Постанова

від 09.02.2023 по справі 280/8788/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 лютого 2023 року справа № 280/8788/21

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Баранник Н.П.,

суддів: Малиш Н.І., Щербака А.А.,

за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року у справі №280/8788/21 (суддя Кисіль Р.В.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛАМАК» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАМАК» (далі - позивач) звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач) від 31.08.2021 №121030701; №121050701; №121060701.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року позовні вимоги позивача задоволено у повному обсязі. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем рішення відповідача.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу. В скарзі, посилаючись неналежну оцінку доказів, невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, порушення судом норм матеріального права, відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.

Відповідач наполягає, що задекларовані позивачем господарські операції з ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» не мали реального характеру, надані позивачем первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів. Згідно Єдиного реєстру судових рішень встановлено, що зазначені підприємства є фігурантами кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань, за фактами умисного ухилення від сплати податків в великих та особливо великих розмірах. Щодо ТОВ «ЛЕЙКАР» наявна податкова інформація, згідно якої по підприємству не підтверджено реальність придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг у контрагентів-постачальників та в подальшому їх реалізації контрагентам-покупцям за листопад, грудень 2019 року. ТОВ «АЛАМАК» під час перевірки не надавалися контролюючому органу документи, що підтверджували б факт наявності та використання в перевіряємому періоді генераторів. Зокрема, надані під час перевірки первинні документи, дані бухгалтерського обліку, кошторисна документація свідчать про відсутність використання в процесі виробництва та в господарській діяльності взагалі дизельних генераторів. Вважає, що ним доведена правомірність прийняття оскаржених позивачем податкових повідомлень-рішень та донарахування зобов`язань і штрафних санкцій.

Позивачем подано письмовий відзив на апеляційну скаргу відповідача. У відзиві стверджує, що погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд повно встановив обставини справи та дав належну оцінку доказам, що подавалися обома сторонами.

Представник відповідача у судовому засіданні наполягав на задоволенні апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог позивачу у повному обсязі.

Представник позивача у судовому засіданні просив залишити оскаржене відповідачем рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши представників сторін, вивчивши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, враховуючи наступне.

З матеріалів справи встановлено, що уповноваженими особами ГУ ДПС України у Запорізькій області з 01.07.2021 по 21.07.2021 було проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ АЛАМАК з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, та своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати єдиного внеску за період з 01.01.2011 по 31.12.2020.

За результатами перевірки було складено акт №6895/08-01-0701/36163334 від 28.07.2021, який був отриманий позивачем 28.07.2021.

Згідно з висновками акту під час перевірки встановлено, серед іншого, порушення:

- п.п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 766 184 грн., в т.ч.:

- за 2019 рік - 766184 грн.

- п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.п. 201.1, 201.10 ст.201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся на загальну суму 851 317 грн., в т.ч.:

- листопад 2019р. - 91886 грн.;

- грудень 2019р. - 486632 грн.;

- лютий 2020 р. - 272798 грн.,

- встановлено завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (р. 19 Декларації) за:

- листопад 2019 р. у сумі 502912 грн.;

- грудень 2019 р. у сумі 272798 грн.:

- січень 2020 р. у сумі 272798 грн.

- ч. 1, ч. 8, ч. 16 ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР, а саме: зберігання пального в період з 01.07.2019 по 31.12.2020 без отримання ліцензії на право зберігання пального.

Позивач не погодився з висновками акту перевірки та 11.08.2021 подав письмові заперечення з копіями підтверджуючих документів.

За наслідками розгляду заперечень та поданих документів відповідачем було складено та направлено позивачу відповідь на заперечення №51847/6/08-01-07-01-08 від 26.08.21. Заперечення позивача були залишені без задоволення, а висновки акту перевірки - без змін, та зроблено висновок стосовно наявності вини позивача у формі умислу у вчинені податкового правопорушення, за що передбачена фінансова відповідальність згідно п. 123.2 ст. 123 Податкового кодексу України.

На підставі акту перевірки відповідачем було винесено податкові повідомлення-рішення:

- №121030701 від 31.08.2021, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 064 146,00 грн., в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 851317,00 грн., та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 212829,00 грн.;

- №121050701 від 31.08.2021, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 957 730,00 грн., в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 766184,00 грн., та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 191546,00 грн.;

- №121060701 від 31.08.2021, яким до позивача було застосовано штрафну (фінансову) санкцію, передбачену абзацом восьмим ч. 2 ст. 17 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР в розмірі 500 000,00 грн.

Податкові повідомлення-рішення були отримані позивачем засобами поштового зв`язку, 06.09.2021 та в адміністративному порядку не оскаржувалися.

Вважаючи висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень вимог податкового законодавства безпідставними, а рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, вказав, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, наведені в акті перевірки, є необґрунтованими та безпідставними, спростовуються первинними документами, наданими позивачем. Тому оскаржені податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Колегія суддів з висновками суду першої інстанції не погоджується, враховуючи наступне.

Стосовно податкових повідомлень-рішень від 31.08.2021 №121030701 та №121050701.

Під час перевірки встановлено порушення позивачем пп.п. 44.1, 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на 766 184 грн., а також п.п.198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст.198, п.п. 201.1, 201.10 ст.201 ПК України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на 851317 грн.. Вказані порушення, на думку перевіряючих, були допущені при оформленні господарських відносин ТОВ АЛАМАК з суб`єктами господарювання ТОВ ЛЕЙКАР та ТОВ МІРА СТАНДАРТ.

З наданих до справи документів вбачається, що у листопаді-грудні 2019 року ТОВ АЛАМАК було придбано у ТОВ ЛЕЙКАР кабельно-провідну продукцію на суму 3752757,59 грн., в т.ч. ПДВ 625459,60 грн.

Придбання здійснювалось за договором постачання від 29.11.2019 №29/112019.

Відвантаження зазначеної продукції продавцем покупцю оформлене видатковими накладними:

- №РН-0000161 від 29.11.2019 на суму 2213645,33 грн., в тому числі ПДВ 368940,89 грн. (отримано представником покупця за довіреністю №308 від 29.11.2019);

- №РН-0000197 від 13.12.2019 на суму 1539112,26 грн., в тому числі ПДВ 256518,71 грн. (отримано представником покупця за довіреністю №323 від 13.12.2019).

На оплату поставленої продукції продавцем було виставлено покупцю рахунки-фактури:

- №СФ-0000199 від 29.11.2019 на суму 2213645,33 грн., в тому числі ПДВ 368940,89 грн., який було сплачено платіжним дорученням №2401 від 02.12.2019;

- №СФ-0000295 від 12.12.2019 на суму 1539112,26 грн., в тому числі ПДВ 256518,71 грн., який було сплачено платіжними дорученнями №2466 від 23.12.2019, №2469 від 23.12.2019.

Транспортування продукції здійснювалось перевізником ТОВ СВАП на замовлення позивача за договором транспортного експедирування від 04.11.2019 №0411/2019 транспортним засобом Renault НОМЕР_1 / НОМЕР_2 , шо підтверджується товарно-транспортними накладними: №Р41 від 29.11.2019, №Р46 від 13.12.2019.

Факт надання транспортних послуг підтверджується також:

- актом виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником №0У-0000228 від 29.11.2019 на суму 8500,00 грн., оплата проведена за рахунком-фактурою №СФ-0000228 від 29.11.2019 платіжним дорученням №2457 від 18.12.2019,

- актом виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником №0У-0000232 від 13.12.2019 на суму 8500,00 грн., оплата проведена за рахунком-фактурою №СФ-0000232 від 13.12.2019 платіжним дорученням №2491 від 03.01.2020.

Постачальником на суму здійснених господарських операцій з постачання товару були оформлені податкові накладні:

- №14 від 29.11.2019 на суму ПДВ 368940,89 грн. (зареєстрована в ЄРПН 11.12.2019, згідно квитанції №1 від 11.12.2019);

- №27 від 13.12.2019 на суму ПДВ 256518,71 грн. (зареєстрована в ЄРПН 23.12.2019, згідно квитанції №1 від 23.12.2019).

На підставі зазначених податкових накладних позивачем було сформовано податковий кредит.

Крім того, з наданих документів вбачається, що у листопаді 2019 року ТОВ АЛАМАК придбало у ТОВ МІРА СТАНДАРТ кабельно-провідну продукцію на суму 1355139,56 грн., в т.ч. ПДВ 225856,66 грн.

Придбання здійснювалось за договором постачання від 01.11.2019 №01112019.

Відвантаження зазначеної продукції продавцем покупцю оформлене видатковою накладною №РН-0002964 від 11.11.2019 на суму 1355139,56 грн., в тому числі ПДВ 225856,66 грн. (отримано представником покупця за довіреністю №280 від 11.11.2019).

На оплату поставленої продукції продавцем було виставлено покупцю рахунок-фактури: №СФ-0002638 від 11.11.2019 на суму 1355139,56 грн., в тому числі ПДВ 225856,66 грн., який було сплачено платіжними дорученнями №2284 від 11.11.2019 № 2302 від 14.11.2019.

Транспортування продукції здійснювалось перевідником ТОВ СВАП на замовлення позивача за договором транспортного експедирування від 04.11.2019 №0411/2019 транспортним засобом Renault НОМЕР_1 / НОМЕР_2 , шо підтверджується товарно-транспортною накладною №Р37 від 11.11.2019.

Факт надання транспортних послуг підтверджується актом виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником №ОУ- ОУ-0000214 від 11.11.2019 на суму 8500,00 грн., оплата проведена за рахунком-фактурою №СФ-0000214 від 11.11.2019 платіжним дорученням №2435 від 09.12.2019.

Постачальником на суму здійснених господарських операцій з постачання товару було виписано податкову накладну №16 від 11.11.2019 на суму ПДВ 225856,66 грн. (зареєстрована в ЄРПН 21.12.2019, згідно Квитанції №1 від 21.12.2019), на підставі якої позивачем було сформовано податковий кредит.

За вказаними фінансово-господарськими операціями позивачем було надано до перевірки відповідні договори, а також первинну документацію, що свідчить про передачу товару від постачальника до покупця (видаткові накладні), транспортування товару (договір транспортного експедирування, рахунки-фактури перевізника, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт з перевезення товарів), докази оплати придбаного товару.

За висновками контролюючого органу, задекларовані операції з зазначеними вище контрагентами є такими, що фактично не відбулися, а надані первинні документи не опосередковують (не підтверджують) реальний рух товарів між контрагентами, а отже придбаний позивачем товар має невстановлене походження.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу (підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України).

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Підпунктом а пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством

Суд першої інстанції зазначив, що у позивача наявні усі необхідні первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне здійснення таких операцій, а саме придбання товару у ТОВ ЛЕЙКАР та ТОВ МІРА СТАНДАРТ, включаючи його транспортування, і ці документи надавалися до перевірки.

Проте, аналізуючи надані позивачем документи, колегія суддів звертає увагу, що за інформацією контролюючого органу, здобутою під час перевірки, як у ТОВ ЛЕЙКАР так і у ТОВ МІРА СТАНДАРТ не підтверджується можливість фактичного здійснення господарських операцій з постачання такого виду товару, що був придбаний у них позивачем.

Щодо ТОВ «ЛЕЙКАР» наявна податкова інформація № 265/05-99-05-14 від 17.04.2020 згідно якої по підприємству ТОВ «ЛЕЙКАР» не підтверджено реальність придбання ТМЦ та послуг у контрагентів-постачальників та в подальшому їх реалізації контрагентам-покупцям за листопад, грудень 2019 року (податкова інформація долучена до матеріалів справи).

За інформацією контролюючого органу, ТОВ «ЛЕЙКАР» взято на податковий облік в органах ДПС від 05.09.2019 №058119244531. Статутний фонд 1,0 тис. грн. Вид діяльності: _46.90-неспецiалiзована оптова торгiвля. Остання подана звітність з ПДВ - травень 2020. Фінансовий звіт, декларацію з податку на прибуток за 2020 рік не подано. З того часу підприємство не звітує. Свідоцтво платника ПДВ анульовано 11.06.2021.

Наведене свідчить про відсутність основних фондів для здійснення господарської діяльності, відсутність адміністративних (загальногосподарських) витрат (згідно з даними ЄРПН підприємством не придбавались товари/послуги необхідні для забезпечення господарської діяльності).

Згідно даних ЄРПН, встановлено відсутність придбання ТМЦ по ланцюгу, що були реалізовані ТОВ «ЛЕЙКАР» на адресу ТОВ «АЛАМАК».

Згідно з даними ЄРПН у листопаді 2019 р., грудні 2019 ТОВ «АЛАМАК» оформлено придбання товару (кабелі, провода в асортим.) у контрагента-постачальника ТОВ «ЛЕЙКАР» та, далі по ланцюгу, у ТОВ «НТК ТОРГ» (код ЄДРПОУ 43223234, Свідоцтво ПДВ анульовано 12.03.2021.). Податковий кредит ТОВ «НТК ТОРГ» сформовано за рахунок придбання одягу та продуктів харчування.).

Всі податкові накладні оформлені по всьому ланцюгу придбання в один день. Таким чином, ТОВ «АЛАМАК» згідно даних ЄРПН та наданих для перевірки документів фактично отримано ТМЦ, які на момент їх оприбуткування ТОВ «АЛАМАК» були відсутні у всіх контрагентів по ланцюгу постачання, в т. ч. ТОВ «ЛЕЙКАР».

Також під час перевірки було встановлено, що на ТОВ «ЛЕЙКАР» не зареєстроване нерухоме майно, відсутня будь-яка інформація про фактичне зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власник складських приміщень/орендодавця).

Стосовно контрагента ТОВ МІРА СТАНДАРТ, за наявною в інформаційних базах інформацією, Товариство взято на податковий облік в органах ДПС від 07.06.2019, його статутний фонд 1,0 тис. грн., вид діяльності: 46.90 - неспецiалiзована оптова торгiвля.

ТОВ МІРА СТАНДАРТ подано лише одну декларацію з ПДВ - вересень 2019, фінансовий звіт, декларації з податку на прибуток за 2019, 2020 роки не подавались, підприємство не звітує. Свідоцтво платника ПДВ анульовано 18.11.2020.

За грудень 2019 податкова декларація з податку на додану вартість ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» до ДПС не подана, що є підставою виникнення відхилення при співставленні сум податкових зобов`язань ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та податкового кредиту ТОВ «АЛАМАК» в сумі 256 519 грн.

Наведене свідчить про відсутність основних фондів для здійснення господарської діяльності, відсутність адміністративних (загальногосподарських) витрат. Згідно з даними ЄРПН підприємством не придбавались товари/послуги необхідні для забезпечення господарської діяльності.

Згідно даних ЄРПН, встановлена відсутність придбання товарів по ланцюгу, що були реалізовані ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» на адресу ТОВ «АЛАМАК».

Згідно з даними ЄРПН у листопаді 2019 р. ТОВ «АЛАМАК» оформлено придбання товару (кабелі, провода в асортим.) у контрагента-постачальника ТОВ «МІРА СТАНДАРТ». Як встановлено під час перевірки, всі податкові накладні оформлені по всьому ланцюгу придбання в один день. Тобто, ТОВ «АЛАМАК» згідно даних ЄРПН та наданих для перевірки документів фактично отримано ТМЦ, які на момент їх оприбуткування були відсутні у всіх контрагентів по ланцюгу постачання, в т.ч. ТОВ «МІРА СТАНДАРТ».

У ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» не зареєстроване нерухоме майно, відсутня будь - яка інформація про фактичне зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власник складських приміщень/орендодавця).

Крім того, згідно Єдиного реєстру судових рішень встановлено, що зазначені підприємства є фігурантами кримінальних проваджень, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань, за фактами умисного ухилення від сплати податків в великих та особливо великих розмірах.

Таким чином, стосовно отримання позивачем товару від ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» контролюючим органом встановлено: відсутність у ланцюгу постачання можливості для виробництва товару (його імпорту, іншого реального джерела введення в обіг у перевіреному та попередніх звітних періодах), відсутність жодних даних щодо зберігання товару (в т.ч. у місцях навантаження), неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виконання робіт або послуг, відсутність у власності або користуванні будь-яких об`єктів оподаткування (адміністративних і виробничих об`єктів), не придбання будь-яких послуг, необхідних для провадження господарської діяльності.

Перевіркою не підтверджено реальності поставок товарів контрагентами ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» на адресу ТОВ «АЛАМАК» у зв`язку відсутністю в ланцюгу ідентифікованих товарів у ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР» від постачальників за попередні податкові періоди.

Щодо висновків суду, що факт надання транспортних послуг з перевезення придбаного позивачем товару підтверджується актами виконаних робіт (наданих послуг) між перевізником та замовником, оплата проведена за рахунком-фактурою платіжним дорученням. Колегія суддів звертає увагу, що сам факт перевезення вантажу у спірний період контролюючий орган під сумнів не ставить, мова йде про неможливість постачання зазначеного у первинних документах товару саме постачальниками ТОВ «МІРА СТАНДАРТ» та ТОВ «ЛЕЙКАР». Оформлені позивачем договори транспортного експедирування, акти здачі-прийняття робіт (послуг з перевезень вантажів), рахунки-фактури, виставлені на послуги перевезень вантажів, не містять конкретизації які вантажі перевозились перевізником-експедитором та від яких саме постачальників.

За змістом частин першої та другої ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Сам по собі договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до ч.1 ст.626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Отже, договір свідчить лише про намір виконати дії (операції) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до вищенаведеного, вчинення господарської операції визначається не підписанням договору, а фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу до позивача, свідчить про те, що метою їх діяльності було створення виключно документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди.

Наведені вище та встановлені контролюючим органом під час перевірки факти свідчать про відсутність у позивача та його контрагентів-постачальників наміру отримання доходу, а здійснення лише документального оформлення господарських операцій, що контрагентами не виконувалися.

Наявність належним чином оформленого первинного документа не надає права платнику податків на формування даних податкового обліку в тому разі, якщо зафіксована в первинних документах господарська операція фактично не відбулася.

На думку колегії суддів, позивачем безпідставно прийнято до обліку такі первинні документи та сформовано на їх підставі фінансову звітність, що у свою чергу призвело до неправильного визначення фінансового результату при обчисленні та нарахуванні податкових зобов`язань зі сплати податків.

Колегією суддів при дослідженні матеріалів справи, наданих сторонами доказів, не встановлено реальності господарських операцій позивача та належного, визначеного чинним законодавством України, доведення з боку позивача факту реального існування господарських взаємовідносин з його контрагентами. Інформації, встановленої контролюючим органом під час перевірки, позивачем не спростовано.

Таким чином, за висновками колегії суддів податкові повідомлення-рішення №121030701 від 31.08.2021, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1 064 146,00 грн., в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 851317,00 грн., та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 212829,00 грн. та №121050701 від 31.08.2021, яким позивачу було визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 957 730,00 грн., в тому числі: донараховано податкове зобов`язання в розмірі 766184,00 грн., та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 25% - 191546,00 грн. винесені правомірно. Підстави для задоволення позовних вимог та скасування цих рішеннь відповідача відсутні.

Стосовно податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 31.08.2021 №121060701.

Актом перевірки встановлено порушення ч.1, ч.8, ч.16 ст.15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР щодо зберігання позивачем пального в період з 01.07.2019 по 31.12.2020 без отримання ліцензії на право зберігання пального.

Згідно з актом перевірки, за даними бухгалтерського обліку підприємства на балансі обліковуються залишки пального, залишок якого станом на 31.12.2020 складає 2700 л., яке зберігалося за адресою м. Запоріжжя, вул. Дніпровське шосе, 13. При цьому, зберігання такого пального здійснювалось без отримання відповідної ліцензії, що є порушенням порушення ч. 1, ч. 8, ч. 16 ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Позивачем вже після закінчення терміну проведення перевірки були надані завірені копії документів, які свідчать, що пальне було залите до паливних баків у двох промислових пристроях, а саме дизельних генераторах Dalgakiran DJ550BD, які використовувались у промислово-виробничому процесі для генерації електричної енергії під час її відключення з метою забезпечення безперервності виробничого циклу.

З наданих позивачем документів суд встановив, що генератори використовувались на праві оренди, внаслідок чого в балансі підприємства не відображалися, натомість обліковувались на рахунку позабалансового обліку 01, що підтверджується бухгалтерською довідкою №111 від 02.03.2020.

Дизельні генератори у кількості двох штук були отримані за договором оренди обладнання, укладеним з ПП НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС №02/02/2020 від 02.03.2020.

Відповідно до умов зазначеного договору, ПП НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС (Орендодавець) передає в користування на умовах оренди ТОВ АЛАМАК (Орендар) промислове обладнання - дизельні генератори Dalgakiran DJ550BD у кількості двох строком на один рік з моменту прийняття об`єкту оренди. Розмір орендної плати за договором складає 6000 грн. Об`єкти оренди були передані орендарю за актом від 02.03.2020, та повернуті останнім орендодавцю за актом від 01.03.2021.

За наказом по підприємству №02/03-2020 від 02.03.2020 Про організацію роботи дизельних генераторів паливні баки дизельних генераторів були заправлені пальним в кількості 3575 л, що підтверджується актом від 04.03.2020 (з додатком 1).

Згідно акту на списання дизельного палива №2 від 04.03.2020, заправлене до паливних баків дизпаливо в кількості 875 л було списано з балансу підприємства в зв`язку з його використанням на забезпечення роботи дизельних генераторів.

25.02.2021, згідно акту на списання дизельного палива, заправлене до паливних баків дизпаливо в кількості 2700 л було списано з балансу підприємства в зв`язку з його повним використанням на забезпечення роботи дизельних генераторів.

Транспортування вказаного обладнання здійснювалось перевізником ФОП ОСОБА_1 відповідно до договору про надання транспортних послуг №04-02/2020 від 04.02.2020, за умовами якого ФОП ОСОБА_1 зобов`язалася надати ТОВ АЛАМАК на замовлення останнього транспортні послуги з перевезення вантажів.

Перевезення дизельних генераторів Dalgakiran DJ550BD від Орендодавця до Орендаря здійснювалось автомобілем RENAULT, держ. № НОМЕР_1 / НОМЕР_2 , що підтверджується товарно-транспортною накладною (ф. №1-ТН) від 02.03.2020 №РН 02/03. Здійснення вантажоперевезення підтверджується також актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 02.03.2020 №02/03/2020-2 на суму 500,00 грн.. На оплату послуг з перевезення перевізником було виставлено рахунок-фактуру від 02.03.2020 №02/03/2020-2 на суму 500,00 грн. Оплату за послуги було здійснено готівковими коштами в сумі 500,00 грн. відповідно до видаткового касового ордера від 06.07.2020 №70. Взаєморозрахунки з ФОП ОСОБА_1 відображено в бухгалтерському обліку підприємства, що підтверджується оборотно-сальдовою відомістю за рахунком 6851 за березень 2020 року.

Повернення предмету оренди здійснювалось перевізником ОСОБА_1 , що підтверджується товарно-транспортною накладною (ф. №1-ТН) від 01.03.2021 №РН 01/03, актом прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг) від 01.03.2021 за №01/03/2021-3 на суму 500,00 грн.. Оплату за послуги було здійснено готівковими коштами в сумі 500,00 грн. відповідно до видаткового касового ордера від 01.03.2021 №38.

Засвідчені копії відповідних документів на підтвердження вищевикладених обставин, долучені до матеріалів справи.

Суд першої інстанції зазначив, що паливний бак не є місцем зберігання пального у розумінні абз. 51 ст. 1 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. Твердження контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог ч. 1, ч. 8, ч. 16 ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального щодо зберігання позивачем пального в період з 01.07.2019 по 31.12.2020 без отримання ліцензії на право зберігання пального є спростованими, а податкове повідомлення-рішення протиправним.

Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України врегульовані Законом України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, а також Податковим кодексом України.

Частиною 1 ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (далі Закон №481) визначено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років (ч.9 ст. 15).

Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію (ч.31 ст. 15).

Річна плата за ліцензію на право зберігання пального становить 780 гривень (ч.7 ст. 15).

Крім цього, згідно ст.15 Закону №481, для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (ч.43 ст.15).

У статті першій цього Закону № 481 надано визначення таких термінів:

місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ, що засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Однак, Закон № 481 не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям "споруди", "обладнання", "ємності". При цьому, якщо загальні визначення понять "споруда" та "обладнання" є більш чітко окресленими, то поняття "ємність" таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв.

Відповідно до приписів підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;

належать іншим особам;

виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Таким чином, норми законодавства визначають зокрема такі види діяльності на провадження яких потрібно отримувати відповідні ліцензії, а саме:

1)ліцензію на право оптової торгівлі пальним (за наявності місць оптової торгівлі пальним на кожне місце оптової торгівлі);

2)ліцензію на зберігання пального (на кожне місце зберігання пального);

3)ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (за відсутності місць оптової торгівлі пальним).

Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років.

Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

- документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

- акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

- дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

При цьому законодавством визначено, що до 01.01.2022 суб`єкти господарювання можуть отримати ліцензію на право зберігання пального без надання акта введення в експлуатацію об`єкта або акта готовності об`єкта до експлуатації, або сертифіката, за умови надання копій документів, що підтверджують право власності на такі об`єкти нерухомого майна, які видані в установленому законодавством порядку до 01.01.2014 року; дозволу на початок виконання робіт підвищеної небезпеки і початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, обладнання підвищеної небезпеки.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів та ємностей, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження.

Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьомуЗаконідокументів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.

Таким чином, саме суб`єкт господарювання, що придбає пальне повинен вжити заходів або щодо отримання відповідної ліцензії, з урахування виду діяльності або зберігання такого для власних потреб, або надати інформацію, про відсутність необхідності отримання ліцензії.

Позивач стверджував, що придбане пальне було залите до паливних баків у двох промислових пристроях, а саме дизельних генераторах Dalgakiran DJ550BD, які використовувались у промислово-виробничому процесі для генерації електричної енергії під час її відключення з метою забезпечення безперервності виробничого циклу.

Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що згідно наданих для перевірки первинних документів та даних регістрів бухгалтерського обліку (зокрема по рах. 203) станом на 01.01.2017, протягом перевіряємого періоду та станом на 31.12.2020 на підприємстві позивача обліковувались залишки паливних матеріалів, в т. ч. дизельне пальне. Станом на 31.12.2020 року залишок складав 2700 л. на загальну суму 34897,50 грн.

Також, згідно даних бух. обліку підприємства та документів наданих для перевірки у підприємства в перевіряємому періоді були відсутні орендовані основні засоби, прилади, техніка, тощо, які б використовували дизельне паливо.

Оскільки вже по завершенню перевірки платником податків були подані пояснення з первинними документами на спростування висновків щодо виявленого порушення, відповідачем на адресу ПП «НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС» та безпосередньо директору і засновнику ОСОБА_2 направлялися запити (від 26.07.2021 №45088/6/08-01-07-01-10 та №495/3/08-01-07-01-10) щодо надання пояснень та підтверджуючих документів по взаємовідносинам з ТОВ «АЛАМАК». На дату складання акту перевірки відповідь отримана не була.

При цьому, колегія суддів звертає увагу, що ТОВ «АЛАМАК» не надано документів, що підтверджували б факт наявності та використання ним в перевіряємому періоді зазначених генераторів. Надані ж під час перевірки первинні документи, дані бухгалтерського обліку, кошторисна документація навпаки свідчать про відсутність використання в процесі виробництва та в господарській діяльності взагалі таких дизельних генераторів. Крім того, в бухгалтерському обліку підприємства відсутнє відображення взаємовідносин з ПП «НВФ ЕЛЕКТРОПРОМСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 31899107). Доказів подання повідомлення про об`єкти оподаткування форми 20-ОПП, на час проведення перевірки позивачем не надано.

Договір оренди, акти приймання передачі дизельних генераторів та накази про використання дизельного пального під час проведення перевірки були відсутні і не знайшли жодного відображення в бухгалтерському обліку підприємства, технічній, пов`язаній з виробництвом, організаційній або будь якій іншій документації ТОВ «АЛАМАК» за перевіряємий період, а з`явились лише після ознайомлення з виявленими фактами порушень по закінченню терміну перевірки.

ТОВ «АЛАМАК» надано ТТН, згідно яких відбувалось транспортування генераторів. Автомобільний перевізник ФОП ОСОБА_1 , водій ОСОБА_3 , пункт навантаження м. Запоріжжя (адреса не зазначена), вага не зазначена. Транспортний засіб Рено НОМЕР_1 / НОМЕР_2 згідно даних ГУ Нацполіції зареєстровано за ТОВ «Технохіт» (41672423, свідоцтво ПДВ отримано 01.05.2020).

Норми законодавства покладають обов`язок на суб`єктів господарювання, фізичних осіб, що придбавають пальне, вжити заходів або щодо отримання відповідної ліцензії, з урахування виду діяльності або зберігання такого для власних потреб, або надати інформацію, що підтверджує про відсутність обов`язку отримання ліцензії.

Позивач, враховуючи період і кількість придбаного пального, не надав доказів відсутності обов`язку отримати ліцензію на зберігання пального.

Враховуючи зазначені норми законодавства та фактичні обставини справи, порушення позивачем норми ч.1, 8 ст. 15 Закону №481 встановлено вірно, а оскаржене рішення прийнято у відповідності до норм законодавства.

За правилами частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

На думку колегії суддів, висновки відповідача стосовно допущення позивачем порушень вимог податкового законодавства у періоді, що перевірявся, знайшли своє підтвердження, а тому підстави для задоволення позовних вимог та скасування оскаржених податкових повідомлень-рішень відсутні.

Висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи, що є підставою для скасування такого рішення й прийняття нового про відмову у задоволенні позовних вимог позивача. Апеляційну скаргу відповідача слід задовольнити.

Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.

Керуючись п.2 ч.1 ст.315, п.3,4 ч.1 ст.317, ст.ст.322, 328, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року у справі №280/8788/21 скасувати та ухвалити нове судове рішення.

В задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛАМАК» - відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 09.02.2023р.

Повний текст постанови виготовлено 15.02.2023р.

Головуючий - суддяН.П. Баранник

суддяН.І. Малиш

суддяА.А. Щербак