспортні засоби не підпадають у відеофіксацію системи «Відеоконтроль - Рубіж», що не виключає рух автомобільного транспорту по іншим дорогам.

При цьому, за висновками, наведеними у оскаржених судових рішеннях, наявність нерухомих споруд не є обов`язковою умовою відвантаження та зберігання будь-яких ТМЦ, оскільки соя може зберігатися на відкритих площах під навісами, які не підпадають під визначення нерухомого майна, що підлягають обов`язковій реєстрації в реєстрі речових прав як нерухоме майно. Технологічний процес зберігання вказаних культур не передбачає обов`язкову наявність складських приміщень,які містять стіни, дах та підпадають під визначення нерухомості, передбаченого чинним законодавством України. Місцем зберігання таких культур можуть бути нетитульні споруди, огороджені забором, які теж не вважаються нерухомістю в розумінні законодавства України.

В судовому засіданні суду першої інстанції була допитана свідок ОСОБА_2 , яка працює на ТОВ "Агро-Еко XXI плюс" завідуючою складом, підтвердила поставку сої до складських приміщень від ТОВ «Врожай-Агро» по договору купівлі-продажу сої та від ТОВ «Агро-Зевс» по договору купівлі-продажу, її зважування на вагах, оприбуткування та подальше використання в господарській діяльності.

В судовому засіданні також допитана і свідок ОСОБА_3 , яка зазначила, що працює на посаді головного бухгалтера ТОВ " Агро-Еко XXI плюс". Пояснила, що по договору купівлі-продажу із ТОВ «Врожай-Агро» та із ТОВ «Агро-Зевс» на адресу ТОВ «Агро-Еко XXI Плюс» здійснювалась поставка сої за рахунок продавців, місце поставки, АДРЕСА_1 . Приймання сої проводиться згідно з товарно-транспортними накладними по вагах підприємства. Дані зважування реєстровані за допомогою електронної програми - Елеватор у журналі зважування вантажів, форма №28. Для визначення якісних показників вхідної сировини лабораторією підприємства проводився відбір зразків. Результати лабораторних випробувань фіксовані у якісних посвідченнях на кожен автомобіль, на підставі яких формується лабораторний звіт взяття зразків. На виконання умов договору ТОВ «Агро-Зевс» ТОВ «Врожай-Агро» поставлено сою та виписано накладні. Розрахунки за відвантажену продукцію проводились у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок продавця. Під час допиту свідок ОСОБА_3 показала, що із отриманої сої виготовлена готова продукція - олія, яка оприбуткована та реалізована.

Судом першої інстанції допитаний свідок ОСОБА_4 , який пояснив, що ним, як директором ТОВ "Агро-Еко XXI плюс" підписані договори купівлі-продажу, укладені з ТОВ «Агро-Зевс» та ТОВ «Врожай-Агро», підтвердив реалізацію та поставку сої до ТОВ "Агро-Еко XXI плюс» та розрахунки за поставлену сою.

В судовому засіданні судом першої інстанції також допитаний свідок ОСОБА_5 , який показав, що працює на посаді директора ТОВ «Агро-Зевс». Свідок повідомив суду, що ТОВ «Агро-Зевс» є виробником сої, має в наявності землі як орендовані, так і суборендовані, на яких вирощена соя. У 2017 році ТОВ «Врожай-Агро» посіяло та зібрало врожай на території зазначених земель, про що свідчить форма статистичної звітності 4-СГ «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2017 року» та форма статистичної звітності №29-СГ «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду на 01 грудня 2017 року». Загальна площа земель, яка була засіяна під сою становить 1486 га, та валовий збір становить 38601 центнер. Товариство має орендовані складські приміщення, сільгосптехніку як власну так і орендовану. Свідок підтвердив, що ним підписаний договір купівлі-продажу сої та поставку до ТОВ "Агро-Еко XXI плюс". Від підтвердив, що продаж сої по даному договору є операцією з першого постачання олійних культур, підтвердив отримання підприємством грошових коштів за реалізовану сою. Щодо існування кримінальних проваджень, то може пояснити, що йому підозру не пред`явлено.

При вирішенні спору судом першої інстанції допитаний і свідок ОСОБА_6 , який показав, що в періоді з квітня 2018 року по травень 2018 року працював на посаді директора ТОВ «Врожай-Агро» та підписував договір купівлі-продажу, укладений між ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ "Агро-Еко XXI плюс". Свідок показав, що згідно з договором відбулася реалізація та поставка сої до ТОВ "Агро-Еко XXI плюс", а ТОВ «Врожай-Агро» є виробником сої і продаж сої по даному договору є операцією з першого постачання олійних культур, підтвердив отримання підприємством грошових коштів за реалізовану сою.

Позивачем долучений до позову висновок експертизи від 14 квітня 2020 року №01/04-20, проведеної експертом ОСОБА_1, за змістом якого висновки Відповідача в акті від 20 січня 2020 року №0075/22-01-05-11/37000430 нормативно та документально не підтверджені.

З огляду на вимоги частини п`ятої статті 101, частини першої статті 105 КАС України судом першої інстанції викликаний та допитаний у судовому засіданні експерт ОСОБА_1, яка підтвердила свої висновки, викладені у висновку експерта та вказала, що експертиза проведена в повному обсязі по наданим ТОВ «Агро-Еко XXI Плюс» документам, у зв`язку з чим за результатами експертизи зазначене в акті перевірки порушення ТОВ «Агро-Еко XXI Плюс» нормативно та документально не підтверджується.

Відповідач вважає, що висновки щодо правомірного формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій Позивача та ТОВ ТОВ «Врожай-Агро», ТОВ «Агро-Зевс» судами сформовано на підставі недопустимих доказів, зокрема, на підставі пояснень свідків, які на думку контролюючого органу, не змогли у повному обсязі надати пояснення щодо суті взаємовідносин між контрагентами та на основі висновку експерта, при складенні якого враховані документи, що не подавались під час перевірки, а саме щодо взаємовідносин контрагента Позивача з третіми особами.

Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Тобто, висновок експерта та показання свідків визнаються процесуальним законодавством як докази у адміністративному судочинстві.

При цьому, відповідно до частини третьої статті 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до статті 74 КАС України недопустимими доказами можуть бути визнані або ті, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом, або ті, які надані на підтвердження обставин, які за законом мають бути підтверджені іншими засобами доказування.

У пункті 6.27 постанови Великої Палати Верховного Суду від 7 грудня 2021 року у справі №905/902/20 вказано, що допустимість доказів має загальний і спеціальний характер. Загальний характер полягає в тому, що незалежно від категорії справ слід дотримуватися вимоги щодо отримання інформації з визначених законом засобів доказування з додержанням порядку збирання, подання і дослідження доказів. Спеціальний характер полягає в обов`язковості певних засобів доказування для окремих категорій справ чи забороні використання деяких із них для підтвердження конкретних обставин справи.

Суд першої інстанції, висновки якого не спростовані апеляційним судом, у рішенні визнав, що експертом використана інформація та документи по взаємовідносинах ТОВ «Врожай-Агро» з іншими суб`єктами господарювання, які не подавались до перевірки.

Поряд із цим, досліджені у ході судового розгляду висновок експерта та показання свідків, про недопустимість яких зазначено у касаційній скарзі, містили дані, які оцінено в сукупності з іншими доказами. Самостійно ці джерела доказів не слугували підставою для висновку про обґрунтованість формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій Позивача та ТОВ «Врожай-Агро», ТОВ «Агро-Зевс».

Така процесуальна поведінка відповідає, зокрема, положенням статті 108 КАС України, відповідно до якої висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Фактично, про відповідність наданих Позивачем документів критеріям недопустимості доказів в розумінні статті 74 КАС України з посиланням на порушення конкретних нормативно-правових актів, що регулюють проведення експертизи, та дані, які б підтвердили помилковість висновків експерта у повному обсязі, Відповідач не зазначає. У цілому в цій частині доводи касаційної скарги зводяться до переоцінки встановлених судами обставин у сукупності з наданими на їх підтвердження доказами, що виходить за межі касаційного перегляду.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі № 359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.

Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.

За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд окремо акцентує увагу, що зі змісту судових рішень вбачається, що в цій частині висновки судів про правомірне формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій з ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс» ґрунтувались на сукупності наданих під час контрольного заходу та судового процесу доказів. Суди на їх підставі встановили, що Позивач має належним чином оформлені документи, що підтверджують дотримання ним вимог податкового законодавства, при цьому доводи, наведені в акті перевірки, не надавали судам першої та апеляційної інстанцій правових підстав вважати, що оформлення первинної документації було спрямоване на формування необґрунтованої вигоди.

Та обставина, що суди попередніх інстанцій під час судового розгляду врахували пояснення свідків та висновок експерта, не означає, що саме на їх підставі встановлено обставини щодо фактичного здійснення операцій з поставки сої ТОВ «Врожай-Агро» та ТОВ «Агро-Зевс» Позивача.

Скаржник не довів наявність порушень, встановлених законом, щодо порядку одержання доказів, що мають наслідки визнання їх недопустимими.

Доводи про те, що досліджені докази є недопустимими фактично зводяться до необхідності вирішення питання щодо належності доказу, тобто переоцінки його змісту, що виходить за межі визначених статті 341 КАС України повноважень суду касаційної інстанції.

Позивач помилково ототожнює категорії належності та допустимості доказів та не враховує вимоги статті 90 КАС України, за змістом якої саме на суд покладено повноваження оцінки належності, допустимості, достовірність кожного доказу окремо, а також вірогідність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Доводи касаційної скарги у цій частині по суті стосуються з`ясування обставин, вже встановлених судами попередніх інстанцій, та переоцінки вже оцінених ними доказів у справі, та зводяться до незгоди з відповідними обставинами і оцінкою, здійсненою судами попередніх інстанцій, тому не можуть бути враховані Верховним Судом згідно з приписами статті 341 КАС України. .

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин, зміст касаційної скарги, не дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили не обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на

Позивача.

Колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованість та правомірність висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 2 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх