Постанова

від 22.02.2023 по справі 640/13531/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2023 року

м. Київ

справа №640/13531/19

адміністративне провадження № К/9901/10588/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.

розглянувши у порядку письмового провадження справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіклум» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіклум» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 липня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Аверкової В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Собківа Я.М., суддів Глущенко Я.Б., Черпіцької Л.Т.)

УСТАНОВИВ

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сіклум" (далі- позивач, Товариство) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби ( далі- відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року №0006454402.

Обґрунтовуючи позовні вимоги Позивач зазначав про безпідставність рішення податкового органу про застосування санкцій за порушення термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких податкових накладних, які фактично не надаються покупцям і не використовуються для формування останніми податкового кредиту. Звернув увагу і на те, що застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування не належить до задекларованої мети впровадження системи електронного адміністрування податку на додану вартість у зв`язку з відсутністю будь-яких негативних майнових наслідків для системи електронного адміністрування податку на додану вартість та державного бюджету в цілому безпосередньо від несвоєчасної реєстрації податкових накладних та рахунків коригування.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року, у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди визнали те, що спірні податкові накладні не надавались отримувачу (покупцю), але не погодились із тим, що такі накладні складені позивачем на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою зазначивши про те, що спірні податкові накладні та розрахунки коригування до них складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а також не врахування положень пункту 73 Підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, що підлягали обов`язковому застосуванню, просив рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Податковий орган у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Згідно з обставинами, що встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, податковим органом на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 75.1 статті 75, в порядку пункту 76.3 статті 76 Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до податкових накладних з податку на додану вартість ТОВ "Сіклум" у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За результатами проведення камеральної перевірки контролюючим органом складено акт № 3617/28-10-44-02/31902643 від 21 листопада 2018 року (далі - Акт перевірки), за висновками якого відповідачем встановлено порушення ТОВ "Сіклум" граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних за період січень-лютий 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 13 грудня 2018 року № 0006454402, яким до позивача застосовано штраф: за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних дні на суму ПДВ 18 104 349,20 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1 810 434,92 грн; за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних дні на суму ПДВ 1757,60 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 351,45 грн, загальна сума штрафу становить 1 810 786,37 грн.

Позивач, не погоджуючись вказаним податковим повідомленням-рішенням оскаржив його в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 04 березня 2019 року № 10385/6/99-99-11-06-01-25 податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року № 0006454402 залишено без змін, а скаргу ТОВ "Сіклум" - без задоволення.

Уважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Позивач акцентує на тому, що предметом розгляду даної справи є спір щодо неправомірності застосування до Позивача штрафних санкцій, зокрема в розмірах, визначених оскаржуваним актом індивідуальної дії, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, які не видаються покупцю. Наголошує, що такі накладні та розрахунки коригування складались Позивачем за щоденними підсумками операцій, які здійснювались із неплатниками податку на додану вартість.

Стверджує, що судом апеляційної інстанції безпідставно не застосовано до спірних правовідносин чинну на час перегляду справи в апеляційному порядку норму пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України щодо скасування податкових повідомлень-рішень з нарахованими штрафами у період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року за несвоєчасну реєстрацію визначених видів податкових накладних та розрахунків коригування, які станом на дату набуття чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" від 16 січня 2020 року №466-ІХ (надалі також - Закон №466-IX), який набрав чинності з 23 травня 2020 року, що має зворотну дію в часі, залишалися неузгодженими.

Наполягає, що на спірні правовідносини щодо визначення Позивачу штрафу за оскарженим індивідуальним актом поширюється дія пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України, внесеного Законом №466-IX, який набрав чинності з 23 травня 2020 року, оскільки: всі зазначені в Акті перевірки податкові накладні та розрахунки коригування є такими, що не видаються Покупцю; штраф був нарахований Позивачу 13 грудня 2018 року, тобто в межах вказаного законодавцем періоду; а грошові зобов`язання за оскаржуваним податковим повідомлення-рішенням на момент набуття чинності Законом №466-IX залишалися неузгодженими і несплаченими.

Також зазначив про те, що під час розгляду в апеляційній інстанції питання поширення дії пункту 73 підрозділу 2 Розділу XX ПК України щодо спірного штрафу Відповідачем не заперечувалося. Натомість Позивач наголошував, що статус спірного податкового повідомлення-рішення як скасованого в силу положень Закону №466 є ключовою обставиною в спорі для повного та об`єктивного розгляду даної справи в апеляційній інстанції, правильного її вирішення та забезпечення ефективного захисту прав Позивача у спорі із суб`єктом владних повноважень. Попри наведене, судом апеляційної інстанції не застосовано до спірних правовідносин норми чинного на час апеляційного перегляду Закону №466-IX.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

Згідно з вимогами пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, визначеному цією статтею.

У ході судового розгляду Позивач акцентував на тому, що податковим органом застосовано штраф за нормою цієї статті за податковими накладними, які не видаються покупцю, оскільки такі не є платниками податку на додану вартість.

Оцінюючи наведені доводи скаржника суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, помилково виходили з того, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість при цьому посилаючись на норми Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 (надалі також - Порядок №1307) в частині заповнення коду пільги з податку на додану вартість.

Так, зазначеним Порядком затверджено форму податкової накладної та порядок заповнення податкової накладної. Досліджуючи зміст та реквізити спірних податкових накладних/розрахунків коригування суди попередніх інстанцій не врахували, що згідно з пунктом 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, " 02 - Складена на постачання неплатнику податку". У пункті 12 цього ж Порядку №1307 (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН " 100000000000".

У ході судового розгляду Відповідач не стверджував, як і не містить таких посилань й акт перевірки, щодо порушень заповнення або невідповідності форми та змісту перелічених у акті перевірки податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

Разом з тим, вирішуючи спір у цій справі насамперед слід врахувати, що Законом України від 16 січня 2020 року №466-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві" (Закон №466-ІХ), який набрав чинності 23 травня 2020 року, змінено статтю 120-1 ПК України та викладено пункт 120-1.1 вказаної статті у такій редакції: "Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу…".

Крім того, Законом №466-ІХ доповнено підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону №466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців" від 14 липня 2020 року №786-IX (надалі також - Закон №786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова " 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше ' 1020 гривень" замінено цифрами і словами " 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова " 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами " 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, слідує правовий висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 1201.2 статті 120 ПК України, у випадках та за відповідності умовам, наведеним у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

Поряд із цим, аналізуючи правильність застосування судом першої інстанції наведених вище норм податкового законодавства, чинних на момент виникнення спірних правовідносин, та незастосування судом апеляційної інстанції внесених Законом №466-ІХ змін, колегія суддів зауважує, що цей суд помилково виходив з того, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 13 грудня 2018 року, а зміна законодавства відбулась лише 23 травня 2020 року, тому відповідні норми Закону №466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Такі висновки не ґрунтуються на правильному тлумаченні та застосуванні нововведених положень Закону №466-ІХ. Вирішуючи спір у цій справі не було враховано, що Законом №466-ІХ (у редакції на час ухвалення рішення судом апеляційної інстанції) було чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (у редакції на час апеляційного перегляду) підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України умов.

Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Таким чином, станом на час розряду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві за наведених у цій же нормі умов.

Суд також уважає за необхідне звернути увагу на те, що положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.

У Законі ж №466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві".

Отже, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань. Тобто застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, законодавцем не передбачена.

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа "Щокін проти України", пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу "якості закону" та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

При цьому, Суд повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.

За наведеного, судом апеляційної інстанції неправильно протлумачено введені Законом №466-ІХ новели податкового законодавства, що регулюють спірні у справі правовідносини щодо відповідальності платника податку за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, та зроблено помилкові висновки щодо непоширення норм пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України на спірні правовідносини у цій справі, як і не враховано того, що грошові зобов`язання за оскарженим податковим повідомленням-рішенням у розумінні цієї норми є неузгодженими (податкове повідомлення-рішення знаходиться в процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві").

Разом з тим, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі "Рисовський проти України" підкреслено особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).

Ураховуючи внесення змін до податкового регулювання спірних правовідносин з набранням з 23 травня 2020 року чинності Законом №466-ІХ, судові рішення судів першої та апеляційної інстанції не відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.

Оскільки спірне податкове повідомлення-рішення від 13 грудня 2018 року №000645402 не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно зі введеними змінами Законом №466-ІХ та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника, колегія суддів вважає за необхідне визнати протиправним та скасувати спірний акт індивідуальної дії.

Наведений підхід сформульовано в постановах Верховного Суду від 17.11.2020 у справі № 640/5138/19; від 05.08.2020 у справі № 580/1424/19; від 10.08.2020 у справі № 640/6528/19; від 10.09.2020 у справі № 520/3188/19; від 21.10.2020 у справі № 1.380.2019.001225; від 06.08.2020 у справі № 200/7002/19-а, від 11.01.2021 у справі №480/3000/19, від 21.04.2022 у справі № 580/5563/20, а також в постанові від 11.11.2020 у справі № 160/1553/19,від 10 червня 2021 року у справі №640/19407/19, від 09 листопада 2022 року у справі № 640/10130/19.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних

Отже, рішення судів першої та апеляційної інстанцій про відмову у задоволенні позовних вимог підлягають скасуванню із прийняттям нового рішення в цій частині про задоволення позову.

Пункт 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Положеннями частин першої, другої, третьої статті 351 названого Кодексу визначено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

4.3.Судові витрати

Відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При цьому згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність стягнення на користь Позивача судового збору у розмірі 86445=19210+28815+38420 грн., сплаченого на підставі платіжних доручення від 16 липня 2019 року №20190716, від 13 серпня 2020 року №614, від 18 березня 2021 року №668.

Керуючись статтями 3, 139, 345, 349, 353, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіклум» задовольнити.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 липня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2021 року скасувати.

Ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 13 грудня 2018 року №0006454402.

Стягнути з Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (ідентифікаційний код ВП 44082145, 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11г) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Сіклум» (ідентифікаційний код юридичної особи 31902643, 03680, м. Київ, вул. Миколи Амосова, буд. 12) сплачений судовий збір у сумі 86445 грн (вісімдесят шість тисяч чотириста сорок п`ять гривень).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко