Постанова

від 15.03.2023 по справі 400/10513/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2023 року

м. Київ

справа № 400/10513/21

адміністративне провадження № К/990/1602/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

за участі:

представника Відповідача: Єрємєєва С.О.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області

на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року (суддя Лісовська Н.В.)

та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року (судді: Градовський Ю.М., Бітов А.І.,Танасогло Т.М.)

у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства «ТЕХНОБУД»

до Головного управління ДПС у Миколаївській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне підприємство «ТЕХНОБУД» (надалі також - ПП «Технобуд») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (надалі також - ГУ ДПС в Миколаївській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року №868314290703 і №868414290703.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (наділі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами: ТОВ «БМУ Будспецстроймонтаж», ТОВ «Атлетік систем», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Монтана Промінвест», ТОВ «Промголд», ТОВ «Акорд Корпорейд», ТОВ «Терфілд груп» та ТОВ «Клауд компані». Позивач також стверджував, що посадовим особам податкового органу під час проведення перевірки був наданий повний перелік документів первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують правильність віднесення сум ПДВ до податкового кредиту з відповідними контрагентами та в перевіряємий період, саме ці документи свідчать і про реальність господарських операцій. Позивач зауважував, що товарно-транспортні накладні та довіреності на отримання ТМЦ не є документами первинного бухгалтерського обліку, які є підставою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Інших зауважень до документів первинного бухгалтерського обліку та/або інших підстав, які б свідчили про нереальність господарських операцій, у Відповідача не знайшлося.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

23 червня 2022 року Миколаївським окружним адміністративним судом прийнято рішення, яким позовні вимоги ПП «Технобуд» до ГУ ДПС у Миколаївській області задоволено. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року залишено без змін рішення суду першої інстанції. Вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанції скасовано податкові повідомлення-рішення від 12 жовтня 2021 року №868314290703, яким збільшено суму податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 5266218,00 грн основного платежу та застосовано 1316554,5 грн штрафних (фінансових) санкцій, та №868414290703, яким встановлено завищення Позивачем розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 127248,00 грн.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із неправомірності висновків Відповідача про фактичне нездійснення господарських операцій Позивача з ТОВ «БМУ Будспецстроймонтаж», ТОВ «Атлетік систем», ТОВ «Хадвендж», ТОВ «Монтана Промінвест», ТОВ «Промголд», ТОВ «Акорд Корпорейд», ТОВ «Терфілд груп» та ТОВ «Клауд компані».

Як вказали суди попередніх інстанцій, операції з наведеними вище суб`єктами господарювання мали реальний характер, діяльність Позивача була спрямована на отримання економічної вигоди від підприємницької діяльності, що зумовлює помилковість висновків податкового органу про вчинення платником податків порушень податкового законодавства, а відтак, вони не можуть бути покладені в основу спірних податкових повідомлень-рішень. Окрім того, окремі дефекти первинних документів бухгалтерського та податкового обліку не можуть слугувати підставою для висновків податкового органу про нереальність господарської операції.

Щодо доводів стосовно відсутності товарно-транспортних накладних (надалі також - ТТН) чи неналежного їх заповнення, то вказане не підтверджує безтоварності операцій в разі, якщо мала місце операція з поставки товарів. У даному випадку, ТМЦ доставлялися самими постачальниками на майданчики, вказані покупцем (ПП «ТЕХНОБУД»), а тому Позивачем не укладалися договори з перевізниками та ТТН не складалися.

Всі роботи зроблені постачальниками у повній відповідності до договорів за допомогою достатнього трудового та матеріального ресурсів. Всі документи щодо наявності «господарської мети» (що підтверджують необхідність придбання та фактичність використання придбаних послуг) були надані на перевірку та направлені відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог і ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Ознайомившись із касаційною скаргою контролюючого органу, ТОВ «Булат» вважає викладені у ній доводи необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 7 вересня 2021 року №6463/14.29.07.03/31948871 (надалі також - Акт перевірки).

За змістом Акта Позивачем порушено вимоги:

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ 5 266 218 грн, в тому числі: за квітень 2019 року на суму ПДВ 284 654 грн, за травень 2019 року на суму ПДВ 222 114 грн, за червень 2019 року на суму ПДВ 147 134 грн, за вересень 2019 року на суму ПДВ 163 255 грн, за жовтень 2019 року на суму ПДВ 147 295 грн, за листопад 2019 року на суму ПДВ 205 534 грн, за грудень 2019 року на суму ПДВ 1 563 705 грн, за січень 2020 року на суму ПДВ 240 434 грн, за вересень 2020 року на суму ПДВ 313 834грн, за лютий 2021 року на суму ПДВ 814 603грн, за березень 2021 року на суму ПДВ 1 163 656 грн (пунктів 1 параграфу 4 «Висновок» акту перевірки);

- пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, в результаті чого завищено суми від`ємного значення з податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 127 248 грн, в тому числі: за листопад 2019 року на суму ПДВ 83 513 грн, за грудень 2019 року на суму ПДВ 43 735 грн (пунктів 2 параграфу 4 «Висновок» акту перевірки).

Позивач не погодився із встановленими порушеннями та подав на них заперечення, проте вони не були прийняті до уваги і зміни до акта перевірки не внесені.

12 жовтня 2021 року податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №868314290703, яким збільшено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 5 266 218 грн, у зв`язку із чим підприємству було донараховану суму у розмірі 6 582 772,5 грн, у тому числі 5 266 218 грн основного платежу та 1 316 554,5 грн штрафних (фінансових) санкцій;

- №868414290703, яким встановлено завищення розміру від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 127 248 грн, у тому числі: за листопад 2019 року на суму 85 513 грн; за грудень 2019 року на суму 43 735 грн.

Підставами прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про нереальність господарських операцій між Позивачем та його контрагентами: ТОВ «БМУ Будспецстроймонтаж» у квітні, травні 2019 року, ТОВ «Атлетік систем» у червні 2019 року, ТОВ «Хадвендж» у вересні 2019 року, ТОВ «Монтана Промінвест» у жовтні 2019 року, ТОВ «Промголд» у листопаді 2019 року, ТОВ «Акорд Корпорейд» у грудні 2019 року, січні 2020 року, ТОВ «Терфілд груп» у вересні 2020 року, ТОВ «Клауд компані» у лютому-березні 2021 року.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, а саме: від 26 червня 2018 року у справі №816/1422/17; від 24 січня 2018 року у справі №2а-4259/12/1070; від 23 січня 2018 року у справі №2а-1870/5800/12; від 28 травня 2020 року у справі №820/379/16; від 28 травня 2020 року у справі №826/15364/17 тощо

Як звертає увагу Відповідач, ПП «ТЕХНОБУД» як до перевірки, так і до заперечень не надано:

- пояснення та документи щодо переліку об`єктів, які будувались або ремонтувались, необхідності будування або ремонту цих об`єктів;

- сертифікати якості або інші документи, які підтверджують походження придбаних ТМЦ у постачальника ТОВ «ХАДВЕНДЖ»;

- товарно-транспортні накладні, договори з суб`єктами господарювання - перевізниками, заявки на перевезення, акти приймання-передачі виконаних автоперевізником послуг, стан розрахунків з автоперевізником, документи, які б підтверджували рух товару від постачальника до покупця тощо;

- довіреності або інші документи на отримання товару від постачальника ТОВ «ХАДВЕНДЖ»;

- проектну документацію по кожному об`єкту;

- специфікації робіт, калькуляції по кожному об`єкту;

- акти списання ТМЦ у виробництво (підряднику);

- бухгалтерські документи щодо оприбуткування та подальшого списання ТМЦ, переданого підряднику;

- пояснення та документи щодо транспортування ТМЦ, які передані підряднику від місця зберігання до будівельного майданчику (об`єкту будівництва);

- сертифікати якості/відповідності на ТМЦ, які передані підряднику для виконання робіт в межах укладених договорів;

- звіти підрядника щодо використання отриманих від замовника ТМЦ.

Перевіркою встановлено, що надані ПП «ТЕХНОБУД» документи з урахуванням проведеного аналізу наявної податкової інформації, зібраної й опрацьованої відповідно до Податкового кодексу України (сукупністю об`єктивних і достатніх доказів), не відображають реального отримання послуг, тобто є недостовірними.

Загалом, якщо узагальнити зазначені у касаційній скарзі доводи, то вони зводяться також до того, що при вирішенні спору судами не враховано, що фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами здійснено не могло бути, оскільки останні не мали достатніх ресурсів, а для виконання зазначених у первинних документах обсягів робіт необхідно було залучати значно більшу кількість працівників, аніж працювало у відповідних суб`єктів господарювання, контрагенти не мали відповідних дозволів та ліцензій для здійснення робіт, згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних контрагенти Позивача придбавали відмінні товари та послуги від тих, що реалізовувались.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Довди, наведені у відзиві на касаційну скаргу, зводяться до того, що в матеріалах справи знаходиться достатній обсяг документів, який підтверджує фактичне здійснення операцій між Позивачем та відповідним суб`єктами господарювання. Позивач покликається у відзиві на відповідну судову практику Верховного Суду, яка підтверджує, на його думку, правильність наданої судами правової оцінки встановлених судами обставин у справі.

Стверджує, що документи за результатами здійснення операцій оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства. Контрагенти Позивача мали значні основні фонди, офіційно працевлаштованих працівників та проводили реальну господарську діяльність.

Вважає, що він не може нести відповідальність за можливі допущені контрагентами порушення щодо сплати податку на доходи фізичних осіб, при цьому чинне податкове законодавство не ставить в залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник податків мав реальні витрати у зв`язку з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.

Також, за наведеними у відзиві на касаційну скарзі доводами, сертифікат якості, а також товарно-транспортні накладні для цілей підтвердження операцій з поставки товарів не впливають на правильність формування Позивачем даних податкового обліку.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам у відповідній частині в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Схожі за змістом висновки Верховного Суду, викладені у постановах, на які посилається і Відповідач у касаційній скарзі на обґрунтування підстави касаційного оскарження ухвалених у справі судових рішень.

Так, судами у ході вирішення спору встановлено, що між Позивачем та ТОВ «БМУ БУРСПЕЦСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АТЛЕТІК СИСТЕМ», ТОВ «МОНТАНА ПРОМІНВЕСТ», ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ», ТОВ «ПРОМГОЛД», ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП», ТОВ «КЛАУДКОМПАНІ», ТОВ «ХАДВЕНДЖ» на виконання будівельно-монтажних робіт, а із останнім також і договір постачання.

На підтвердження фактичного здійснення операцій цими суб`єктами господарювання Позивачем до суду, а також до перевірки та при при поданні заперечень на акт перевірки, надано докази, а саме, копії договорів, актів виконаних робіт за формою КБ-2в, довідок про вартість виконаних робіт, локальної кошторисної документації, актів на списання матеріалів у виробництво, оборотно-сальдові відомості (відображення у бухгалтерському обліку), податкові накладні (зареєстровані відповідачем у встановленому порядку), а також видаткові накладні.

Крім того, у ході розгляду справи надано докази на підтвердження використання відповідних товарів та послуг в межах власної господарської діяльності.

При цьому, у ході розгляду справи судами установлено, а Відповідачем не спростовано, що:

- ТОВ «БМУ БУРСПЕЦСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «МОНТАНА ПРОМІНВЕСТ» мали ліцензію на будівництво,

- ТОВ «АТЛЕТІК СИСТЕМ» відповідно до податкового розрахунку мало у штаті - 18 осіб;

- ТОВ «ПРОМГОЛД» мало у штаті 67 осіб;

- ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ» декларувало наступні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням: - будівельний майданчик за адресою: вул. Київська, буд. 5, корпус ж, м. Житомир; офіс за адресою: вул. Васильківська, буд. 53, корпус к2/4, м. Київ.; у IV кварталі 2019 року працювало у штаті - 27 осіб.

- ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП» декларувало об`єкти оподаткування: складське приміщення за адресою: вул. Белоцерковская, с. Петропавлівська Борщагівка, Києво-Святошинський район, Київська обл.;- офіс за адресою: вул. Львівська буд. 1, офіс 15, с. Петропавлівська Борщагівка, Києво- Святошинський район, Київська обл., а також наявність 4 транспортних засобів». Крім того, за даними податкової звітності у III кварталі 2020 року на ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП» працювало 22 особи;

- ТОВ «КЛАУДКОМПАНІ» декларувало наступні об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням: офіс за адресою: вул. Мала Панасівська, буд. 2, м. Харків; -офіс за адресою: вул. Серіковська, 1, оф. 411, м. Харків; склад за адресою: вул. Кокчетавська, 20, м. Харків; відповідно до податкового розрахунку сум доходу за І квартал 2021 року у штаті працювало - 10 осіб

- ТОВ «ХАДВЕНДЖ» декларувало ОБЄКТИ пов`язані з оподаткуванням: офіс за адресою: вул.Січеславська 36, м.Кривий Ріг, Дніпропетровська область, складське приміщення з холодильним обладнанням за адресою: вул.1 Травня, 2Б, м. Київ; вантажний автомобіль; відповідно до податкового розрахунку за III квартал 2019 року у штаті І працювало 5 осіб.

Суди першої та апеляційної інстанцій, надавши оцінку поданим сторонами у справі доказам та доводам, дійшли висновку, що всі роботи були зроблені постачальниками у повній відповідності до договорів за допомогою достатнього обсягу трудових та матеріального ресурсів. Всі документи щодо наявності «господарської мети» (що підтверджують необхідність придбання та фактичність використання придбаних послуг) були надані на перевірку та направлені Відповідачу разом із запереченнями на акт перевірки. Однак, зазначені документи не були прийняті податковим органом до уваги, що прямо підтверджується відповіддю ГУ ДПС на заперечення Позивача на акт перевірки, де відсутній не лише вираз критичного ставлення, але навіть згадка зазначених документів. В матеріалах справи наявні та надані до перевірки первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами. Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог чинного на момент виникнення правовідносин законодавства і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.

Як підтверджується матеріалами справи та вірно встановлено судами, фактично в основу висновків Відповідача про не здійснення поставки товарів цими контрагентами покладено твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останніх, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу.

Попри це, правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Висновки про не здійснення поставки товару та ненадання послуг, як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги покликання представника Відповідача на відсутність документів, що підтверджують якість та транспортування придбаних Позивачем у ТОВ «ХАДВЕНДЖ» товарів, оскільки перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту; первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема, сертифікатів та товарно-транспортних не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з контрагентами. Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з ТОВ «БМУ БУРСПЕЦСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АТЛЕТІК СИСТЕМ», ТОВ «МОНТАНА ПРОМІНВЕСТ», ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ», ТОВ «ПРОМГОЛД», ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП», ТОВ «КЛАУДКОМПАНІ», ТОВ «ХАДВЕНДЖ».

Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування податкового кредиту по взаємовідносинам з відповідними суб`єктами господарювання.

Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та ТОВ «БМУ БУРСПЕЦСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АТЛЕТІК СИСТЕМ», ТОВ «МОНТАНА ПРОМІНВЕСТ», ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ», ТОВ «ПРОМГОЛД», ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП», ТОВ «КЛАУДКОМПАНІ», ТОВ «ХАДВЕНДЖ».

У касаційній скарзі, спростовуючи висновки про формування Позивачем даних податкового обліку з контрагентами скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, і таке обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводячи рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ «БМУ БУРСПЕЦСТРОЙМОНТАЖ», ТОВ «АТЛЕТІК СИСТЕМ», ТОВ «МОНТАНА ПРОМІНВЕСТ», ТОВ «АКОРД КОРПОРЕЙТ», ТОВ «ПРОМГОЛД», ТОВ «ТЕРФІЛД ГРУП», ТОВ «КЛАУДКОМПАНІ», ТОВ «ХАДВЕНДЖ» пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Наведене свідчить про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі, яка розглядається, та в зазначених Відповідачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

До того ж доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства, а суди дотримались вимоги частини п`ятої цієї статті стосовно необхідності при виборі та застосуванні норми права до спірних правовідносин врахувати висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 червня 2022 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх